Особенности бухгалтерского учета и налогообложения у рекламопроизводителей и рекламораспространителей ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2003 г.)

Особенности бухгалтерского учета
и налогообложения у рекламопроизводителей и рекламораспространителей

     Законодательство о рекламе                                          

     Понятие производителей и распространителей рекламы                  

     Особенности бухгалтерского учета                                    

       Учет материально-производственных запасов (МПЗ)                   

       Учет расходов по изготовлению рекламы                             

       Учет незавершенного производства                                  

       Учет готовой продукции и ее реализации                            

     Особенности отражения расходов для целей налогообложения            

       НДС                                                               

       Налог на прибыль                                                  

Крылатая фраза "Реклама - двигатель торговли" известна многим. Действительно, для реализации своей продукции, товаров, работ или услуг необходимо, чтобы их потребитель (а, значит, и потенциальный покупатель) знал:

а) что из себя представляют эти товары, работы или услуги;

б) где их можно купить;

в) сколько они стоят.

Для этого и существует реклама. Причем, недостаточно просто механически ответить на указанные выше вопросы, и ждать, когда прибудут покупатели товаров, работ или услуг. Необходимо подать их рекламу так, чтобы заинтересовать потребителя, заставить его поверить, что эти товары, работы или услуги ему нужны, как говориться, "позарез". Именно поэтому только некоторые виды рекламных акций проводятся непосредственно предприятиями, рекламирующими свою продукцию, товары, работы или услуги (например, бесплатная раздача (дегустация) продукции). Большая же ее часть изготавливается и распространяется специализированными организациями, которые так и называются - рекламопроизводители и рекламораспространители.

Таким образом, реклама представляет собой особый вид деятельности, которому также присущи определенные особенности бухгалтерского и налогового учета. О них и пойдет речь в настоящей статье.

Законодательство о рекламе

Основным законодательным актом в России в части рекламы является Федеральный закон от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" (с последующими изменениями) (далее по тексту - Федеральный закон о рекламе).

Федеральный закон о рекламе регулирует отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы на рынках товаров, работ, услуг Российской Федерации, включая рынки банковских, страховых и иных услуг, связанных с пользованием денежных средств граждан (физических лиц) и юридических лиц, а также рынки ценных бумаг.

Этим законом определены основные требования к качеству рекламы, порядку ее размещения, а также понятие ненадлежащей рекламы.

Российское законодательство о рекламе состоит не только из вышеуказанного Федерального закона, но принятых в соответствии с ним иных федеральных законов (статья 3 Федерального закона о рекламе). Это означает, что отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы, могут регулироваться также указами Президента РФ, нормативными правовыми актами Правительства РФ и нормативными правовыми актами других федеральных органов исполнительной власти, издаваемыми в соответствии с Федеральным законом о рекламе.

Рекламная деятельность может регулироваться не только российским законодательством, но различного рода международными соглашениями.

Одним из таких документов, регламентирующих международные положения в сфере рекламы, является Международный кодекс рекламной практики Международной торговой палаты (МТП) (в редакции от 2 декабря 1986 г.), принятой на 47-й сессии Исполнительного совета Международной торговой палаты (далее по тексту - Международный кодекс рекламной практики).

Следует отметить, что Международный кодекс рекламной практики содержит не требования, а рекомендации в части рекламы. Это означает, что он является только ориентиром для применения отдельными странами, но свое законодательство о рекламе эти государства устанавливают с учетом национальных особенностей и местных условий. В тоже время необходимо учитывать, что данный документ разработан Международной торговой палатой (МТП), а наша страна имеет свое представительство в этой организации. В соответствии с пунктом 2 статьи 17 Закона РФ от 7 июля 1993 г. N 5340-I "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" (с последующими изменениями) интересы российских предприятий в МТП представляет Торгово-промышленная палата РФ.

Следовательно, при заключении международных договоров в области рекламной деятельности сторонам необходимо руководствоваться международными соглашениями (в частности, Международным кодексом рекламной практики) с учетом требований рекламного законодательства России и зарубежной страны-партнера.

Аналогичное требование установлено и статьей 32 Федерального закона о рекламе: "Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила о рекламе, чем те, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом, то применяются правила международного договора".

Понятие производителей и распространителей рекламы

Согласно российскому рекламному законодательству под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний (статья 2 Федерального закона о рекламе).

Участниками рекламного процесса могут быть рекламодатели, рекламопроизводители, рекламораспространители и потребители рекламы (статья 2 Федерального закона о рекламе).

Под рекламодателями понимаются юридические или физические лица, являющиеся источником рекламной информации для производства, размещения, последующего распространения рекламы.

Рекламопроизводителями являются юридические или физические лица, осуществляющие полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме.

В свою очередь, рекламораспространители - это юридические или физические лица, осуществляющие размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами.

И, наконец, потребители рекламы - это юридические или физические лица, до сведения которых доводится или может быть доведена реклама, следствием чего является или может являться соответствующее воздействие рекламы на них.

Рассмотрим подробнее данные категории участников рекламной деятельности.

Рекламодателями могут быть:

организации, независимо от видов их деятельности и организационно-правовой формы;

физические лица (как индивидуальные предприниматели, так и иные граждане, осуществляющие коммерческую деятельность).

Более подробно данная категория, а также особенности бухгалтерского и налогового учета у рекламодателей - юридических лиц рассмотрены в статье "Рекламные расходы предприятия: вопросы учета и налогообложения", опубликованной в октябрьском номере журнала "Консультант бухгалтера".

