Отчет об изменениях капитала (И. Макалкина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 4, январь 2004 г.)

Отчет об изменениях капитала

     Кто представляет форму N 3                                          

     Основные отличия от прежней формы                                   

     Кодировка                                                           

     Особенности заполнения некоторых строк формы N 3                    

       Раздел I "Изменение капитала"                                     

       Раздел II "Резервы"                                               

         Подраздел "Резервы,       образованные      в      соответствии 

                   с законодательством"                                  

         Подраздел "Резервы,       образованные      в      соответствии 

                   с учредительными документами"                         

         Подраздел "Оценочные резервы"                                   

         Подраздел "Резервы предстоящих расходов"                        

     Пример заполнения формы N 3                                         

Вид формы N 3, по-видимому, претерпел наибольшие изменения по сравнению с остальными пятью формами годовой отчетности. Но заполнять ее не так сложно, как может показаться с первого взгляда. Об особенностях заполнения "капитальной" формы вы узнаете из статьи ведущего эксперта "БП" И. Макалкина.

Предложенный Минфином России образец формы Отчета об изменениях капитала (форма N 3) существенно отличается от формы 2002 года. Не только своей структурой, которая стала горизонтальной, но и объемом (он значительно вырос). В то же время надо признать, что предложенный образец формы N 3 более соответствует требованиям, предъявляемым ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и другими нормативными документами по бухгалтерскому учету к содержанию Отчета об изменениях капитала.

Кто представляет форму N 3

Информацию о наличии и изменениях уставного (складочного), резервного и других составляющих капитала организации в бухгалтерской отчетности обязаны раскрывать в виде отдельной формы только хозяйственные товарищества и общества (п.30 ПБУ 4/99). В первую очередь речь идет об АО и обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью.

Таким образом, все остальные организации, например кооперативы, некоммерческие организации (НКО), бюджетные и унитарные предприятия, учреждения, Отчет об изменениях капитала не обязаны представлять.

Форму N 3 (впрочем, как и формы N 4, 5) имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности малые предприятия*(1). Но только те, которые не обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ. Малые ООО и АО, обязанные проводить аудиторскую проверку, могут не представлять указанные формы только при полном отсутствии соответствующих данных для заполнения этих форм.

Напомним, что обязательный аудит отчетности проводится, в частности, если годовой объем выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) превышает 500 000 МРОТ (50 млн руб.) или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 200 000 МРОТ (20 млн руб.) (подп.3 п.1 ст.7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности").

Основные отличия от прежней формы

- Все данные в новой типовой форме приводятся за два года - отчетный и предыдущий. Это обусловлено общим требованием ПБУ 4/99 к бухгалтерской отчетности (данные должны приводиться в сравнении минимум за два года). За счет этого и увеличился объем формы.

- Раньше в качестве одной из составляющих собственного капитала рассматривалось целевое финансирование. Теперь этот показатель отчетности относится исключительно к деятельности НКО. А движение бюджетных средств и средств внебюджетных фондов коммерческие организации отражают в форме N 3 справочно.

- Поменялась структура формы: раньше составляющие капитала были представлены построчно, теперь они расположены по графам, а направления увеличения или уменьшения капитала - по строкам.

- В форме N 3 появились новые показатели, отражающие изменение составляющих капитала в межотчетный период ретроспективным способом. Речь идет о тех операциях, которые производятся как бы между 31 декабря и 1 января. На конец года они еще не отражаются, а на начало следующего года они отражаются как уже совершенные (например, переоценка основных средств).

Кодировка

Коды строк отчетности утверждены для статистических целей совместным приказом Госкомстата и Минфина России от 14 ноября 2003 г. N 475/102н. В типовой форме N 3 имеется около 35 строк. Однако официально предусмотрели коды только для 12 строк, а именно - для части показателей направлений изменения собственного капитала за отчетный период и для справочных данных (коды 100, 110, 121-123, 131-133, 140, 200, 210, 220). По-видимому, только эти показатели имеют существенное значение для статистики.

Остальные 23 строки типовой формы организация должна закодировать самостоятельно. Для облегчения вашей работы мы предлагаем свой вариант кодировки (см. заполненную форму N 3 на с.19, официально утвержденные коды выделены жирным шрифтом).

Особенности заполнения
некоторых строк формы N 3

Теперь рассмотрим те строки формы, которые могут вызвать особое затруднение у наших читателей. Надо учитывать, что при определении показателей 2002 года данных формы N 3 за 2002 год недостаточно. Придется поднимать аналитические данные соответствующих счетов.

