Обещанного три года ждут (И. Горшкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2004 г.)

Обещанного три года ждут

     Первоначальная оценка основных средств                              

     Переоценка основных средств                                         

     Амортизация основных средств                                        

Минфин России утвердил новые Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств к ПБУ 6/01. Это произошло через три года после отмены ПБУ 6/97.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н (далее - Методические указания), введены в действие с 1 января 2004 г. и распространяются на все организации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

В новых Методических указаниях порядок организации бухгалтерского учета основных средств приведен в соответствие с действующим Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н.

Методические указания, действовавшие ранее, определяли порядок учета основных средств в соответствии с требованиями ПБУ 6/97, которое утратило силу еще в начале 2001 г.

Первоначальная оценка основных средств

Согласно требованиям ПБУ 6/01 Методическими указаниями определена оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте. Она должна производиться в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Возникающая разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Эта разница в состав курсовых не включается (п.33 Методических указаний).

Пример 1.

Организация приобрела производственное оборудование стоимостью 850 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату оплаты составлял 29, 45 руб., на дату поступления оборудования в организацию - 29, 60 руб., на дату зачисления в состав основных средств - 29, 74 руб.

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

Дебет 60 - Кредит 52

- 25 032, 50 руб. - оплачено оборудование (29, 45 руб. х 850 долл. США).

На дату получения оборудования:

Дебет 08 - Кредит 60

- 25 160 руб. - отражены затраты по приобретению оборудования (29, 60 руб. х 850 долл. США);

Дебет 60 - Кредит 91

- 127, 50 руб. - отражена курсовая разница в составе внереализационных доходов (25 160 руб. - 25 032, 50 руб.).

На дату зачисления оборудования в состав основных средств:

Дебет 01 - Кредит 08

- 25 279 руб. - оборудование принято к учету как объект основных средств (29, 74 руб. х 850 долл. США);

Дебет 08 - Кредит 91

- 119 руб. - отражена разница в составе операционных доходов (25 279 руб. - 25 160 руб.).

* * *

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи основных средств на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов" с последующим отражением по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п.29 Методических указаний).

Переоценка основных средств

В данных Методических указаниях по сравнению с действовавшими ранее более подробно изложен раздел, посвященный переоценкам основных средств.

В соответствии с Методическими указаниями и ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Под группой однородных объектов понимаются прежде всего объекты основных средств, входящие в одну амортизационную группу, имеющие одинаковые производственные характеристики и сроки полезного использования.

При принятии решения о переоценке объектов основных средств организациям следует учитывать, что в последующем объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (см. приказ Минфина России от 22.07.03 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации").

Пример 2.

Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу, на начало 2003 г. составляла 4000 тыс. руб.

Рыночная стоимость этих объектов основных средств на начало 2004 г. составляет 4300 тыс. руб.

Возникающая разница - 7,5% ( (4300 тыс. руб. - 4000 тыс. руб.) : 4000 тыс. руб.) - в данном случае является существенной, так как составляет более 5%.

Значит, необходимо провести переоценку объектов, входящих в данную группу, по состоянию на 01.01.04.

Пример 3.

Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу, на начало 2003 г. составляла 4000 тыс. руб.

Рыночная стоимость этих объектов основных средств на начало 2004 г. составляет 4100 тыс. руб.

Возникающая разница - 2,5% ( (4100 тыс. руб. - 4000 тыс. руб.) : 4000 тыс. руб.) - в данном случае не является существенной, так как составляет менее 5%.

Переоценку можно не проводить.

Если организация принимает решение о переоценке объекта основных средств, то она должна производиться путем пересчета его первоначальной (восстановительной) стоимости и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете обособленно. Они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Методическими указаниями изменен порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценок основных средств.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Пример 4.

Первоначальная стоимость объекта основных средств по состоянию на 31.12.03 - 50 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет. Накопленная сумма амортизационных отчислений на эту же дату - 20 000 руб.

После переоценки объекта основных средств новая стоимость на 01.01.04 - 85 000 руб. Соответственно разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью будет равна 35 000 руб. (85 000 руб. - 50 000 руб.).

Коэффициент пересчета амортизации составит 1, 7 (85 000 руб. : 50 000 руб.).