Потребителями рекламы являются практически все граждане (не исключая, естественно, самих рекламодателей, рекламопроизводителей и рекламораспространителей как потенциальных покупателей товаров, работ, услуг).

Рекламопроизводители фактически осуществляют процесс непосредственного изготовления рекламы. При этом для подобных лиц рекламная деятельность не всегда бывает основной (например, для большинства средств массовой информации реклама - это возможность получать либо дополнительные доходы, либо погашать убытки от основной (издательской, телевизионной и т.п.) деятельности).

Изготовление рекламы вовсе не значит, что она будет тотчас осуществлять свои функции. В большинстве случаев ее необходимо еще и разместить (распространить). Например, изготовив телевизионный рекламный ролик, нужно, чтобы его показали в эфире. Разработав макет рекламного объявления, следует разместить его в средствах массовой информации и т.д.

Этим занимаются уже рекламораспространители.

В тоже время, зачастую, очень трудно провести четкую границу между рекламопроизводителями и рекламораспространителями. К примеру, издательство может одновременно являться и рекламопроизводителем (изготавливая макет рекламного объявления) и рекламораспространителем (размещая рекламу в своих изданиях).

Поэтому в настоящей статье рассматриваются особенности учета у организаций, осуществляющих рекламную деятельность, без их разделения на рекламопроизводителей и рекламораспространителей.

Особенности бухгалтерского учета

Порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и для целей налогообложения является общим для организаций любой организационно-правовой формы, формы собственности, а также независимо от вида деятельности (исключения составляют лишь банки, страховые общества и бюджетные учреждения).

В то же время сфера деятельности предприятий предполагает наличие некоторых особенностей учета. Не являются исключением и организации, занимающиеся рекламным бизнесом.

Учет материально-производственных запасов (МПЗ)

При изготовлении практически любой рекламы не обойтись без исходного сырья и материалов. В зависимости от формы рекламы это, например, могут быть бумага, картон, краски, переплетные и др. материалы в полиграфии (а также, естественно, в периодической печати); магнитные носители (кинопленка, видеокассеты, лазерные диски и т.п.), декорации, костюмы, грим и иной реквизит на телевидении и в кинопроизводстве; металлические и деревянные конструкции, другие строительные материалы при изготовлении щитов, вывесок, макетов; расходные материалы при производстве сувенирной продукции (ручки, пепельницы, зажигалки и т.п.) и многое другое.

Кроме того, в процессе изготовления рекламы используется различный инструмент (кисти, молотки, отвертки и т.п.), спецодежда (халаты) и хозяйственный инвентарь (щетки, моющие средства и т.д.).

Все такого рода материалы относятся к материально-производственным запасам (МПЗ) (пункт 2 ПБУ 5/01).

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (пункт 5 ПБУ 5/01). Однако их оценка (определение этой фактической себестоимости) может отличаться. Это зависит от способа получения данных МПЗ: за плату, безвозмездно, путем обмена, в качестве взноса в уставной капитал и т.п.

Основным способом получения МПЗ является их приобретение за плату.

Поэтому рассмотрим порядок учета МПЗ на примере поступления покупных материалов.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К таким затратам на приобретение МПЗ могут относиться (пункт 6 ПБУ 5/01):

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;

затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену материалов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением (например, командировочные расходы по заключению договоров на поставку МПЗ, затраты на экспедиторские услуги и т. п.).

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ, относящихся к средствам в обороте, организации могут использовать либо непосредственно счет 10 "Материалы", либо счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При этом счет 16 предназначен для учета разниц между учетной ценой и фактической себестоимостью материально-производственных запасов.

Если рекламная организация ведет учет МПЗ по фактическим ценам приобретения без применения счетов 15 и 16, то все затраты, связанные с приобретением МПЗ, собираются на счете 10 в разрезе полученных партий материалов. Следовательно, постановка такого учета возможна, как правило, лишь при небольшой номенклатуре МПЗ (или достаточно высоком уровне автоматизации бухгалтерского и складского учета).

При этом необходимо четко отслеживать принадлежность расходов, связанных с приобретением МПЗ, к определенной их партии.

Пример 1. Организация, осуществляющая изготовление и размещение рекламы в печатных изданиях (специализированной рекламной газете), и имеющая свою полиграфическую базу, приобрела 100 тонн бумаги. В учетной политике организации определено, что учет материалов ведется по фактической себестоимости, собираемой на счете 10.

Цена 1 тонны бумаги составила 9 600 рублей (в том числе НДС 20% - 1 600 рублей). За всю партию организация заплатила 960 000 рублей, включая НДС 20% - 160 000 рублей.

Кроме того, за доставку бумаги на склад было дополнительно уплачено 24 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 4 000 рублей).

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Оприходована бумага на склад органи- зации (без учета НДС): (960 000 руб. - 160 000 руб.)	10	60	800 000
2. Отражен в учете НДС по оприходованной бумаге	19	60	160 000
3. Произведена оплата поставщику бумаги	60	51	960 000
4. Принят к вычету НДС, уплаченный пос- тавщику за бумагу	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	160 000
5. Оказаны услуги по доставке бумаги на склад (без учета НДС): (24 000 руб. - 4 000 руб.)	10	60	20 000
6. Отражен в учете НДС по транспортным услугам	19	60	4 000
7. Произведена оплата за транспортные услуги	60	51	24 000
8. Принят к вычету НДС, уплаченный за за доставку бумаги на склад	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	4 000

Таким образом, фактическая себестоимость приобретенной бумаги составила 820 000 руб. (800 000 руб. + 20 000 руб.).