Раздел I "Изменение капитала"

При заполнении строки "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" будет достаточно отчетности за 2002 год, только если на его начало не производились вступительные проводки в межотчетный период. Если же такие проводки имели место, например осуществлялась переоценка основных средств или организация приняла решение об отражении отложенных налогов при вступлении в силу главы 25 НК РФ (по базе переходного периода), то придется поднять отчетные данные и за 2001 год.

Строки "Изменения в учетной политике" (в примере - 011 и 091), по мнению автора, не придется заполнять практически всем организациям. Исключение составляют лишь те из них, кто уже ведет учет на основании Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Дело в том, что ныне действующие российские нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают отражение в отчетности влияния на нераспределенную прибыль "фундаментальных ошибок" неоправданного применения в прошлом иной учетной политики, приведшей в итоге к существенным искажениям в оценке каких-либо активов и обязательств. Но МСФО предусматривают это.

Строки "Результат от переоценки объектов основных средств" (в примере - 012 и 092) отражают результат изменения в межотчетный период показателей добавочного капитала или нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Как в случае переоценки происходит изменение добавочного капитала, большинство знает. При дооценке обычно делаются вступительные в начало года проводки:

Д-т сч.01 К-т сч.83; Д-т сч.83 К-т сч.02. В таком случае на пересечении указанной строки и графы 4 "Добавочный капитал" нужно отразить разницу в оборотах.

Соответственно при уценке дооцененного таким образом объекта будут производиться обратные проводки в пределах сумм дооценки:

Д-т сч.83 К-т сч.01; Д-т сч.02 К-т сч.83. Разница в оборотах будет отражаться в графе 4 уже в круглых скобках, что означает вычитание.

Если же сумма уценки превышает сумму ранее проведенной дооценки, то в пределах суммы превышения делаются проводки:

Д-т сч.84 К-т сч.01; Д-т сч.02 К-т сч.84. Разницу в оборотах нужно отразить уже в графе 6 "Нераспределенная прибыль (убыток)" в круглых скобках как убыток. Аналогично будет отражаться и уценка объекта, который переоценивается впервые или уценивался в прошлые годы.

Когда же сумма дооценки увеличивает нераспределенную прибыль? Об этом сказано в п.48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка), относится в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств:

Д-т сч.01 К-т сч.84; Д-т сч.84 К-т сч.02. При этом данные проводки делаются в пределах сумм проведенных ранее над этим объектом уценок.

По следующей свободной строке типовой формы N 3 (в примере - строки 013 и 093) организация отражает иные случаи влияния на размер капитала вступительных проводок, которые делаются в межотчетный период. Например, на начало 2003 года нужно отразить влияние на размер нераспределенной прибыли (убытков) вступительных проводок, вводящих из 2002 года в 2003 год отложенные налоговые активы и обязательства согласно ПБУ 18/02.

Таким образом, на пересечении строки 093 и графы 6 организации, которые применяют ПБУ 18/02 и приняли решение делать в связи с этим вступительные проводки, должны вписать сумму, равную разнице оборотов по счету 84 в корреспонденции со счетами 09 и 77. Кстати, напоминаем, что счета 09 и 77 были введены в середине года. Поэтому не забудьте перенести остатки налоговых активов и обязательств с других счетов на эти.

Если будет превалировать сумма налоговых активов, то по строке отражается сумма увеличения нераспределенной прибыли (уменьшения непокрытого убытка) (ставится без скобок). Если будет превалировать сумма налоговых обязательств, то по строке отражается сумма уменьшения нераспределенной прибыли (увеличения непокрытого убытка) (ставится в скобках).

Строку "Результат от пересчета иностранных валют" (в примере - 021 и 101) заполняют только организации, уставный капитал которых выражен в учредительных документах в иностранной валюте, если в рассматриваемом отчетном периоде погашалась задолженность учредителя иностранной валютой. При таком погашении делаются проводки:

Д-т сч.52 К-т сч.75 - внесена задолженность учредителя по оплате уставного капитала

Д-т сч.75 (83) К-т сч.83 (75) - отражена положительная (отрицательная) курсовая разница.

Для отражения по строке "Чистая прибыль" (в примере - 022 и 102) берется соответствующий показатель из формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

По строке "Отчисления в резервный фонд" (в примере - 030 и 110) отражаются в совокупности отчисления из нераспределенной прибыли как резервные фонды, образуемые в соответствии с законодательством, или с учредительными документами. Речь идет о проводке Д-т сч.84 К-т сч.82. При этом в графе 6 сумма ставится в круглых скобках (использование прибыли), а в графе 5 "Резервный капитал" та же сумма ставится без скобок.

