Налогообложение дивидендов в 2004 г. (М. Спицин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 6, 7, февраль 2004 г.)

Налогообложение дивидендов в 2004 г.

 Документальное оформление                                               

 Отражение в учете и отчетности                                          

 Налогообложение доходов юридических лиц                                 

   Налогообложение доходов, полученных юридическими лицами - резидентами 

   от источников в Российской Федерации                                  

   Налогообложение доходов, полученных юридическими лицами - резидентами 

   от источников за пределами Российской Федерации                       

   Налогообложение   доходов   иностранных   организаций  от  источников 

   в Российской Федерации                                                

     Доходы, облагаемые у источника выплаты                              

     Порядок определения налоговой базы                                  

     Налог с доходов, полученных иностранной организацией от  источников 

     в Российской Федерации, удерживаемый налоговым агентом              

   Применение   международных   соглашений   об    избежании    двойного 

   налогообложения и возврат суммы налога                                

     Налогообложение доходов физических лиц                              

       Налогообложение    доходов,    полученных    физическими   лицами 

       - резидентами от источников в Российской Федерации                

       Налогообложение    доходов,    полученных    физическими   лицами 

       - нерезидентами от источников в Российской Федерации              

       Налогообложение    доходов,    полученных    физическими   лицами 

       - резидентами от источников за пределами Российской Федерации     

     Особенности выплаты дивидендов                                      

       Налогообложение  дивидендов  по  акциям  и  долям,  принадлежащим 

       органам  власти  и  управления  Российской  Федерации,  субъектам 

       Российской Федерации и государственным предприятиям               

       Выплата дивидендов прочим имуществом                              

       Выплата дивидендов  предприятиям,  применяющим упрощенную систему 

       налогообложения                                                   

В соответствии с действующим законодательством об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью по окончании финансового года в них проводятся годовые собрания участников, на которых могут рассматриваться вопросы распределения чистой прибыли и выплаты доходов (дивидендов). В акционерных обществах предельный срок выплаты доходов составляет 60 дней со дня принятия решения об их выплате, если уставом АО не определен иной срок, а в обществах с ограниченной ответственностью (ООО) - согласно учредительному договору общества.

Источником выплаты дивидендов в АО являются чистая прибыль и резервный фонд, а в ООО - чистая прибыль.

Документальное оформление

Решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров (учредителей) фирмы. Это решение оформляется протоколом. В нем надо указать место, дату и время проведения общего собрания; фамилии председателя и секретаря собрания; общее количество голосов, которыми обладают акционеры; количество голосов, которыми обладают акционеры, принимающие участие в собрании; повестку дня; решения, принятые на собрании.

На основании протокола оформляется решение общего собрания учредителей. Дивиденды выплачиваются на основании этого документа. Решение составляется в произвольной форме.

Отражение в учете и отчетности

Порядок отражения в бухгалтерском учете дивидендов зависит от того, работают физические лица - учредители в организации или нет. Если учредитель работает в организации, то в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет 84, Кредит 70 - начислены дивиденды учредителям - работникам организации.

Начисление дивидендов не работающим в организации физическим лицам - учредителям и юридическим лицам - учредителям отражается следующим образом:

Дебет 84, Кредит 75-2 - начислены дивиденды учредителям (физическим и юридическим лицам), не работающим в организации.

Следующей операцией является начисление налога на доходы на сумму выплачиваемых дивидендов. Данная операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 70, 75-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - удержан налог на доходы физических и юридических лиц с сумм начисленных учредителям дивидендов.

При выплате дивидендов в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 70, 75-2, Кредит 50, 51 - выплачены дивиденды учредителям - физическим и юридическим лицам.

Пример 1. Учредителями ООО "Астра" являются ЗАО "Незабудка" (60% уставного капитала) и Никифоров В.М., владеющий 40% уставного капитала (является работником ООО "Астра"). По итогам 2003 г. чистая прибыль ООО "Астра" к распределению составила 100 000 руб. На общем собрании учредителей было решено распределить эту прибыль между участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Согласно решению собственники ООО "Астра" получают:

ЗАО "Незабудка" - 60 000 руб. (100 000 руб. x 60%);

Никифоров В.М. - 40 000 руб. (100 000 руб. x 40%).