Если в процессе изготовления рекламы организация использует значительную номенклатуру материалов, то в связи с постоянным изменением цен на МПЗ, различиями в условиях их доставки от поставщиков и другими факторами распределение произведенных расходов по каждой партии МПЗ довольно затруднительно и трудоемко. Поэтому проще использовать рассчитанные экономическими службами так называемые учетные (или плановые) цены, которые будут постоянными в пределах определенного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам (например, резкое увеличение стоимости материалов).

В этих условиях для формирования достоверной информации по стоимости МПЗ и выявления отклонений в их стоимости по учетным ценам от фактической стоимости как раз и применяются счета 15 и 16 (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

По дебету счета 15 учитывается покупная стоимость МПЗ и другие расходы, связанные с их приобретением (например, расходы на их доставку до склада организации). С кредита счета 15 в дебет счета 10 списывается стоимость поступивших и оприходованных материалов по планово-учетным ценам, сформированным организацией. Разница между фактической себестоимостью МПЗ и стоимостью, рассчитанной исходя из планово-учетных цен, списывается со счета 15 на счет 16.

Ранее такого рода отклонения списывались на счета учета затрат пропорционально стоимости материалов по учетным ценам отпущенных в производство.

В настоящий момент такое требование в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует. В то же время накопленные по дебету или кредиту счета 16 отклонения реально относятся ко всем МПЗ, числящимся в учете организации (как переданным для изготовления рекламы, так и находящимся на складе). Поэтому было бы правильней производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток материалов, на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.

При расчете величины отклонений, приходящейся на стоимость переданных в отчетном периоде на производственные нужды (изготовление рекламы) материалов, автор предлагает использовать следующую формулу:

                              МПом

         Отклонения(%) = ------------ х 100%

                           Мнм + Мом

где МПом - стоимость (по планово-учетным ценам) материалов, переданных в производство в отчетном периоде (месяце);

Мнм - остаток материалов по планово-учетным ценам на складе (на счете 10) на начало отчетного периода (месяца);

Мом - поступило (оприходовано) материалов на счете 10 в отчетном месяце (по планово-учетным ценам).

Полученный процент отклонений умножается на величину отклонений на конец месяца.

Если на конец месяца на счете 16 остается дебетовое сальдо, то в учете организации необходимо сделать запись:

дебет счета 20 кредит счета 16 - списано дебетовое отклонение (полностью или в части, приходящейся на стоимость материалов, отпущенных в производство) в стоимости материалов (перерасход).

Оставшееся на конец месяца кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны МПЗ:

дебет счета 20 кредит счета 16 - сторнировано отклонение (в полной сумме или в части, приходящейся на стоимость материалов, отпущенных в производство) в стоимости материалов (экономия).

Рассмотрим порядок применения счетов 15 и 16 в бухгалтерском учете организации.

Пример 2. Учетной политикой организации, осуществляющей выпуск печатной рекламной продукции, предусмотрено, что стоимость МПЗ отражается по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16.

На начало отчетного месяца на счете 16 числилось кредитовое сальдо в размере 1 500 рублей. Остаток материалов на счете 10 составлял 100 000 рублей.

За текущий месяц организацией были произведены следующие расходы, связанные с приобретением материалов (без учета НДС):

фактическая стоимость материалов (бумаги), полученных от поставщика, составила 800 000 рублей;

транспортные расходы по доставке МПЗ на склад покупателя - 20 000 рублей.

За отчетный месяц передано в производство (на счет 20) бумаги (числящейся на счете 10 по планово-учетным ценам) на сумму 700 000 руб.

Рассмотрим две возможные ситуации: когда учетные цены выше или соответственно ниже фактических цен приобретения.

1. Учетная цена ниже фактической себестоимости материалов.

Приобретенные в отчетном месяце материалы (бумага) были оприходованы по учетным ценам на общую сумму 800 000 руб. Приобретение и списание материалов бухгалтер отразил следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Отражены фактические затраты, связан- ные с приобретением бумаги (без учета НДС): (800 000 руб. + 20 000 руб.)	15	60	820 000
2. Оприходованы полученные материалы по по планово-учетным ценам	10	15	800 000
3. Отражено в учете отклонение в стоимос- ти материалов: (820 000 руб. - 800 000 руб.)	16	15	20 000
4. Переданы материалы для изготовления рекламы	20	10	700 000

Расчет суммы отклонений, подлежащей списанию на расходы организации, будет выглядеть следующим образом:

700 000 руб. : (100 000 руб. + 800 000 руб.) х 100% = 77,78%;

(20 000 руб. - 1 500 руб.) х 77,78% = 14 389 руб. (округленно).

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 20 кредит счета 16 - 14 389 руб. - списано отклонение в стоимости материалов.

2. Учетная цена выше фактической себестоимости материалов.

Предположим, что приобретенные в отчетном месяце материалы были оприходованы по учетным ценам на сумму 850 000 рублей. При этом в учете должны быть сделаны следующие проводки.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Отражены фактические затраты, связан- ные с приобретением материалов (без учета НДС): (800 000 руб. + 20 000 руб.)	15	60	820 000
2. Оприходованы полученные материалы по учетным ценам	10	15	850 000
3. Отражены в учете отклонения в стоимос- ти полученных материалов: (850 000 руб. - 820 000 руб.)	15	16	30 000
4. Списаны материалы на изготовление рек- ламы по учетным ценам	20	10	700 000

На конец отчетного месяца по счету 16 будет числиться кредитовое сальдо в сумме 31 500 руб. (30 000 руб. + 1 500 руб.).

