Упрощенная система налогообложения (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2003 г.)

Упрощенная система налогообложения

     Расходы на оплату труда                                             

     Расходы на приобретение нематериальных активов                      

     Расходы на обязательное страхование гражданской ответственности     

Расходы на оплату труда

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ для целей налогообложения на уменьшение доходов относятся расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Такие расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль статьей 255 НК РФ.

В расходы налогоплательщика на оплату труда согласно статье 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах; начисления стимулирующего характера и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; премии и единовременные поощрительные начисления; расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В то же время согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ (определяющей порядок признания расходов при кассовом методе) расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, уменьшают полученные доходы на начисленные расходы на оплату труда (т.е. до вычета налога на доходы физических лиц) и учитывают их в составе расходов в момент погашения задолженности.

При выплате заработной платы организации обязаны в соответствии со статьей 226 НК РФ удержать с работников налог на доходы физических лиц. Организация выступает в этом случае налоговым агентом - посредником между работником и бюджетом по исчислению и уплате налога. Сумма налога удерживается организацией из доходов работников и соответственно не является расходом организации.

Таким образом, уменьшение налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, полученных доходов на сумму уплаченного налога на доходы физических лиц неправомерно (см. письмо Управления МНС РФ по Московской области от 30 июля 2003 г. N 04-20/13210/Р781).

Пример. 30 сентября 2003 г. начислена заработная плата работникам организации за сентябрь в сумме 70 000 руб. Сумма налога на доходы физических лиц, удержанная из заработной платы, составила 8 500 руб. 2 октября из кассы организации работникам выдана заработная плата за вычетом удержанной суммы налога на доходы физических лиц - 61 500 руб. (70 000 руб. - 8500 руб.). Налог на доходы физических лиц перечислен организацией в бюджет.

Заработная плата будет учтена в составе расходов, уменьшающих доходы, в размере начисленной суммы на момент ее выплаты. То есть 2 октября 2003 г. к налоговому учету в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу, будет принята сумма 70 000 руб.

Сумма налога на доходы физических лиц, перечисленная организацией в бюджет (8 500 руб.), при определении объекта налогообложения не принимается.

В соответствии с пунктом 24 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Однако учитывая, что при применении упрощенной системы налогообложения используется кассовый метод учета доходов и расходов, расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, могут быть признаны затраты только после их фактической оплаты.

Исходя из этого в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу, включаются суммы фактически выплаченной заработной платы, сохраняемой работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, и сумма фактически выплаченного работникам ежегодного вознаграждения за выслугу лет, а не сумма отчислений в резервы, создаваемые на эти цели (см. письмо Управления МНС по г. Москве от 30 июля 2003 г. N 21-14/42236 на основании писем МНС РФ от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 и от 15 июля 2003 г. N 22-1-14/1619-10067).

Расходы на приобретение нематериальных активов

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в составе расходов, уменьшающих доходы, учитываются расходы на приобретение нематериальных активов.

Какого-либо особого порядка налогового учета в отношении нематериальных активов не установлено. Поэтому расходы на их приобретение следует учитывать в общем порядке, установленном главой 26.2 НК РФ для признания расходов, т.е. по мере их осуществления и оплаты.

По этой же причине для целей налогообложения не может быть принята стоимость нематериальных активов, приобретенных и оплаченных до перехода на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с пунктом 18 Методических рекомендаций состав нематериальных активов и их оценка определяются налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, т.е. в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н.

Напомним, что согласно пункту 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:

объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

деловая репутация организации;

организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В случае заключения организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, договора на право использования нематериального актива (лицензионный договор, авторский договор, договор коммерческой концессии и др.), платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, не учитываются для целей налогообложения за исключением расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных.

Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных учитываются на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Расходы на обязательное страхование гражданской ответственности

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. На основании пункта 2 указанной статьи такие расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 263 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" установлено, что владельцы транспортных средств обязаны на условиях и в порядке, которые установлены указанным Федеральным законом и в соответствии с ним, за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

Таким образом, расходы на обязательное страхование гражданской ответственности включаются в состав расходов налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (см. письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 25 августа 2003 г. N 21-09/45887).

Ю.Н. Самохвалова

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2003 г.