ООО "Астра" выплачивает дивиденды 28 апреля 2004 г.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

10 апреля (начисление дивидендов) - Дебет 84, Кредит 75-2 - 60 000 руб. - начислены дивиденды ЗАО "Незабудка";

Дебет 75-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы" - 3600 руб. (60 000 руб. x 6%) - начислен налог;

Дебет 84, Кредит 70 - 40 000 руб. - начислены дивиденды Никифорову В.М.;

28 апреля (выплата дивидендов) - Дебет 75-2, Кредит 51 - 56 400 руб. (60 000 - 3600) - выплачены дивиденды ЗАО "Незабудка";

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 2400 руб. (40 000 руб. x 6%) - удержан налог с доходов Никифорова В.М.;

Дебет 70, Кредит 50 - 37 600 руб. (40 000 - 2400) - выплачены дивиденды Никифорову В.М.

ЗАО "Незабудка" отразит полученные дивиденды в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 51, Кредит 91-1 - 56 400 руб. - поступили на расчетный счет полученные от ООО "Астра" дивиденды.

По итогам первого полугодия 2004 г. ООО "Астра" должно представить в налоговые органы Лист 03 "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации), процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты дохода)" Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 11.11.03 г. N БГ-3-02/614.

Доход, полученный физическим лицом в виде дивидендов, отражается в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ), которая ведется акционерным обществом на каждого работника в течение налогового периода. На основании данных формы N 1-НДФЛ организацией будет составлена и представлена в налоговые органы справка о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ за 2004 г.

Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, налогоплательщики представляют в налоговые органы по месту постановки на учет. Форма налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утверждена приказом МНС России от 23.12.03 г. N БГ-3-23/709@.

Налогообложение доходов юридических лиц

В 2004 г. порядок налогообложения доходов юридических лиц от участия в других организациях регламентируется ст.275, 284, 286, 287, 310 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Правила исчисления и уплаты налога установлены в зависимости от источника выплаты доходов и национальной принадлежности их получателя. Для целей налогообложения необходимо выделять:

доходы, полученные юридическими лицами - резидентами от источников в Российской Федерации;

доходы, полученные юридическими лицами - нерезидентами от источников в Российской Федерации;

доходы, полученные юридическими лицами - резидентами от источников за пределами Российской Федерации.

Налогообложение доходов, полученных юридическими лицами -
резидентами от источников в Российской Федерации

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст.43 НК РФ).

Согласно ст.250 НК РФ доход, получаемый организацией в виде дивидендов от долевого участия в других организациях, признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль.

Порядок налогообложения доходов, получаемых российским юридическим лицом от долевого участия в других организациях, определен ст.275 НК РФ. Если дивиденды выплачивает российская организация, то согласно п.2 ст.275 НК РФ она признается налоговым агентом, на которого возлагаются обязанности по исчислению, удержанию налога на прибыль из доходов акционеров и перечислению его в бюджет (п.п.1 п.5 ст.286 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется и для акционеров - физических лиц. Налог удерживается налоговым агентом в момент выплаты доходов и перечисляется им в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты (п.4 ст.287 НК РФ).

Акционерное общество, выплачивающее доходы, прежде всего должно рассчитать сумму налога, подлежащую удержанию из доходов акционеров. При этом сначала определяется общая сумма налога на доходы по всем участникам, которая затем распределяется пропорционально доле каждого участника в общей сумме дивидендов.

Пример 2. ООО "Наста" при распределении чистой прибыли начислило каждому из 4 участников-резидентов по 100 000 руб. Таким образом, общая налоговая база для участников составила 400 000 руб., а общая сумма налога - 24 000 руб. (400 000 руб. x 6% : 100%).

Сумма налога на доход каждого юридического лица - резидента равна 6000 руб. (25% x 400 000 руб. х 6% : 100%). Чистый доход, причитающийся к выплате, - 94 000 руб. (100 000 - 6000).