Расчет суммы отклонений, которая подлежит сторнированию со счета 20, будет выглядеть следующим образом:

700 000 руб. : (100 000 руб. + 850 000 руб.) х 100% = 73,68%;

31 500 руб. х 73,68% = 23 209 руб. (округленно).

При списании отклонений делается запись:

дебет счета 20 кредит счета 16 - -23 209 руб. - сторнировано кредитовое отклонение в стоимости материалов.

Оценка материалов при их отпуске в производство (и ином выбытии) осуществляется организацией одним из следующих методов (пункт 16 ПБУ 5/01):

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

По себестоимости каждой единицы оцениваются материалы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), а также материально-производственные запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Данный метод применяется, как правило, в организациях с небольшой номенклатурой материалов. Поэтому подробнее остановимся на других способах списания материалов в производство.

Большинство предприятий применяют при отпуске материалов на производственные цели метод оценки по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) материалов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) материалов на их количество.

Пример 3. Рекламная организация отражает стоимость материалов по покупным ценам.

Остаток бумаги на складе организации на начало отчетного периода составлял 10 тонн по цене 9 000 руб. на общую сумму 90 000 рублей.

За месяц на склад поступило следующее количество бумаги:

10 тонн по цене 10 000 руб., на сумму 100 000 руб.;

90 тонн по цене 11 000 руб., на сумму 990 000 руб.

За отчетный период отпущено в производство 95 тонн бумаги.

Среднюю себестоимость 1 тонны бумаги рассчитаем следующим образом:

(9000 руб. х 10 т) + (10000 руб. х 10 т) + (11000 руб. х 90 т)

--------------------------------------------------------------  = 10727 руб. (округленно)

                    10 т + 10 т + 90 т

Следовательно, стоимость бумаги, израсходованной при изготовлении рекламной продукции, будет составлять:

10 727 руб. х 95 т = 1 019 065 руб.

Метод ФИФО основан на допущении, что материалы используются в течение определенного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало этого периода.

В данном случае предположим, что для производственных целей отпущены материалы из самой первой поступившей на склад партии. Если количество материала в этой первой партии меньше израсходованного, то списываются материалы из второй партии, и так далее.

Пример 4. Используя данные примера 3, рассмотрим порядок оценки методом ФИФО отпущенных в производство (для изготовления рекламы) материалов:

(9 000 руб. х 10 т) + (10 000 руб. х 10 т) + ((95 т - 10 т - 10 т) х 11 000 руб.) = 1 015 000 руб.

В условиях растущей инфляции более целесообразно применение метода ЛИФО, основанного на оценке стоимости последних по времени приобретения материалов.

При списании предполагается, что в производство отпущены материалы из последней поступившей партии. Если количество материалов в последней партии меньше отпущенного в производство, то для расчета принимается стоимость материалов из предпоследней партии и т. д.

Пример 5. Используя данные примеров 3 и 4, рассмотрим порядок оценки материалов, отпущенных в производство, методом ЛИФО:

(11 000 руб. х 90 т) + ((95 т - 90 т) х 10 000 руб.) = 1 040 000 руб.

Следует отметить, что аналогичные способы списания стоимости материалов, израсходованных в производстве, применяются и в налоговом учете. Поэтому выбранный организацией способ необходимо отразить не только в учетной политике по бухгалтерскому учету, но и для целей налогообложения.

Учет расходов по изготовлению рекламы

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (пункт 2 ПБУ 10/99).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

операционные расходы;

внереализационные расходы.

Причем расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности (операционные, внереализационные), называются прочими расходами. К прочим расходам относятся также и чрезвычайные расходы.

В нашем случае расходами по обычным видам деятельности будут являться затраты, связанные с изготовлением рекламы и ее реализацией (пункт 5 ПБУ 10/99).

Таким образом, расходы по изготовлению и размещению рекламы составляют себестоимость рекламных услуг (рекламной продукции), которая представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства энергии, основных фондов (в виде их амортизации), трудовых ресурсов, материалов, топлива, а также других затрат на их производство и реализацию. При этом все затраты, включаемые в себестоимость продукции (услуг), подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым относятся затраты, которые можно сразу же в момент их возникновения отнести к конкретному виду и объему рекламной продукции (услуг). Например, оплата труда работников, непосредственно занятых при изготовлении рекламы, амортизация основных средств, участвующих в этом процессе, электроэнергия, стоимость расходных материалов и т.д.

В бухгалтерском учете подобные затраты отражаются на счете 20 "Основное производство" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов).

Косвенные расходы нельзя в момент их возникновения привязать к конкретному виду производства, заказу либо продукции. К примеру, к косвенным расходам относятся оплата труда управленческого персонала, расходы на повышение квалификации сотрудников, различного рода консультационные и информационные услуги и др.

В учете такие затраты отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Причем, общехозяйственные расходы можно списывать как на счета учета производственных затрат (счет 20), так и на счета учета реализации продукции, то есть на счет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Соответственно сделанный выбор необходимо отразить в учетной политике для бухгалтерского учета.

В том случае, когда организация наряду с рекламным бизнесом осуществляет иные виды деятельности (или наоборот, реклама является неосновным видом деятельности) ей следует вести раздельный учет затрат, связанных с каждым видом деятельности.