Сумма пересчитанной амортизации будет равна 34 000 руб. (20 000 руб. х 1,7). Тогда разница между суммой пересчитанной и суммой накопленной амортизации составит 14 000 руб. (34 000 руб. - 20 000 руб.).

Следовательно, сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета 83 "Добавочный капитал", будет равна 21 000 руб. (35 000 руб. - 14 000 руб.).

В бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.04 делаем проводки:

Дебет 01 - Кредит 02

- 14 000 руб. - доначисляются амортизационные отчисления;

Дебет 01 - Кредит 83

- 21 000 руб. - отражается сумма дооценки.

Если после дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, объект основных средств подвергается уценке, этот результат относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, и отражается по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 01 "Основные средства".

Пример 5.

Продолжим условия примера 4.

Восстановительная стоимость объекта основных средств по состоянию на 31.12.04 - 85 000 руб.

Сумма начисленной амортизации за 2004 г. составила 17 000 руб. ((100%: 5 лет) х 85 000 руб.).

Общая сумма накопленной амортизации на 31.12.04 составляет 51 000 руб. (34 000 руб. + 17 000 руб.).

Рыночная стоимость на 01.01.05 равна 55 000 руб., т. е. объект нужно уценить.

Коэффициент пересчета амортизации - 0, 6 (55 000 руб. : 85 000 руб.), а сумма пересчитанной амортизации будет равна 30 600 руб. (51 000 руб. х 0, 6).

Разница между суммой пересчитанной и суммой накопленной амортизации составит 20 400 руб. (51 000 руб. - 30 600 руб.).

Сумма уценки объекта, которая относится в дебет счета 83 "Добавочный капитал", - 9600 руб. ( (85 000 руб. - 55 000 руб.) - (51 000 руб. - 30 600 руб.)).

В бухгалтерском учете на 01.01.05 делаем проводки:

Дебет 02 - Кредит 01

- 20 400 руб. - корректируются амортизационные отчисления;

Дебет 83 - Кредит 01

- 9600 руб. - уменьшается добавочный капитал по объекту, который ранее подвергался дооценке.

Если ранее не было дооценок, то сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) " в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства".

Пример 6.

Первоначальная стоимость объекта основных средств по состоянию на 31.12.03 составляет 150 000 руб. Срок его полезного использования - 10 лет. Сумма накопленной амортизации на 31.12.03 равна 50 000 руб. Объект ранее переоценке не подвергался.

Рыночная стоимость объекта на 01.01.04 составляет 90 000 руб. (принято решение о переоценке).

Коэффициент пересчета - 0,6 (90 000 руб. : 150 000 руб.).

Сумма пересчитанной амортизации составит 30 000 руб. (50 000 руб. х 0,6).

Разница между первоначальной и рыночной стоимостью будет равна 60 000 руб. (150 000 руб. - 90 000 руб.), а разница между суммой пересчитанной и суммой накопленной амортизации составит 20 000 руб. (50 000 руб. - 30 000 руб.).

Тогда сумма уценки, отражаемой по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) " будет равна 40 000 руб. (60 000 руб. - 20 000 руб.).

В бухгалтерском учете на 01.01.04 делаем проводки:

Дебет 02 - Кредит 01

- 20 000 руб. - корректируются амортизационные отчисления;

Дебет 84 - Кредит 01

- 40 000 руб. - отражается сумма уценки.

Если объект основных средств после уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, подвергается дооценке, то результат относится на увеличение нераспределенной прибыли (убытка) организации в пределах ранее произведенной уценки и отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ".

Пример 7.

Продолжим условия примера 6.

Восстановительная стоимость этого же объекта на 31.12.04 составляет 90 000 руб., сумма начисленной амортизации на эту же дату равна 39 000 руб. (30 000 руб. + 90 000 руб. х 10%).

Рыночная стоимость на 01.01.05 - 170 000 руб., а коэффициент пересчета будет равен 1, 89 (170 000 руб.: 90 000 руб.).

Сумма пересчитанной амортизации составит 73 710 руб. (39 000 руб. х 1, 89).