В случае получения отрицательной разницы между распределяемой чистой прибылью и налоговыми вычетами расчет налога на доходы данных участников не производится.

Налогообложение доходов, полученных юридическими лицами -
резидентами от источников за пределами Российской Федерации

В 2004 г. к источникам доходов за пределами Российской Федерации относятся и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Сумма налога с доходов в данном случае определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждой выплаты по ставке 15%.

Признание доходов производится в соответствии с учетной политикой организации. При этом доходы, полученные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату их признания.

Согласно п.1 ст.275 НК РФ российские организации, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через ее постоянные представительства в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму рассчитанного ими налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором об избежании двойного налогообложения.

Пример 3. Юридическое лицо - резидент получило доход от участия в иностранной организации в размере 100 000 евро. Сумма налога, удержанного и уплаченного по месту нахождения источника выплат, составляет 10 000 евро. Официальный курс евро на дату получения дохода - 36,7 руб. за 1 евро. Между Российской Федерацией (бывшим СССР) и государством, в котором находится источник выплат, договор об избежании двойного налогообложения не заключался. Налогоплательщик определяет доходы методом начисления.

Таким образом, сумма налога на доход, подлежащая удержанию и уплате получателем в российский бюджет, составляет 550 500 руб. (100 000 х 15% х 36,7).

Отсутствие межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения не позволяет получателю дохода зачесть налог, уплаченный в иностранном государстве. Если же договор между Российской Федерацией (СССР) и страной выплаты дохода был заключен, то сумма 367 000 руб. (10 000 х 36,7) может быть принята в уменьшение суммы налога, и тогда в бюджет должно быть перечислено 183 500 руб. При этом следует иметь в виду, что возврат из бюджета отрицательной разницы, возникающей при зачете суммы налога, уплаченной по месту нахождения источника выплаты дохода, не производится.

Налогообложение доходов иностранных организаций от источников в
Российской Федерации

Согласно ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются не только российские, но и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации определены в ст.309, 310 и 312 НК РФ. Главный принцип налогообложения, определенный в главе 25 НК РФ, заключается в том, что налогообложению в Российской Федерации подлежит только тот доход иностранной организации, источник которого находится в Российской Федерации. Кроме того, доход подлежит налогообложению у источника выплаты в том случае, если он не связан с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство. В данном случае источник выплаты дохода становится налоговым агентом, и на него в соответствии со ст.24 НК РФ возлагаются обязанности по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.

Доходы, облагаемые у источника выплаты

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определены в ст.309 НК РФ. В п.1 этой статьи приведен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относящихся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежащих налогообложению у источника выплаты доходов. К ним относятся:

дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пп.1 и 2 ст.43 НК РФ);

процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций);

доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких долей акций;

доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций;

доходы от международных перевозок;

штрафы и пени за нарушение договорных обязательств;

иные аналогичные доходы.

Порядок определения налоговой базы

В соответствии с п.3 ст.309 НК РФ доходы, получаемые от источников в Российской Федерации, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы (в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации).

Порядок определения налоговой базы регулируется пп.4-6 ст.309 НК РФ. Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников
в Российской Федерации, удерживаемый налоговым агентом

В соответствии с п.1 ст.310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п.2 этой статьи, в валюте выплаты дохода.

По ставке 15% налог уплачивается:

с дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

с дивидендов и процентных доходов только по государственным и муниципальным ценным бумагам.

По ставке 20% облагаются:

доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (т.е. процентные доходы, кроме доходов по государственным ценным бумагам);

доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (лицензионные платежи);

доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям;

штрафы и пени за нарушение договорных обязательств;

иные аналогичные доходы.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога (п.1 ст.310 НК РФ). При этом сумма налога перечисляется налоговым агентом одновременно с выплатой дохода. В ст.287 НК РФ установлены конкретные сроки уплаты удержанного налога. Так, налог с доходов иностранной организации, получающей доход от источников в Российской Федерации, не связанный с постоянным представительством в Российской Федерации, перечисляется налоговым агентом в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме взаимозачетов, или сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, предусмотренных п.2 ст.310 НК РФ:

1) выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде;

2) когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст.284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;

3) когда осуществляются выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

4) когда осуществляются выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту необходимого подтверждения.