При этом распределение общехозяйственных расходов должно производится пропорционально выбранному самой организацией показателю (фонд оплаты труда работников, занятых в основном производстве, стоимость израсходованных материалов и т.п.).

Пример 6. Организация помимо рекламной деятельности (специализированная рекламная газета) осуществляет выпуск обычного периодического издания (газеты) в коммерческих целях. В отчетном периоде было выпущено 100 000 экземпляров рекламной газеты и 50 000 экземпляров обычной.

На их изготовление было израсходовано материалов:

на выпуск рекламной газеты - 300 000 рублей;

на выпуск обычной газеты - 200 000 рублей.

Оплата труда работников основного производства, занятых выпуском рекламной газеты (типографские работники, корректоры, выпускающие и др.), составила 40 000 рублей, занятых выпуском обычной газеты - 30 000 рублей.

Косвенные расходы, связанные с управлением производством, составили 150 000 руб.

Для учета расходов, связанных с различными видами деятельности, в бухгалтерии организации используются два субсчета к счету 20:

20-1 "Затраты на выпуск рекламной газеты";

20-2 "Затраты на выпуск печатной нерекламной продукции".

В учетной политике организации определено, что косвенные (общехозяйственные) расходы списываются на счет 20 и распределяются по видам деятельности пропорционально величине оплаты труда работников основного производства.

Соответственно в учете данные операции отражаются проводками:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Списаны материалы, израсходованные на выпуск рекламной газеты	20-1	10	300 000
2. Списаны материалы, израсходованные на выпуск обычной газеты	20-2	10	200 000
3. Отражена оплата труда работников, за- нятых при изготовлении: - рекламной продукции - обычной газеты	20-1 20-2	70 70	40 000 30 000
4. Собраны в учете общехозяйственные рас- ходы	26	02, 10, 60, 69, 70 и др.	150 000

Порядок распределения общехозяйственных расходов между видами деятельности будет выглядеть так:

1) определяется доля фонда оплаты труда работников, занятых изготовлением рекламной продукции, в общем фонде оплаты труда работников основного производства:

40 000 руб. : (40 000 руб. + 30 000 руб.) х 100% = 57,14%.

2) подразумевается, что в таком же соотношении должны делиться и общехозяйственные расходы:

150 000 руб. х 57,14% = 85 710 руб.

3) соответственно оставшаяся часть общехозяйственных расходов приходится на выпуск обычной газеты:

150 000 руб. - 85 710 руб. = 64 290 руб.

При этом в учете организации делаются следующие проводки:

дебет счета 20-1 кредит счета 26 - 85 710 руб. - списана часть общехозяйственных расходов на затраты по выпуску рекламной газеты;

дебет счета 20-2 кредит счета 26 - 64 290 руб. - списана часть общехозяйственных расходов на затраты по выпуску обычной газеты.

Если в организации установлено, что общехозяйственные расходы списываются на счет 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" или иной выбранный организацией субсчет, то в учете на счете 20 будет формироваться неполная (ограниченная) производственная себестоимость.

Полная производственная себестоимость рекламной продукции (услуг) может быть собрана только в аналитическом учете к счету 90-2 в разрезе видов продукции с применением шифров аналитического учета.

Учет незавершенного производства

Если организация изготавливает конкретную рекламную продукцию, а именно - рекламные газеты, рекламные щиты, макеты, кино- и видеорекламу и т.п., то не всегда на конец отчетного периода все затраты списываются на себестоимость такой продукции. На конец месяца может оставаться переходящий остаток незавершенного производства (не выпущенной продукции) с соответствующей суммой затрат.

К незавершенному производству (НЗП) относится продукция, не прошедшая всех стадий, предусмотренных технологическим процессом ее изготовления, а также рекламная продукция, не принятая на этот момент заказчиком (пункт 63 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Вариант оценки незавершенного производства (или точнее сказать величины затрат, соответствующей остатку данного незавершенного производства), отражаемый в учетной политике, зависит от типа производственного процесса.

Так, согласно пункту 64 Положения по ведению бухгалтерского учета, незавершенное производство в массовом и серийном производстве (например, выпуск рекламных газет, сувенирной продукции и т.п.) может отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической производственной себестоимости;

по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве рекламной продукции (макеты, рекламные кино- и видеоролики и др.) незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Способы оценки НЗП по фактической производственной себестоимости является наиболее распространенным. В этом случае по данным инвентаризации (либо количественного аналитического учета) определяются количественные показатели НЗП на конец отчетного периода, а затем путем умножения этого количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП рассчитывается фактическая производственная себестоимость всего НЗП на конец месяца.

Пример 7. Организация осуществляет выпуск рекламных каталогов.

На начало месяца, по данным количественного учета, на стадии незавершенного производства числилось 200 экземпляров каталогов.

Стоимость НЗП на начало отчетного периода, по данным бухгалтерского учета, составляла 30 000 рублей.

За текущий месяц было выпущено 2000 экземпляров. Из них было передано на склад готовой продукции - 1800 экземпляров. Соответственно остаток НЗП на конец месяца составил 400 экземпляров каталогов (200 экз. + 2000 экз. - 1800 экз.).

Фактические затраты на выпуск каталогов в текущем месяце составили 250 000 рублей.

Средняя себестоимость единицы НЗП в данном случае будет равна:

(30 000 руб. + 250 000 руб.) : (200 экз. + 2000 экз.) = 127,27 руб.

Умножая количество НЗП (экземпляров каталогов), приходящееся на конец месяца, на фактическую себестоимость единицы НЗП (1 каталога), получаем стоимость остатка НЗП на конец отчетного периода:

127,27 руб. х 400 экз. = 50 908 руб.