В типовой форме увеличение (уменьшение) величины капитала рассматривается только в плане увеличения уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций (строки 051 и 121), увеличения номинальной стоимости акций (строки 052 и 122) и реорганизации юридического лица (строки 053 и 123). Соответственно уменьшение величины капитала - только в плане уменьшения уставного капитала за счет уменьшения номинала акций (строки 071 и 131), уменьшения их количества (строки 072 и 132) и реорганизации юридического лица (строки 073 и 133). При этом графы добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли заблокированы.

Следовательно, в строках 051, 052, 121, 122 необходимо показать только реальное увеличение уставного капитала, происходящее в случае внесения акционерами дополнительных средств (проводка Д-т сч.75 К-т сч.80). В строках 071, 072, 131, 132 необходимо показать только реальное уменьшение уставного капитала, происходящее в случае выплаты акционерам (проводка Д-т сч.80 К-т сч.75).

В то же время помимо реальной оплаты существуют и другие источники изменения уставного капитала. Например, добавочный капитал (кроме сумм переоценки) и нераспределенная прибыль. По мнению автора, такие структурные изменения капитала следует показывать по отдельным дополнительным строкам, которые при необходимости вносятся в форму N 3 (например, это могут быть строки 054, 055, 074, 075, 124, 125, 134, 135 и т.д.).

Следует отметить, что при реорганизации проводки не делаются, просто происходит сложение или вычитание соответствующих показателей баланса. Под реорганизацией*(2) организации здесь понимаются:

присоединение к большой организации небольшой организации - тогда происходит увеличение уставного капитала и увеличение или уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (графы 3 и 6, строки 053 и 123 в примере);

выделения новой организации - тогда происходит уменьшение уставного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (графы 3 и 6, строки 073 и 133 в примере). Суммы ставятся в скобках.

Кстати, Приказом Минфина России от 20 мая 2003 года N 44н были утверждены Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций.

При увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет дополнительных взносов учредителей или нового участника встает вопрос, по каким строкам формы N 3 отразить такие изменения. В самом деле, ведь в типовой форме в имеющихся строках речь идет только об акциях. Также и в Приказе Госкомстата и Минфина России предусмотрены коды только в отношении акций АО, но никак не долей ООО.

По мнению автора, ООО может разработать свою форму Отчета об изменении капитала, в которой строкам "дополнительного выпуска акций" дается другое название, например "введения нового участника". Строки "увеличения номинальной стоимости акций" назвать "дополнительных вкладов учредителей в уставный капитал пропорционально их долям". Но при этом коды для таких строк ввести отличающиеся от предусмотренных Госкомстатом России.

По строке "Остаток на 1 января предыдущего года" (в примере - строка 020) в соответствующих графах приводится сальдо на начало 2002 г. счетов 80 "Уставный капитал", 83 "Добавочный капитал", 82 "Резервный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (эти данные должны совпадать с соответствующими показателями статей на начало года из раздела "Капитал и резервы" формы N 1 "Бухгалтерский баланс" за 2002 год). Имеется в виду сальдо счетов после внесения операций по переоценке и других операций, проводимых ретроспективным способом в межотчетный период.

По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" (в примере - строка 090) нужно привести сальдо счетов 80, 83, 82 и 84 на конец 2002 года, которые формировали соответствующие показатели формы N 1 "Бухгалтерский баланс" на конец 2002 года.

Строка "Остаток на 1 января отчетного года" (строка 100). Здесь отражается сальдо на начало 2003 г. счетов 80, 83, 82, 84 (графы 3-6 соответственно) после отражения вступительных проводок по переоценке, по переходу к учету на основании ПБУ 18/02 и других операций, проводимых в межотчетный период (данные должны совпадать с соответствующими показателями на начало года из раздела "Капитал и резервы" формы N 1 "Бухгалтерский баланс" за 2003 год).

По строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" (строка 140) нужно привести сальдо счетов 80, 83, 82 и 84 на конец 2003 года.

В идеале при составлении Отчета об изменениях капитала на итоговые строки предыдущего периода (090) и отчетного года (140) нужно выходить путем сложения по каждой графе всех предыдущих строк за соответствующий период. Однако в некоторых случаях это просто невозможно (если организация будет использовать типовую форму N 3 и заполнять только строки, поименованные в типовой форме). Приведем простые примеры.