Пунктом 4 ст.310 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные ст.289 НК РФ для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной МНС России.

Форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 19.12.03 г. N БГ-3-23/701@. Инструкция по заполнению этой формы утверждена приказом МНС России от 3.06.02 г. N БГ-3-23/275 (с изменениями и дополнениями от 19.12.03 г.).

Применение международных соглашений об избежании двойного
налогообложения и возврат суммы налога

В ст.312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация до выплаты дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В этом случае доход выплачивается источником выплаты без удержания налога или налог удерживается по пониженной ставке, предусмотренной международным договором.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Поскольку подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации представляется налоговому агенту и он принимает решение о неудержании налога или удержании его по пониженной ставке в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, в случае неправильного применения агентом соглашения налоговые органы имеют полное право удержать налог из средств налогового агента и применить к нему штрафные санкции, предусмотренные налоговым законодательством.

Если до выплаты дохода иностранная организация - получатель дохода не представила налоговому агенту должным образом оформленное подтверждение своего постоянного местопребывания в стране, с которой у Российской Федерации имеется действующее соглашение в области налогообложения, налоговый агент обязан при выплате дохода удержать с этого дохода налог в соответствии с правилами, установленными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Однако, если в дальнейшем иностранная организация оформит в установленном порядке подтверждение своего местопребывания в стране, с которой заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, она может воспользоваться правилами этого соглашения путем возврата налога, удержанного налоговым агентом при выплате дохода.

Порядок возврата ранее удержанного налога регламентируется п.2 ст.312 НК РФ. Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов представляется иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

В соответствии с п.п.1 п.1 ст.309 НК РФ доходы (дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику российских организаций), полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты таких доходов.

По общему правилу налог с доходов в виде дивидендов удерживается по ставке 15% (п.п.2 п.3 ст.284 НК РФ). Налог с дохода, полученного иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате дохода. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога (п.1 ст.310 НК РФ). Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения, в котором предусмотрены пониженные ставки налога для конкретных видов доходов в Российской Федерации, НК РФ, Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 предусмотрена возможность обложения доходов по пониженным ставкам. Для осуществления процедуры налогообложения дохода в виде дивидендов, получаемого иностранным юридическим лицом от источников выплаты в Российской Федерации, по пониженным ставкам иностранное юридическое лицо, имеющее право на получение данных доходов, а также в случае отсутствия на территории Российской Федерации представительства (филиала), наличия подтверждения постоянного местопребывания в том государстве, с которым Российская Федерация имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, может (но не обязано) подать заявление в соответствующий налоговый орган об удержании по пониженным ставкам налога от источника по установленной в приложении N 9 к Инструкции N 34 форме (заявление на возврат налога с дивидендов по форме 1012DT(1997). Заявление о возврате сумм излишне удержанных в Российской Федерации налогов, а также приложенные к нему документы представляются иностранным юридическим лицом - получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход (п.2 ст.312 НК РФ). Представляемые иностранным юридическим лицом в налоговый орган документы, прилагаемые к заявлению, должны соответствовать требованиям, установленным в ст.312 НК РФ, Инструкции N 34, для подтверждения права на льготное налогообложение, предусмотренного международным соглашением об избежании двойного налогообложения. В соответствии с п.2 ст.312 НК РФ ("Специальные положения") возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен льготный режим налогообложения, осуществляется при условии представления в налоговый орган следующих документов:

заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой МНС России (Заявление на возврат налога с дивидендов - форма 1012DT(1997);

подтверждения того, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копий платежных документов, подтверждающих факт перечисления суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.