Соответственно стоимость готовой продукции будет равна:

30 000 руб. + 250 000 руб. - 50 908 руб. = 229 092 руб.

При способе оценки НЗП по нормативной (плановой) себестоимости применяется учетная (плановая) цена единицы незавершенного производства, рассчитанная экономической службой организации. Использование учетных цен значительно облегчает оценку НЗП на начало и конец отчетного периода. Однако в то же время затрудняется определение себестоимости готовой продукции (товарного выпуска), который при таком способе определяется по следующей формуле:

Остаток НЗП на начало месяца + Затраты за отчетный месяц - Остаток НЗП на конец месяца = Себестоимость готовой продукции

При подобном способе оценки НЗП необходимо учитывать отклонения от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимости, учитываемой бухгалтерией на счете 20. Поэтому нужно постоянно корректировать (то есть распределять) данные отклонения между товарным выпуском и остатком НЗП на конец отчетного периода.

Рассмотрим подробнее этот способ, используя данные предыдущего примера.

Пример 8. Учетная цена единицы НЗП (экземпляра каталога) определена в размере 130 рублей.

Движение незавершенного производства за месяц в натуральных показателях составило:

остаток на начало месяца - 200 экз.;

выпущено за месяц - 2000 экз.;

готовая продукция - 1800 экз.;

остаток на конец месяца - 400 экз.

Фактическая себестоимость выпуска 1 экземпляра каталога за месяц составила 127,27 руб.

Все затраты за месяц по данным учета составили 229 092 руб.

Таким образом, фактическая себестоимость выпуска газеты (229 092 руб.) ниже ее стоимости по учетным ценам (130 руб. х 2000 экз. = 260 000 руб.).

При этом отклонение (экономия) составляет 30 908 рублей (260 000 руб. - 229 092 руб.).

В свою очередь данное отклонение относится как к остатку НЗП, так и к товарному выпуску, поэтому их нужно распределить.

Такое распределение можно произвести двумя путями.

1. Отклонения распределяются пропорционально количественным показателям товарного выпуска и НЗП на конец месяца.

Сумма отклонений фактической себестоимости от учетных цен, относящаяся на выпуск готовой продукции, будет рассчитана так:

1800 экз. : (200 экз. + 2000 экз.) х 30 908 руб. = 25 288 руб. (округленно).

Сумма отклонений фактической себестоимости от учетных цен, относящаяся к незавершенному производству, составит:

30 908 руб. - 25 288 руб. = 5 620 руб.

Таким образом, стоимость готовой продукции уменьшится и составит 208 712 рублей (130 руб. х 1800 экз. - 25 288 руб.). Также уменьшится и величина НЗП, которая в этом случае будет равна 46 380 рублей (130 руб. х 400 экз. - 5 620 руб.).

2. Распределение отклонений фактической себестоимости от учетных цен путем пересчета учетных цен НЗП на конец месяца.

Сначала определим общую сумму затрат на выпуск каталогов по учетным ценам с учетом отклонений:

130 руб. х 200 экз. (НЗП на начало месяца) + 130 руб. х 2000 экз. (выпущено за месяц) - 30 908 руб. (отклонение) = 255 092 руб.

Затем рассчитаем себестоимость единицы НЗП (1 каталога):

255 092 руб. : (200 экз. + 2000 экз.) = 115,95 руб.

И, наконец, определяем с учетом отклонений:

стоимость НЗП на конец месяца: 115,95 руб. х 400 экз. = 46 380 руб.

готовой продукции 255 092 руб. - 46 380 руб. = 208 712 руб.

Что касается двух других способов оценки НЗП - по прямым затратам и по стоимости сырья и материалов, то они основаны на том обстоятельстве, что в состав НЗП входят только прямые расходы либо только сырье и материалы, а все остальные затраты, учтенные на счете 20, списываются на себестоимость готовой продукции.

Особенностью такой оценки является то, что необходимо вести дополнительный аналитический учет прямых затрат (стоимости сырья, и материалов) в общей величине расходов, произведенных предприятием за отчетный период. Причем, принципы распределения прямых расходов на остатки НЗП на конец месяца аналогичны способу оценки НЗП по фактической производственной себестоимости (то есть, исходя из количественного учета произведенной продукции).

Поскольку порядок исчисления величины НЗП на конец месяца данных двух способов одинаков, рассмотрим их на примере способа оценки НЗП по стоимости материалов.

Пример 9. Согласно учетной политике рекламной организации оценка НЗП производится по стоимости материалов.

На начало месяца остаток НЗП составил 30 000 рублей (200 экземпляров рекламных каталогов). За месяц было выпущено еще 2000 экземпляров. Расходы на их изготовление составили 350 000 рублей (в т.ч. стоимость материалов - 200 000 рублей). Было сдано на склад готовой продукции 1800 экземпляров каталогов.

Соответственно остаток НЗП на конец месяца составил 400 экземпляров (200 экз. + 2000 экз. - 1800 экз.).

Себестоимость единицы НЗП в данном случае будет равна 104,55 руб. ((30 000 руб. + 200 000 руб.) : (200 экз. + 2000 экз.)).

Следовательно, величину прямых затрат, приходящуюся на остаток НЗП на конец месяца, можно определить таким образом:

400 экз. х 104,55 руб. = 41 820 руб.

На себестоимость готовой продукции будут списаны затраты в сумме:

30 000 руб. + 200 000 руб. - 41 820 руб. = 188 180 руб.

