Единый социальный налог: перемены 2003 года (М. Васильева, "Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2004 г.)

Единый социальный налог: перемены 2003 года

     Лица, применяющие специальные налоговые режимы                      

     Выплаты в пользу иностранцев                                        

     Налоговый вычет                                                     

     Новые ставки страховых взносов в ПФР                                

В прошедшем году менялось законодательство, влияющее на порядок исчисления ЕСН. Налоговое ведомство также разъясняло отдельные вопросы, связанные с его исчислением.

Лица, применяющие специальные налоговые режимы

1 января 2003 г. вступили в силу главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ.

В этой связи предприятия и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, перестали быть плательщиками ЕСН (п.2 ст.346.11 НК РФ). Что же касается плательщиков единого налога на вмененный доход, то они были освобождены от обязанности платить ЕСН еще в 2002 г. (в отношении видов деятельности, переведенных на уплату этого налога).

Норма, отменяющая эту обязанность, была введена Федеральным законом от 24.07.02 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты... ", но имела обратную силу и распространялась на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

При этом и налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, и плательщики единого налога на вмененный доход продолжают исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд России.

Напомним, что при определении объекта обложения и базы для начисления таких взносов необходимо руководствоваться положениями главы 24 "Единый социальный налог" НК РФ об объекте налогообложения и о налоговой базе по ЕСН (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", далее - Закон о пенсионном страховании).

Однако, по мнению МНС России, названные категории налогоплательщиков вправе применять не все положения главы 24 НК РФ. В частности, МНС России считает, что на них не распространяется норма п.3 ст.236 НК РФ, в соответствии с которой выплаты и вознаграждения в пользу работников, не отнесенные у налогоплательщиков-организаций к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, не признаются объектом обложения ЕСН (см. п.4.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.02 N БГ-3-05/344, далее - Методические рекомендации).

Иначе говоря, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, и плательщики единого налога на вмененный доход должны облагать страховыми взносами в Пенсионный фонд и материальную помощь работникам, и премии, выплачиваемые работникам вне трудовых договоров, и другие выплаты работникам из числа названных в ст.270 НК РФ.

На наш взгляд, позиция МНС России не основана на законе.

В главе 24 "Единый социальный налог" НК РФ не предусмотрен отдельный способ определения объекта обложения ЕСН для организаций, не являющихся плательщиками налога на прибыль. Исключение из объекта обложения ЕСН выплат, названных в п.3 ст.236 НК РФ, установлено для всех категорий налогоплательщиков. МНС же, по сути, предлагает по-разному определять объект обложения ЕСН в зависимости от того, является организация плательщиком другого налога или нет.

Видимо, МНС России исходит из того, что организация, не определяющая налоговую базу по налогу на прибыль, не может и установить, какие выплаты уменьшают налоговую базу по данному налогу, а какие - нет. Но ведь именно МНС России неоднократно разъясняло, что выплатами, не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, признаются только те выплаты, которые названы в ст.270 НК РФ, а источники выплат и порядок отражения их в бухучете не имеют значения (см. п.4.2 Методических рекомендаций).

Следовательно, важно не как учел выплаты сам налогоплательщик, а как их предписано учитывать по законодательству. В этой связи даже налогоплательщик, не определяющий налоговую базу по налогу на прибыль, может проанализировать, могла быть соответствующая выплата отнесена к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, или нет.

В то же время необходимо подчеркнуть, что налоговые органы на местах, безусловно, руководствуются приведенными положениями Методических рекомендаций.

Поэтому если налогоплательщик не готов к судебному спору, то ему придется подчиниться требованиям МНС России и начислять страховые взносы в ПФР на все выплаты, производимые в пользу работников (кроме названных в ст.238 НК РФ).

Выплаты в пользу иностранцев

В 2003 г. была отменена льгота, установленная в отношении выплат иностранным гражданам и лицам без гражданства, которые согласно законодательству РФ или условиям договора с работодателем не обладали правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляем соответственно за счет средств ПФР, ФСС РФ, ФОМС (ст.8 Федерального закона от 31.12.01 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").

Ранее согласно п.2 ст.239 НК РФ организации, индивидуальные предприниматели и физические лица освобождались от уплаты ЕСН с выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу таких граждан, в части, зачисляемой в соответствующий фонд.

Льготу отменили, но каких-либо иных положений, разъясняющих, каков же порядок исчисления и уплаты ЕСН в таких случаях, в НК РФ введено не было.