- Производится покрытие убытка за счет резервного капитала. При этом делается проводка: Д-т сч.82 К-т сч.84. Типовая форма не содержит соответствующей строки.

- Производится погашение облигаций АО за счет резервного капитала: Д-т сч.82 К-т сч.66 (67). Типовая форма опять не содержит соответствующей строки.

- Размер уставного капитала уменьшается до величины чистых активов за счет списания убытка отчетного года: Д-т сч.80 К-т сч.84. И для такой операции не предусмотрена строка в типовой форме.

Таким образом, существуют различные варианты увеличения, уменьшения и структурного изменения капитала, которые не предусмотрены в типовой форме. Но если организация их не учтет при заполнении формы N 3, то она не сможет выйти на итоговые строки путем сложения промежуточных строк. Приходится признать, что типовая форма не вполне логически доработана.

Из этой неприятной ситуации существует как минимум два выхода. Первый - все возможные операции по увеличению, уменьшению или структурному изменению составляющих капитала учитывать в форме путем внесения дополнительных строк для каждой операции. При таком подходе в форму вносятся как существенные, так и несущественные показатели.

Более приемлемым автор считает второй подход. После строк "Отчисления в резервный фонд" вводятся дополнительные строки "Другие структурные изменения капитала" (им можно присвоить соответственно номера 041 и 111). При необходимости их можно расшифровать, введя дополнительные строки: "В том числе за счет...".

Строки "Увеличение величины капитала за счет: дополнительного выпуска акций" (051 и 121) заменяются на две строки: "Увеличение величины капитала в целом" (присваивается номер 050 для предыдущего года и 120 для отчетного) и "В том числе за счет: дополнительного выпуска акций" (051 и 121 соответственно).

Аналогично строки "Уменьшение величины капитала за счет: уменьшения номинала акций" (071 и 131) заменяются на две строки: "Уменьшение величины капитала в целом" (присваивается номер 070 для предыдущего года и 130 для отчетного) и "В том числе за счет: уменьшение номинала акций" (071 и 131 соответственно).

Такой подход позволит отразить изменение капитала в целом с раскрытием только существенных составляющих такого изменения. В результате итоговые строки будут рассчитываться сложением предыдущих строк.

Раздел II "Резервы"

Этот раздел имеет уже вертикальную структуру (различные виды резервов перечисляются по вертикали), что несколько привычнее для составителей и пользователей формы N 3. Поскольку коды строк для данного раздела Госкомстат и Минфин России совсем не предусмотрели в своем совместном приказе, мы в нижеприведенном примере предлагаем свою кодировку.

Резервы группируются в зависимости от причины и источников их образования. В каждом подразделе требуется отразить все создаваемые организацией резервы, относящиеся к данной группе. Если не хватает строк типовой формы для отражения всех резервов, которые организация признает существенными для отчетности, то необходимо дополнить форму соответствующими строками.

По каждому виду резерва в одной строке приводятся данные предыдущего года, в другой - отчетного года. При этом по графе 3 "Остаток" отражается сальдо счета (аналитического счета) конкретного резерва на начало соответствующего (предыдущего или отчетного) года. По графе 4 "Поступило" отражается сумма начисленного за год резерва, а по графе 5 "Использовано" - списанного за год резерва. По графе 6 "Остаток" отражается сальдо счета (аналитического счета) резерва на конец соответствующего года.

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с
законодательством".

К данной группе, безусловно, относится резервный фонд АО в сумме, не превышающей 5% от суммы уставного капитала. Остатки для данного вида резерва можно взять из строки 431 формы N 1 "Бухгалтерский баланс". Но для заполнения граф 4 и 5 придется поднимать аналитику соответствующего года.

Напомним, что обязательный резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств (ст.35 Федерального закона "Об акционерных обществах"). Этот фонд не может быть использован для иных целей.

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с учредительными
документами".

К данной группе относится резервный фонд АО в сумме превышения 5% от суммы уставного капитала. К этой же группе относится и резервный фонд ООО. Остатки для данного вида резерва берутся из строки 432 формы N 1 "Бухгалтерский баланс". Если остатки на начало и конец года не совпадают, то придется поднимать аналитику.

Понятно, что два первых подраздела объединяют резервы, образующиеся за счет чистой прибыли проводкой Д-т сч.84 К-т сч.82. Суммируя соответствующие показатели этих подразделов, можно получить данные о формировании и использовании резервного капитала в целом, отраженные по графе 5 раздела I "Изменения капитала".