НК РФ устанавливает, что требование налоговыми органами каких-либо иных (кроме перечисленных) документов не допускается. Если документы составлены на иностранном языке, налоговый орган вправе потребовать их перевода на русский язык. В этом случае иностранному юридическому лицу целесообразно нотариально заверить подлинность перевода документа на русский язык и (или) подлинность подписи переводчика, осуществившего перевод. Процедура нотариального заверения осуществляется в соответствии со ст.35, 36, 46 и 81 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 г. N 4462-1.

Если документ выдан властями иностранных государств, его перевод и свидетельствование верности перевода осуществляются только при наличии на документе отметки о легализации, т.е. отметки консула или консульского управления МИД России о том, что данный документ соответствует законам страны, властями которой он выдан, и что подписи должностных лиц на документе не вызывают сомнений в их подлинности. Отметки о легализации не требуются, если существует соответствующее соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами.

Согласно ст.3 Гаагской конвенции от 5.10.61 г., отменяющей требование легализации иностранных документов, налоговый орган вправе потребовать проставления апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен для удостоверения (в случае сомнения) подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее заявление на возврат налога с дивидендов по форме 1012DT(1997), а также подлинности печати или штампа компетентного органа иностранного государства, которыми скреплен этот документ.

Апостиль проставляется в соответствии со ст.4 Гаагской конвенции, предусматривающей его проставление на самом документе или на отдельном листе, скрепляемом с документом; он должен соответствовать образцу, приложенному к Конвенции.

Вместе с тем НК РФ устанавливает, что нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется.

Иностранным юридическим лицом - получателем дохода дополнительно могут быть представлены документы, например такие, как сообщения информационных агентств об объявлении размера дивидендов за соответствующий год на одну акцию источника выплаты дохода, иные документы, обусловливающие характер правоотношений между налоговым агентом и получателем дохода, которые, по мнению иностранной организации, могут повлиять на принятие налоговым органом решения о возврате сумм налога, удержанного у источника выплаты в Российской Федерации.

Возврат излишне удержанного (уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом (ст.310 НК РФ), в месячный срок со дня подачи заявления и иных документов, предусмотренных п.2 ст.312 НК РФ.

На практике нередки случаи представления иностранным юридическим лицом - получателем дохода неполного пакета документов, как это предусмотрено ст.312 НК РФ, или же представление документов, оформленных ненадлежащим образом. В этом случае налоговый орган возвращает документы заявителю для устранения допущенных недостатков, при этом течение месячного срока на возврат налога прекращается. При исправлении заявителем допущенных ошибок и повторном его обращении в налоговый орган с заявлением о возврате налога с дивидендов течение месячного срока, указанного в п.2 ст.312 НК РФ, начинается со дня, следующего после календарной даты подачи заявления (ст.6.1 НК РФ).

Только при выполнении иностранным юридическим лицом - получателем дохода указанных правил и требований налоговый орган принимает решение о возврате излишне удержанного налога с дивидендов в соответствии с процедурными особенностями и требованиями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и международного соглашения об избежании двойного налогообложения.

Налогообложение доходов физических лиц

В 2004 г. порядок налогообложения доходов (дивидендов) физических лиц от участия в организациях регламентируется ст.208, 214, 223, 224, 226, 228 НК РФ. Различают доходы, полученные физическими лицами:

резидентами от источников в Российской Федерации;

нерезидентами от источников в Российской Федерации;

резидентами от источников за пределами Российской Федерации.

Существующий порядок налогообложения предполагает применение разных ставок налога в зависимости от резидентства получателя доходов и источника их выплат.

Налогообложение доходов, полученных физическими лицами -
резидентами от источников в Российской Федерации

В соответствии с НК РФ физические лица являются налоговыми резидентами Российской Федерации, если в календарном году не менее 183 дней находятся на ее территории. С 1 января 2002 г. для целей налогообложения таковыми признаются физические лица, получающие доходы только от участия в российских организациях. Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, к российским источникам выплат теперь не относятся.

Сумма налога в отношении доходов, полученных от участия в российских организациях, определяется у источника выплат, который является налоговым агентом и в силу этого обязан (п.3 ст.24 НК РФ):

правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы;

в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности;

вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

представлять по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога на доходы.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение указанных обязанностей организация - источник выплат несет ответственность в соответствии с НК РФ (как налоговый агент).