В пункте 22 Методических рекомендаций указано, что начиная с 1 января 2003 г. выплаты и вознаграждения, производимые по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

В ответ на частные запросы предприятий появились также разъяснения Департамента налоговой политики Минфина России (см. письма от 25.09.03 N 04-04-04/107 и от 14.08.03 N 04-04-04/96), по мнению которого выплаты, являющиеся объектом обложения ЕСН, начисленные в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства и связанные с выполнением работ (оказанием услуг) на территории РФ, должны облагаться ЕСН, а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование независимо от:

1) статуса нанимателя (российское или иностранное юридическое (физическое) лицо);

2) статуса нанимаемого (постоянно проживающее или временно проживающее на территории РФ лицо);

3) наличия или отсутствия права работника на пенсионное и социальное обеспечение на территории РФ за счет средств соответствующих фондов;

4) места начисления и производства выплат (за границей или на территории РФ).

Правы ли Минфин и МНС? Попробуем разобраться в этом на примере выплат по трудовым договорам.

Согласно п.1 ст.235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются все организации, производящие выплаты физическим лицам. Понятие "организация" дано в ст.11 НК РФ - это в том числе и иностранные юридические лица, и их филиалы и представительства.

Для лиц, производящих выплаты физическим лицам, выплаты по трудовым договорам в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ признаются объектом обложения ЕСН. Что подразумевается под трудовым договором, в НК РФ не указано, следовательно, необходимо обратиться к трудовому законодательству РФ (ст.11 НК РФ).

Исходя из положений ряда статей Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ), можно сделать вывод, что трудовой договор - это соглашение между работником и работодателем, заключенное по правилам ТК РФ (статьи 13, 15, 16, 56 ТК РФ).

Следовательно, если трудовой договор заключен в соответствии не с ТК РФ, а с законодательством другого государства, то выплаты, производимые работнику согласно такому договору, никак не могут быть объектом обложения ЕСН и страховыми взносами в Пенсионный фонд.

Трудовое законодательство РФ распространяется на трудовые отношения, возникающие на всей территории РФ (ст.13 ТК РФ). Таким образом, все работодатели, в том числе представительства (филиалы) иностранных организаций, действующие на территории РФ, на основании ТК РФ обязаны заключать трудовые договоры с работниками.

Если же работодатель находится за границей, то при найме работников он вправе руководствоваться законодательством своей страны и соответственно начислять на заработную плату работников те налоги, которые установлены этим законодательством. Если же при этом иностранное государство является еще и местом начисления заработной платы, то очевидно, что у российских налоговых органов просто нет никакой технической возможности заставить работодателя платить ЕСН с заработной платы работников, пусть даже они и заняты на территории РФ.

Теперь рассмотрим ситуацию, прокомментированную Минфином России в письме от 14.08.03 N 04-04-04/96.

Бельгийская компания имеет представительство в Москве. Главой представительства является гражданин Бельгии, временно пребывающий на территории РФ.

Трудовой договор главы представительства заключен непосредственно с самой компанией и трудовым законодательством РФ не регулируется. Все виды страхования (в том числе социального) осуществляются в соответствии с законодательством Бельгии.

Заработная плата выплачивается представительством за счет средств, предусмотренных сметой на содержание представительства.

По мнению Минфина, представительство обязано исчислять и уплачивать и ЕСН, и страховые взносы в ПФР с заработной платы иностранного гражданина. Мы это мнение считаем ошибочным, учитывая вышеприведенные аргументы.

Что же касается страховых взносов в ПФР, то следует также учитывать, что работодатель обязан начислять их на заработную плату только тех лиц, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование ("застрахованные лица") в соответствии с положениями Закона о пенсионном страховании.

На наш взгляд, из положений ст.7 Закона о пенсионном страховании следует, что застрахованными лицами по данному виду страхования можно считать только тех иностранных граждан, на которых распространяется трудовое законодательство РФ. Кроме того, в отношении этих лиц данная статья закона определяет, что застрахованными они считаются только в том случае, если проживают на территории РФ.

Обратимся к положениям ст.2 Федерального закона от 25.07.02 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". Иностранный гражданин может проживать в РФ временно (на основании разрешения на временное проживание) или постоянно (на основании вида на жительство). Иностранец, прибывший в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющий названных разрешений, считается временно пребывающим в РФ.

В рассматриваемой ситуации иностранец является именно временно пребывающим на территории РФ. Следовательно, он в любом случае не может быть застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию и на его зарплату не следовало начислять страховые взносы, даже если бы работодателем было любое российское предприятие.