Следует учесть, что методы оценки остатков НЗП в целях налогообложения в значительной степени отличаются от способов оценки, принятых в бухгалтерском учете. Поэтому более подробно они будут рассмотрены в разделе, посвященном налоговому учету.

Учет готовой продукции и ее реализации

Учет готовой рекламной продукции осуществляется на счете 43 "Готовая продукция" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). Если же рекламная организация оказывает только рекламные услуги (к примеру, изготовление компьютерных макетов рекламы, рекламные консультации и т.п.) или занимается только распространением (размещением) рекламы (как, например, СМИ в своей продукции), то расходы по производству этих услуг списываются непосредственно на счет 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Используя данные предыдущего примера, рассмотрим, как отражается в бухгалтерском учете реализация рекламной продукции.

Пример 10. Организация в текущем месяце выпустила готовой продукции (рекламных каталогов) на сумму 188 180 рублей (1800 экземпляров).

В этом же периоде она реализовала 1000 экземпляров каталогов на общую сумму 24 000 рублей.

Кроме того, за размещение рекламных объявлений в этих каталогах было получено от рекламодателей (юридических лиц) 360 000 рублей (включая НДС 20% - 60 000 рублей).

В бухгалтерском учете при этом следует сделать проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Оприходованы готовые каталоги на склад	43	20	188 180
2. Получена выручка от продажи катало- гов	51 (50)	90-1	24 000
3. Начислен НДС по проданной продук- ции*(1): (24 000 руб. : 1,2)	90-3	68, субсчет "Расчеты по НДС"	4 000
4. Списана себестоимость проданных эк- земпляров каталога: (188 180 руб. : 1800 экз. х 1000 экз.)	90-2	43	104 544 (округлен- но)
5. Отражена в учете выручка от размеще- ния рекламных объявлений	62	90-1	360 000
6. Начислен НДС по услугам от размеще- ния рекламы	90-3	68, субсчет "Расчеты по НДС"	60 000
7. Поступила оплата за оказание реклам- ных услуг	51	62	360 000
8. Прибыль от рекламной деятельности: (24 000 руб. + 360 000 руб. - 4 000 руб. - 60 000 руб. - 104 544 руб.)	90-9	99	215 456
* Поскольку с 1 января 2004 г. налог с продаж отменяется, в примере не выделена отдельно сумма выручки от продажи каталогов организациям и физическим лицам и, соответственно, начисление налога с продаж.

Особенности отражения расходов для целей налогообложения

Особенности налогообложения рекламопроизводителей и рекламораспространителей проявляются как при исчислении НДС, так и налога на прибыль.

НДС

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 164 части второй НК РФ реализация периодических печатных изданий за исключением периодических печатных изданий рекламного характера облагается по ставке НДС 10 процентов.

Как в этом случае различать обычную периодическую печатную продукцию и продукцию рекламного характера?

Согласно статье 12 Федерального закона о рекламе в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, реклама не должна превышать 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания. В противном случае данное издание будет считаться рекламным и его реализация подлежит обложению по ставке 20 процентов.

Причем, в данной ситуации следует иметь в виду, что такой порядок обложения НДС действует только при продаже самой печатной продукции. Размещаемая в ней реклама, независимо от того, носит ли это издание обычный или рекламный характер, все равно облагается по ставке 20 процентов.

Пример 11. Предположим, что издательство выпускает обычную печатную продукцию (газету нерекламного характера), то есть с объемом рекламы не более 40 процентов газетной площади.

За отчетный период (месяц) было получено выручки:

от продажи газеты - 11 000 рублей;

от размещения в ней рекламных объявлений - 24 000 рублей.

Соответственно НДС с выручки от реализации газеты и от размещения рекламы нужно считать отдельно:

НДС от реализации газеты - 1 000 рублей (11 000 руб. : 1,1 х 10%);

НДС от размещения рекламы - 4 000 рублей (24 000 руб. : 1,2 х 20%).

Налог на прибыль

В части налога на прибыль необходимо отметить, что в том случае, когда организация применяет различные методы для бухгалтерского и налогового учета, ей придется вести двойной учет (бухгалтерский - на счетах и регистрах бухучета) и налоговый (в аналитических регистрах)). Это относится к формированию стоимости имущества (основных средств, МПЗ и др.), списанию стоимости МПЗ и т.д.

Однако существуют моменты, которые принципиально различны в бухгалтерском и налоговом учете. К их числу относятся определение стоимости НЗП и готовой продукции. Это связано с тем, что бухгалтерский и налоговый учет имеют различные подходы к определению прямых и косвенных расходов.

Так, в бухгалтерском учете под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством определенного вида рекламной продукции (услуг), которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на их себестоимость.

К таким затратам относятся практически все материальные затраты (материалы, услуги сторонних организаций, связанных с процессом производства (к примеру, полиграфические услуги, компьютерная верстака и др.), стоимость топлива, электроэнергии и т.д.), расходы на оплату труда основного производственного персонала (включая отчисления во внебюджетные фонды и ЕСН), а также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете прямые расходы отражаются на счете 20 (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) и распределяются косвенно. К такого рода затратам относятся прежде всего общехозяйственные расходы, отражаемые на счете 26.

Соответственно принципы распределения косвенных затрат излагаются в учетной политике организации для бухгалтерского учета. Выше нами уже был рассмотрен порядок такого распределения общехозяйственных расходов (либо на счет 20, либо сразу на счет 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж").