Сумма налога определяется отдельно по каждой выплате доходов, начисленных в пользу налогоплательщика. Налог удерживается по ставке 6% при выплате доходов. Его уплата производится не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов, а также дня их перечисления со счетов налогового агента на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Согласно п.9 ст.226 НК РФ уплата налога на доход за счет средств налоговых агентов не допускается.

Налогообложение доходов, полученных физическими лицами -
нерезидентами от источников в Российской Федерации

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ нерезидентами признаются физические лица, которые в течение календарного года находились на территории Российской Федерации менее 183 дней. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы от участия в российских организациях данной категории лиц в целом соответствует налогообложению доходов, получаемых физическими лицами - резидентами, но при этом применяется налоговая ставка 30%.

Пример 4. Доход физического лица - нерезидента от участия в российском ООО "Вега" составил 100 000 руб.

С указанного дохода удержан налог в сумме 30 000 руб. (100 000 руб. х 30% : 100%) и перечислен в российский бюджет в этот же день. Участнику выплачивается 70 000 руб. (100 000 - 30 000).

Налогообложение доходов, полученных физическими лицами -
резидентами от источников за пределами Российской Федерации

Физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации самостоятельно определяют сумму налога с доходов, полученных за пределами страны, по ставке 6% (расчет производится применительно к каждой выплате). Согласно ст.214 НК РФ такие налогоплательщики вправе уменьшить рассчитанную ими сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Указанный зачет может быть произведен, только если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор об избежании двойного налогообложения. Датой получения таких доходов является день их выплаты, в том числе перечисления на счета третьих лиц. При этом доходы, поступившие в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату их получения.

Исчисление налога с доходов, полученных от зарубежных источников, производится на основании налоговой декларации, которая затем представляется в налоговый орган по месту учета физического лица не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. К ней прилагаются документы, подтверждающие суммы доходов и удержанного с них налога. Налог с доходов (или положительная налоговая разница) уплачивается в российский бюджет не позднее 15 июля.

Пример 5. Физическое лицо - резидент получило доход от участия в иностранной организации в размере 4000 евро. Сумма налога, удержанного и уплаченного у источника выплат, равна 200 евро. Между Российской Федерацией и государством, в котором находится источник выплат, заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Официальный курс евро на дату выплаты дохода и удержания налога - 36,9 руб. за 1 евро. Таким образом, сумма налога на доход, подлежащая удержанию, составит 8856 руб. (4000 евро x 36,9 руб. х 6% : 100%). Рублевый эквивалент принимаемой к зачету суммы налога, удержанной и уплаченной иностранной организацией, - 7380 руб. (200 евро x 36,9 руб.).

Следовательно, в российский бюджет должна быть уплачена положительная разница в размере 1476 руб. (8856 - 7380).

Если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную физическим лицом самостоятельно, полученная разница возврату из бюджета не подлежит.

Особенности выплаты дивидендов

Налогообложение дивидендов по акциям и долям, принадлежащим
органам власти и управления Российской Федерации, субъектам
Российской Федерации и государственным предприятиям

При налогообложении дивидендов по акциям, принадлежащим органам власти и управления Российской Федерации и субъектам, следует учитывать, что согласно ст.42 Бюджетного кодекса Российской Федерации в доходах бюджетов учитываются в том числе доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям. При этом доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, с 1 января 2002 г. в соответствии со ст.275 и 284 НК РФ налогообложение доходов, полученных в виде дивидендов по акциям, находящимся в государственной и муниципальной собственности, приравнивается к налогообложению дивидендов, полученных от российских организаций российскими организациями. Налог удерживается по ставке 6% и перечисляется в федеральный бюджет. В оставшейся сумме доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим государству и муниципальным образованиям, должны перечисляться в доход соответствующих бюджетов.

Если предприятия являются унитарными, то согласно п.1 ст.2 Федерального закона от 14.11.02 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ) унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником.