Подраздел "Оценочные резервы".

Особенностью таких резервов является то, что они корректируют (уменьшают) статьи актива баланса, а сами в балансе не отражаются. В настоящее время нормативными документами разрешается создание трех видов оценочных резервов.

По сомнительным долгам. Они создаются на основании п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, и его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга. При создании делается проводка: Д-т сч.91 К-т сч.63. При списании сомнительного долга списывается резерв: Д-т сч.63 К-т сч.62.

Суммы резерва, не использованные до конца отчетного года, следующего за годом его создания, списываются в конце отчетного года на финансовый результат: Д-т сч.63 К-т сч.91-1. Таким образом, для заполнения строк формы N 3 нужно взять аналитические данные по счету 63 за 2002 и 2003 годы.

Под обесценение финансовых вложений. Его создание предусмотрено п.38 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02. В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом делается проводка: Д-т сч.91-2 К-т сч.59. При выявлении дальнейшего снижения расчетной стоимости вложений сумма ранее созданного резерва увеличивается (та же проводка).

Если выявляется повышение расчетной стоимости вложений, то сумма резерва корректируется в сторону уменьшения: Д-т сч.59 К-т сч.91-1. Аналогичная проводка делается, если организация считает, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений. Следовательно, для заполнения графы 4 "Поступило" берутся обороты по кредиту счета 59, а для графы 5 "Использовано" - по дебету счета 59.

Под снижение стоимости материальных ценностей.

Он создается на основании п.25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом указанного резерва. Он уменьшается на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ проводкой: Д-т сч.91-2 К-т сч.14. Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость этих МПЗ увеличивается, то на соответствующую часть резерва делается обратная проводка: Д-т сч.14 К-т сч.91-1. Такая же проводка делается и по мере отпуска относящихся к резерву МПЗ*(3).

Подраздел "Резервы предстоящих расходов".

Здесь необходимо отразить информацию о резервах, которые начисляются равномерно в целях равномерного признания каких-либо крупных расходов. Создание подобных резервов осуществляется на основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. В частности, организация может создавать резервы на:

предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

ремонт предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Отчисления в такие резервы осуществляются проводкой типа: Д-т сч.20 (23, 25, 26, 29, 44, 97) К-т сч.96. Расходование средств резервов осуществляется в зависимости от их назначения. Например, в случае использования резерва на предстоящую оплату отпусков: Д-т сч.96 К-т сч.70.

На конец года резервы инвентаризируются и при необходимости корректируются. Переходящий остаток по резервам на предстоящую оплату отпусков, выплату вознаграждения по итогам года и за выслугу лет рассчитывается на основании Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

В этом же подразделе отражаются данные еще о двух видах резервов. Первый - по условным фактам хозяйственной деятельности. Такие резервы создаются на основании п.8 ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Второй вид - резервы в связи с прекращением деятельности. Они создаются на основании Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02. Оба вида резервов образуют для урегулирования обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность. Эти резервы также начисляются по кредиту счета 96, но в корреспонденции со счетом 91. Таким образом, для заполнения строк данного подраздела понадобятся все аналитические данные по счету 96.

Обратите внимание!

Некоторые резервы предстоящих расходов (например, на ремонт основных средств) в конце года закрываются и, следовательно, не имеют начальных и конечных остатков.

В разделе "Справки" по строке 200 "Чистые активы" отражается стоимость чистых активов на начало и конец 2003 года. При этом нужно использовать новый Порядок оценки стоимости чистых активов АО, утвержденный совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз. Этот порядок должны применять все хозяйственные общества, а не только акционерные.

Пример заполнения формы N 3

Ситуация

ОАО "Триумф" создано в 2001 году. На начало 2002 года переоценка не производилась, никаких иных операций в межотчетный период не было. Руководством утверждены формы отчетности за 2003 год, совпадающие с образцами, предложенными Минфином России в Приказе N 67н. При этом в формах используются коды, предписанные для целей статистики Приказом N 475/102н. Для строк отчетности, не закодированных централизованно, организация самостоятельно разработала свою кодировку, в том числе и для формы N 3 (данные за 2002 год раздела I, раздела II и др.). Утвержденная ОАО "Триумф" новая форма N 3 приведена на стр.19.

Ниже приведены заполненные фрагменты старой формы N 3 за 2002 год, которые понадобятся нам для заполнения данных по 2002 году в новой форме N 3 Отчета об изменениях капитала за 2003 год (см. табл.1).