Отметим также, что в соответствии с пенсионным законодательством право на пенсию могут при определенных условиях иметь только те иностранные граждане, которые постоянно проживают на территории РФ (см. ст.3 Федерального закона от 17.12.01 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", ст.3 Федерального закона от 15.12.01 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации"). Поэтому и зарплата временно проживающих на территории РФ иностранцев не должна облагаться страховыми взносами*.

Из всего изложенного можно сделать вывод, что объектом обложения ЕСН и страховыми взносами может являться заработная плата только тех иностранцев, трудовые отношения которых регулируются законодательством РФ. Страховые взносы на пенсионное страхование, кроме того, должны начисляться только на заработную плату иностранцев, постоянно проживающих на территории РФ.

Тем не менее, учитывая мнение МНС России и Минфина России, доказывать такую позицию работодателям, скорее всего, придется в суде либо облагать ЕСН и пенсионными взносами выплаты всем иностранцам без исключения.

Налоговый вычет

С 1 февраля 2003 г. вступили в силу изменения в п.3 ст.243 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 31.12.02 N 196-ФЗ. Суть этих изменений состоит в следующем.

Пункт 2 ст.243 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на налоговый вычет.

Налогоплательщик вправе уменьшить сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на пенсионное страхование. При этом сумма вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превысит сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то разница признается занижением налога.

До 1 февраля 2003 г. такое занижение определялось на 15-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором произошло занижение.

Теперь правило другое - занижение признается уже с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Таким образом, если сумма, которую налогоплательщик заявит к вычету в отчетном (налоговом) периоде, будет превышать сумму фактически уплаченного страхового взноса в ПФР в том же периоде, то сумма превышения будет считаться недоимкой и по налогу, и по страховым взносам уже с 15-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты авансового платежа по ЕСН.

Новые ставки страховых взносов в ПФР

Хотим также обратить внимание налогоплательщиков, являющихся работодателями для лиц 1967 года рождения и моложе, что в 2004 г. в соответствии со ст.33 Закона о пенсионном страховании изменяются ставки страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовых пенсий для таких лиц.

Новые ставки приведены в таблице, а в скобках для сравнения указаны ставки, применявшиеся в 2003 г.

	Все работодатели, за исключе- нием организаций, занятых в производстве с/х продукции, родовых, семейных общин мало- численных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хо- зяйств		Работодатели, занятые в производстве с/х продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств
	на финансиро- вание страхо- вой части тру- довой пенсии	на финансиров- ание накопите- льной части трудовой пенсии	на финансиро- вание страхо- вой части тру- довой пенсии	на финансиров- ание накопите- льной части трудовой пен- сии
До 100 000 руб.	10% (11%)	4% (3%)	6,3% (7,3%)	4% (3%)
От 100 001 руб. до 300 000 руб.	10 000 руб. + 5,64% с суммы, превышающей 100 000 руб. (11 000 руб. + 6,21% с суммы, превышающей 100 000 руб.)	4 000 руб. + 2,26% с суммы, превышающей 100 000 руб. (3 000 руб. + 1,69% с суммы, превышающей 100 000 руб.)	6 300 руб. + 5,64% с суммы, превышающей 100 000 руб. (7 300 руб. + + 6,21% с сум- мы, превышаю- щей 100 000 руб.	4 000 руб. + + 2,26% с сум- мы, превышаю- щей 100 000 руб (3 000 руб + 1,69% с сум- превышающей 100 000 руб.)
От 300 001 руб. до 600 000 руб.	21 280 руб. + 2,82% с суммы, превышающей 300 000 руб. (23 420 руб. + 3,1% с суммы, превышающей 300 000 руб.)	8 520 руб. + 1,13% с суммы, превышающей 300 000 руб. (6 380 руб. + 0,85% с суммы, превышающей 300 000 руб.)	17 580 руб. + 2,82% с суммы, превышающей 300 000 руб. (19 720 руб. + 3,1% с суммы, превышающей 300 000 руб.)	8 520 руб. + 1,13% с суммы, превышающей 300 000 руб. (6 380 руб. + 0,85% с суммы, превышающей 300 000 руб.)
Свыше 600 000 руб.	29 740 руб. (32 720 руб.)	11 910 руб. (8 930 руб.)	26 040 руб. (29 020 руб.)	11 910 руб. (8 930 руб.)

М. Васильева,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

     * При решении конкретных вопросов пенсионного обеспечения необходимо

также учитывать международные соглашения РФ, которые, как известно, имеют

приоритет перед нормами российского законодательства.