В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию. Учредителем унитарного предприятия может выступать Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование (п.1 ст.8 Закона N 161-ФЗ).

В соответствии со ст.42 "Доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности" Бюджетного кодекса Российской Федерации в доходах бюджетов учитывается, в частности, часть прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей.

Согласно ст.17 Закона N 161-ФЗ собственник имущества государственного или муниципального предприятия имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении такого предприятия.

Государственное или муниципальное предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, в порядке, в размерах и в сроки, которые определяются Правительством Российской Федерации, уполномоченными органами государственной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления.

Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование - учредители унитарных предприятий выступают в качестве собственника имущества унитарного предприятия, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения, и части прибыли, остающейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, полученной от использования данного имущества.

В соответствии со ст.43 НК РФ для целей налогообложения дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств.

В данном случае часть прибыли, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, полученная государственными унитарными предприятиями, не подлежит распределению, а лишь перечисляется в бюджет субъекта Российской Федерации, т.е. получателем данной части прибыли является бюджет субъекта Российской Федерации как собственник имущества, закрепленного за унитарными предприятиями.

Таким образом, указанная прибыль не является дивидендами и, следовательно, не подлежит налогообложению в соответствии со ст.275 НК РФ.

Выплата дивидендов прочим имуществом

Согласно п.1 ст.42 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" дивиденды могут выплачиваться деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом организации, - иным имуществом. Рассмотрим ситуацию, когда уставом организации предусмотрена выплата дивидендов основными средствами. Выплата дивидендов основными средствами предполагает переход права собственности на имущество организации к лицу, получающему дивиденды.

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, переход права собственности является основным признаком реализации. Следовательно, выплата дивидендов основными средствами признается реализацией.

Объект обложения НДС определен в ст.146 НК РФ. Объектом налогообложения признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Если организация выплачивает дивиденды основными средствами, то эта операция признается объектом обложения НДС. Рассмотрим на примере данную ситуацию.

В ЗАО "Виктория" принято решение о выплате дивидендов в сумме 120 000 руб., при этом выплата будет производиться ноутбуком. Остаточная стоимость ноутбука - 102 000 руб., первоначальная стоимость - 140 000 руб., сумма износа - 38 000 руб. В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 84, Кредит 75-2 - 120 000 руб. - отражены начисленные дивиденды;

Дебет 75-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц" - 7200 руб. - удержан налог на доходы;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основного средства", Кредит 01 - 140 000 руб. - списана балансовая стоимость ноутбука;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства" - 38 000 руб. - списан начисленный износ;

Дебет 91-2, Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства" - 102 000 руб. - списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 75-2, Кредит 91-1 - 112 800 руб. - отражена стоимость ноутбука, передаваемого в качестве уплаты дивидендов;

Дебет 91-2, Кредит 68/НДС - 17 206 руб. - начислен НДС по ставке 18%;

Дебет 99, Кредит 91-9 - 6406 руб. - отражен убыток от операции по выплате дивидендов ноутбуком.

Выплата дивидендов предприятиям, применяющим
упрощенную систему налогообложения

Если получателем доходов в виде дивидендов является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, то во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом у источника выплаты доходов (дивидендов) по следующим основаниям. Статьей 346.14 главы 26.2 НК РФ установлено, что объектом обложения единым налогом признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. В соответствии со ст.346.15 доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются организациями в соответствии со ст.249 и 250 главы 25 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ. Если в этих статьях есть ссылки на другие статьи главы 25 НК РФ, нормы данных статей могут учитываться при упрощенной системе налогообложения, если они не противоречат другим положениям главы 26.2.

Согласно п.1 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от долевого участия в других организациях. Эти доходы учитываются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в налоговой базе и облагаются в соответствии со ст.346.20 НК РФ по ставкам 6% или 15% (в зависимости от выбранного объекта налогообложения). Статьи 275 и 284 главы 25 НК РФ при упрощенной системе налогообложения не применяются.

Таким образом, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, налог с доходов в виде дивидендов не уплачивают.

М. Спицин,

к.э.н.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 6, 7 февраль 2004 г.