Однако этих данных будет недостаточно. Если из старой формы четко прослеживается источник образования резервного фонда (за счет использования нераспределенной прибыли - строка 050 графы 5), а также источник увеличения уставного капитала (за счет дополнительного выпуска акций - строка 111), то этого не скажешь о добавочном капитале.

Поднимем аналитические данные по счету 83 "Добавочный капитал". Оказывается, один из учредителей ОАО "Триумф" - иностранное юридическое лицо, вклад которого был выражен в учредительных документах в иностранной валюте. В 2001 году он оплатил половину причитающихся ему акций внесением объекта основных средств. В начале 2002 года от него поступила оставшаяся оплата за причитающиеся акции в иностранной валюте. При этом образовалась положительная курсовая разница, которая была отражена проводкой:

Д-т сч.75 К-т сч.83 - 50 тыс. руб.

Таким образом, эту сумму необходимо отразить в новой форме по строке 021 "Результат от пересчета иностранных валют".

Теперь можно заполнять данные за предыдущий (2002-й) год в разделе I "Изменения капитала" новой формы N 3 (см. с.19). По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" в итоге должны получиться те же суммы, которые в старой форме за 2002 год были отражены в графе 6 раздела I.

Переходим к 2003 году.

Сначала заполним строки межотчетного периода (091-093). Предположим, что на начало года была проведена переоценка основных средств. При этом в совокупности были сделаны проводки:

Д-т сч.01 К-т сч.83 - 90 тыс. руб. - отражена дооценка первоначальной стоимости объектов основных средств

Д-т сч.83 К-т сч.02 - 10 тыс. руб. - отражена дооценка амортизации.

По строке 092 в графе 4 нужно указать результат от переоценки (разница оборотов по счету 83) сумму 80 тыс. руб. (90 тыс. руб. - 10 тыс. руб.).

Далее предположим, что в межотчетном периоде были сделаны вступительные проводки, отражающие на начало 2003 года отложенные налоговые активы и обязательства за 2002 год:

Д-т сч.84 К-т сч.77 - 67 тыс. руб. - отражены налоговые обязательства

Д-т сч.09 К-т сч.84 - 22 тыс. руб. - отражены налоговые активы.

Тогда нужно заполнить дополнительную строку 093, назвав ее "Результат от перехода к ПБУ 18/02". В графе 6 по этой строке нужно указать результат перехода в сумме - 45 тыс. руб. (22 тыс. руб. - 67 тыс. руб.). Отрицательная сумма указывается в скобках.

По итогам 2003 года была получена чистая прибыль в сумме 1000 тыс. руб. При реформации баланса делается проводка: Д-т сч.99 К-т сч.84 - 1000 тыс. руб. Таким образом, чтобы заполнить строку 102 "Чистая прибыль", берутся обороты счета 84 в корреспонденции со счетом 99. Эту сумму можно взять и из строки 190 Отчета о прибылях и убытках.

В течение 2003 года и в феврале 2004 года начислялись дивиденды:

Д-т сч.84 К-т сч.75 - 400 тыс. руб. Следовательно, капитал в части нераспределенной прибыли (графа 6) должен быть уменьшен по строке 103 "Дивиденды" на эту сумму.

По итогам 2003 года были сделаны отчисления в резервный фонд:

Д-т сч.84 К-т сч.82 - 150 тыс. руб. Следовательно, по строке 110 на эту сумму нераспределенная прибыль (графа 6) уменьшается, а резервный капитал (графа 5) увеличивается.

В 2003 году было зарегистрировано увеличение уставного капитала за счет увеличения номинала акций на сумму 1000 тыс. руб. При этом была сделана проводка: Д-т сч.75 К-т сч.80 - 1000 тыс. руб. Эта сумма должна быть отражена по строке 122 формы N 3.

Общее собрание акционеров приняло решение направить благотворительную помощь детскому дому: Д-т сч.84 К-т сч.51 - 60 тыс. руб. Налицо не предусмотренный в типовой форме вариант уменьшения капитала. Бухгалтер ОАО "Триумф" отразила его по свободной строке 134.

Если предположить, что больше никакого увеличения или уменьшения капитала, а также его структурных изменений не происходило, то можно заполнить окончательно раздел I формы N 3 (см. с.19).

Теперь заполняем раздел II "Резервы".

Учредительные документы ОАО "Триумф" предусматривают создание резервного фонда в размере 10% от величины уставного капитала.