Разница между рыночной стоимостью объекта на 01.01.05 и восстановительной стоимостью на 01.01.04 равна 80 000 руб. (170 000 руб. - 90 000 руб.), разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 34 710 руб. (73 710 руб. - 39 000 руб.).

Тогда сумма дооценки объекта будет равна 45 290 руб. (80 000 руб. - - 34 710 руб.), из нее в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) " относим 40 000 руб. (см. выше) и в кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 5290 руб.

В бухгалтерском учете на 01.01.05 делаем проводки:

Дебет 01 - Кредит 84

- 40 000 руб. - отражается сумма дооценки по объекту, который ранее был уценен;

Дебет 01 - Кредит 83

- 5290 руб. - отражается увеличение добавочного капитала по объекту основных средств;

Дебет 01 - Кредит 02

- 34 710 руб. - доначисляется амортизация.

Обратите внимание на то, что по счету 83 "Добавочный капитал" необходимо вести аналитический учет для того, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается с дебета счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ".

Амортизация основных средств

Согласно Методическим указаниям допускается принимать к бухгалтерскому учету объекты недвижимости, которые фактически эксплуатируются, но документы на них только переданы на государственную регистрацию.

Эти объекты рекомендуется принимать к учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства". По таким объектам допускается начисление амортизации в общем порядке, а после государственной регистрации следует уточнить ранее начисленные суммы амортизации (п.52 Методических указаний).

Соответственно стоимость таких объектов за минусом суммы амортизационных отчислений включается в налоговую базу по налогу на имущество.

То есть по сути рекомендации Минфина России наконец-то совпали с нормами Налогового кодекса РФ. Так, пункт 8 ст.258 НК РФ предусматривает, что основные средства, права на которые подлежат госрегистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Отметим, что ранее Минфин России придерживался иной точки зрения, согласно которой объект недвижимости до момента регистрации права собственности на него не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и должен отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (см. письмо Минфина России от 08.04.03 N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету").

* * *

Обращаем внимание бухгалтеров на то, что если организация является субъектом малого предпринимательства, то при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка она может воспользоваться правом применять коэффициент ускорения, равный 2. По движимому имуществу, переданному в лизинг, может применяться коэффициент ускорения не выше 3 (подп."б" п.54 Методических указаний).

* * *

Методическими указаниями разъяснен порядок начисления амортизации после реконструкции или модернизации основных средств.

Согласно ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции (модернизации) организация пересматривает срок полезного использования по этому объекту.

Пример 8.

Объект основных средств стоимостью 140 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 50 000 руб.

Годовая сумма амортизационных отчислений составляла 28 000 руб. (140 000 руб.: 5 лет).

После завершения работ по дооборудованию пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется из расчета остаточной стоимости в размере 106 000 руб. (140 000 руб. - (140 000 руб. х 3/5) + 50 000 руб.) и оставшегося срока полезного использования - 4 года (5 лет - 3 года + 2 года).

Отсюда, годовая сумма амортизационных отчислений будет равна 26 500 руб. (106 000 руб.: 4 года).

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет 01 - Кредит 08

- 50 000 руб. - увеличена стоимость объекта;

Ежемесячно начиная со следующего месяца после дооборудования объекта:

Дебет 20 - Кредит 02

- 2208,33 руб. - начисляется амортизация (26 500 руб. : 12 мес.).

* * *

Пунктом 47 Методических рекомендаций, действовавших ранее, для организаций, берущих имущество в лизинг, предусматривалось, что амортизация лизингового имущества начисляется лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга.

Однако в письме Минфина России от 05.05.03 N 16-00-14/150 сообщалось, что ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя, так как предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них.

Новыми Методическими указаниями определено, что амортизация по объекту основных средств, который является предметом договора финансовой аренды, начисляется лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды (п.50 новых Методических указаний).

Отметим также, что Федеральным законом от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге) " предусмотрено учитывать предмет лизинга на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п.1 ст.31). Амортизацию начисляет та сторона договора, на балансе которой находится предмет лизинга (п.2 ст.31).

На наш взгляд, при начислении амортизации по договору финансовой аренды (лизинга) следует руководствоваться упомянутым выше Законом и Методическими указаниями, которые зарегистрированы в Минюсте России в ноябре 2003 г.

И. Горшкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2004 г.