По итогам 2003 года размер резервного капитала ОАО составил 190 тыс. руб. (строка 140 графы 5). В то же время законодательный размер резервного фонда составляет 5% от уставного капитала.

Поскольку уставный капитал равен 3000 тыс. руб., то по графе 6 "Остаток" строки 152 подраздела "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" должна быть отражена сумма 150 тыс. руб. (3000 тыс. руб. х 5%). Остаток, перешедший с 2002 года, равен 40 тыс. руб. Следовательно, по графе 4 "Поступило" отражается не вся сумма отчислений в резервный капитал (150 тыс. руб.), а только 110 тыс. руб. (150 тыс. руб. - 40 тыс. руб.).

Оставшиеся 40 тыс. руб. резервного капитала отражаются по строке 162 подраздела "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".

Учетная политика организации предусматривает создание резервов сомнительных долгов и резерва на предстоящую оплату отпусков.

В 2003 году по результатам инвентаризации была выявлена дебиторская задолженность, не погашенная в сроки и не обеспеченная какими-либо гарантиями. Был образован резерв сомнительных долгов:

Д-т сч.91 К-т сч.63 - 265 тыс. руб. Задолженность не была погашена, резерв не был использован. Эта сумма отражается по строке 172 подраздела "Оценочные резервы" в графах 4 и 6.

С начала 2003 года ежемесячно в течение 7 месяцев осуществлялись отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков: Д-т сч.20 К-т сч.96 - 40 тыс. руб. х 7 месяцев. В августе работникам были выплачены отпускные: Д-т сч.96 К-т сч.70, 69, 68 - 280 тыс. руб. По строке 182 подраздела "Резервы предстоящих расходов" в графах 4 и 5 должна быть отражена сумма 280 тыс. руб.

Таблица 1

Фрагменты формы N 3 за 2002 год

                                                                тыс. руб.

Наименование показателя	Код стро- ки	Остаток на начало отчетного года	Поступи- ло в от- четном году	Израсходова- но (исполь- зовано) в отчетном го- ду	Остаток на конец отчетно- го года
1	2	3	4	5	6
I. Капитал
Уставный (складочный) капитал	010	1000	1000	-	2000
Добавочный капитал	020	-	50	-	50
Резервный фонд	030	10	30	-	40
Нераспределенная прибыль прошлых лет - всего	050	90	200	30	260
Итого по разделу I	079	1100	1280	30	2350

IV. Изменение капитала

Наименование показателя	Код строки	За отчет- ный год	За преды- дущий год
Величина капитала на начало отчетного перио- да	100	1100	-
Увеличение капитала - всего	110	1250	1100
в том числе: за счет дополнительного выпуска акций	111	1000	-
Величина капитала на конец отчетного периода	130	2350	1100

Отчет об изменениях капитала
за 2003 г.

                                                             /----------\

                                                             |   КОДЫ   |

                                                             |----------|

                                           Форма N 3 по ОКУД |  0710003 |

                                                             |----------|

                                     Дата (год, месяц, число)|2004|03|01|

                                                             |----------|

Организация        ОАО "Триумф"                      по ОКПО |          |

            -------------------------------                  |          |

                                                             |----------|

Идентификационный номер налогоплательщика                ИНН |          |

                                                             |          |

                   производство стройматериалов              |----------|

Вид деятельности ---------------------------------  по ОКВЭД |          |

                                                             |          |

Организационно-правовая форма/форма собственности            |          |

                                                             |----------|

   открытое акционерное общество               по ОКОПФ/ОКФС |     |    |

--------------------------------------                       |----------|

Единица измерения: тыс. руб./млн руб.                по ОКЕИ | 384/385  |

(ненужное зачеркнуть)                                        \----------/

I. Изменения капитала

Показатель		Устав- ный капи- тал	Доба- вочный капи- питал	Ре- зерв- ный капи- тал	Нераспре- деленная прибыль (непокры- тый убы- ток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему	010	1000	-	10	90	1100
2002 г. ---------------- (предыдущий год)
Изменения в учетной политике	011	Х	Х	Х	-	-
Результат от переоценки объек- тов основных средств	012	Х	-	Х	-	-
	013	Х	-		-	-
Остаток на 1 января предыдущего года	020	1000	-	10	90	1100
Результат от пересчета ино- странных валют	021	Х	50	Х	Х	50
Чистая прибыль	022	Х	Х	Х	200	200
Дивиденды	023	Х	Х	Х	(-)	-
Отчисления в резервный фонд	030	Х	Х	30	(30)	-
Увеличение величины капитала за счет:
дополнительного выпуска акций	051	1000	Х	Х	Х	1000
увеличения номинальной стоимос- ти акций	052	-	Х	Х	Х	-
реорганизации юридического лица	053	-	Х	Х	-	-
	054	-	-	-	-	-
Уменьшение величины капитала за счет:
уменьшения номинала акций	071	(-)	Х	Х	Х	(-)
уменьшения количества акций	072	(-)	Х	Х	Х	(-)
реорганизации юридического лица	073	(-)	Х	Х	(-)	(-)
	074
Остаток на 31 декабря предыду- щего года	090	2000	50	40	260	2350
2003 г. -------------- (отчетный год)
Изменения в учетной политике	091	Х	Х	Х	-	-
Результат от переоценки объек- тов основных средств	092	Х	80	Х	-	80
Результат от перехода к ПБУ 18/02	093	Х			(45)	(45)
Остаток на 1 января отчетного года	100	2000	130	40	215	2385
Результат от пересчета ино- странных валют	101	Х	-	Х	Х	-
Чистая прибыль	102	Х	Х	Х	1000	1000
Дивиденды	103	Х	Х	Х	(400)	(400)
Отчисления в резервный фонд	110	Х	Х	150	(150)	-
Увеличение величины капитала за счет:
дополнительного выпуска акций	121	-	Х	Х	Х	-
увеличения номинальной стоимос- ти акций	122	1000	Х	Х	Х	1000
реорганизации юридического лица	123	-	Х	Х	-	-
	124	-	-	-	-	-
Уменьшение величины капитала за счет:
уменьшения номинала акций	131	(-)	Х	Х	Х	(-)
уменьшения количества акций	132	(-)	Х	Х	Х	(-)
реорганизации юридического лица	133	(-)	Х	Х	(-)	(-)
благотворительности	134	-	-	-	(60)	(60)
Остаток на 31 декабря отчетного года	140	3000	130	190	605	3925

II. Резервы

Показатель		Остаток	Посту- пило	Исполь- зовано	Остаток
наименование	код
1	2	3	4	5	6
Резервы, образованные в соответствии с законодательством:
Резервный фонд до 5% уставного капи- тала
(наименование резерва)
данные: предыдущего года	151	10	30	(-)	40
отчетного года	152	40	110	(-)	150
(наименование резерва)
данные: предыдущего года	155	-	-	(-)	-
отчетного года	156	-	-	(-)	-
Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами:
Резервный фонд свыше 5%
(наименование резерва)
данные: предыдущего года	161	-	-	(-)	-
отчетного года	162	-	40	(-)	40
(наименование резерва)
данные: предыдущего года	165	-	-	(-)	-
отчетного года	166	-	-	(-)	-
Оценочные резервы:
Резерв по сомнительным долгам
(наименование резерва)
данные: предыдущего года	171	-	-	(-)	-
отчетного года	172	-	265	(-)	265
(наименование резерва)
данные: предыдущего года	175	-	-	(-)	-
отчетного года	176	-	-	(-)	-
(наименование резерва)
данные: предыдущего года	177	-	-	(-)	-
отчетного года	178	-	-	(-)	-
Резервы предстоящих расходов:
Резерв на предстоящую оплату отпус- ков
(наименование резерва)
данные: предыдущего года	181	-	-	(-)	-
отчетного года	182	-	280	(280)	-
(наименование резерва)
данные: предыдущего года	185	-	-	(-)	-
отчетного года	186	-	-	(-)	-

Справки

Показатель		Остаток на начало отчетного года		Остаток на конец отчетного периода
наименование	код
1	2	3		4
1) Чистые активы	200	2190		3350
		Из бюджета		Из внебюджетных фондов
		за отчет- ный год	за преды- дущий год	за отчет- ный год	за преды- дущий год
		3	4	5	6
2) Получено на:
расходы по обычным видам деятельности - всего	210	-	-	-	-
в том числе:
капитальные вложения во внеоборотные активы	220	-	-	-	-
в том числе:

Руководитель                           Главный

                                      бухгалтер

            ---------  ------------               ---------  ------------

            (подпись)  (расшифровка               (подпись)  (расшифровка

                         подписи)                              подписи)

"  "                200   г.

 --  --------------     -

И. Макалкин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 4, январь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства установлены п.1 ст.3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ".

*(2) Правовым основанием реорганизации АО являются ст.15-20 Федерального закона "Об акционерных обществах".

*(3) Подробно порядок образования и расходования этого резерва описывается в п.20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.