Совершенно иной подход к данной проблеме изложен в налоговом законодательстве (статья 318 части второй НК РФ).

Так, к прямым расходам в этом случае относятся не все материальные затраты, а только расходы на приобретение сырья и материалов, комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке на предприятии. При этом сырье и материалы относятся к прямым затратам только в том случае, если они составляют основу производимой продукции (работ, услуг) или являются ее необходимым компонентом.

Далее (также как и в бухгалтерском учете) в состав прямых затрат включаются:

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства рекламной продукции (услуг), а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции (услуг).

Все остальные виды расходов (за исключением внереализационных), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к числу косвенных.

Как видно из сказанного, состав прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются (для целей налогообложения их состав более ограничен).

Поскольку НЗП в налоговом учете оценивается только по прямым расходам, следовательно, и его величина для целей налогообложения будет отличаться от бухгалтерского учета.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Это означает, что вся величина косвенных расходов (определенная с учетом требований налогового законодательства) принимается в отчетном (налоговом) периоде для целей налогообложения.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе.

Порядок оценки остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции определен статьей 319 части второй НК РФ.

Для оценки НЗП на конец текущего месяца организации необходимы следующие данные:

а) о движении и об остатках (в количественном выражении) материалов, готовой продукции по организации (на основании информации, содержащейся в первичных учетных документах);

б) о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (на основании сведений налогового учета).

В зависимости от того, выпускает ли рекламная организация готовую продукцию или только оказывает рекламные услуги различают следующие способы оценки незавершенного производства (пункт 1 статьи 319 части второй НК РФ).

Для организаций, производственный процесс которых связан с обработкой и переработкой сырья (или, иными словами, выпуском готовой продукции), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

При этом для целей налогового учета под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

В рекламной деятельности под данное положение налогового законодательства подпадают организации, производящие рекламную продукцию (периодическую печать, книги, справочники, полиграфическую продукцию, рекламные щиты, вывески, макеты, сувенирные изделия и т.д.).

Прямые расходы распределяются на остатки НЗП пропорционально их количественному выражению. Образец такого расчета был приведен в разделе, посвященном способам отражения НЗП в бухгалтерском учете. Соответственно производится аналогичный расчет с учетом иного состава прямых расходов.

Для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

В бухгалтерском учете НЗП отражают только организации, выпускающие готовую рекламную продукцию (полиграфическую, печатную, сувенирную и др.) или осуществляющие работы с длительным циклом, переходящим на следующий отчетный (налоговый) период (к примеру, рекламные кино- и видеоролики).

Для целей налогового учета незавершенными считаются любые работы (услуги), которые на конец отчетного (налогового) периода либо незакончены процессом производства, либо не приняты заказчиком.

При этом для расчета величины прямых затрат, приходящихся на готовые и принятые заказы, в соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, организации могут выбрать один из двух вариантов, отразив его в своей учетной политике для целей налогообложения:

1) пропорционально количественному выражению (количество готовых заказов к общей величине заказов за отчетный (налоговый) период с учетом НЗП на начало периода;

2) пропорционально величине продажной цены (выручки), приходящейся на готовые заказы, к общей продажной стоимости всех заказов за отчетный (налоговый) период с учетом продажной стоимости НЗП на начало этого периода.

Первый способ целесообразно применять, если организация выполняет более-менее однородные по видам рекламы и их стоимости работы (услуги), что, как правило, встречается редко.

Если виды и стоимость заказов неоднородны (особенно, если договорные цены на них сильно колеблются), то применяется второй вариант.

Пример 12. Организация осуществляет разработку макетов рекламных объявлений и рекламной видеопродукции (компьютерной графики).

На начало отчетного периода у организации числилось 10 незаконченных (не принятых заказчиками) заказов, стоимость которых (по прямым затратам) составляла 20 000 рублей.

За отчетный период организация приступила к выполнению еще 40 заказов, прямые затраты по которым составили 500 000 рублей.

За этот же период было реализовано заказчикам 45 заказов, продажная цена которых (без учета НДС) составляет 900 000 рублей.

Соответственно на конец отчетного периода количество незавершенных и не принятых заказов составило 5 единиц (10 зак. + 40 зак. - 45 зак.). Продажная стоимость этих заказов (исчисленная на основании заключенных договоров) равна 50 000 рублей (также без учета НДС).

Рассмотрим возможные варианты расчета прямых затрат, приходящихся на готовые заказы и НЗП.

1. В количественном выражении.

1) Определяем среднюю стоимость 1 заказа по прямым затратам за отчетный период с учетом НЗП:

(20 000 руб. + 500 000 руб.) : (10 зак. + 40 зак.) = 10 400 руб.

2) Умножая полученную величину на количество готовых заказов, определяем, сколько на них причитается прямых затрат (иными словами, сколько прямых затрат будет списано на расходы для целей налогообложения):

10 400 руб. х 45 зак. = 468 000 руб.

3) Соответственно величина НЗП на конец отчетного периода будет равна:

20 000 руб. + 500 000 руб. - 468 000 руб. = 52 000 руб.

или

10 400 руб. х 5 зак. = 52 000 руб.

2. По продажной стоимости заказов.

1) Определяем соотношение продажной стоимости готовых заказов ко всем заказам за отчетный период (то есть, с учетом НЗП на конец периода):

900 000 руб. : (900 000 руб. + 50 000 руб.) х 100% = 94,74%.

2) Предполагается, что в таких же пропорциях будут делиться и прямые затраты за отчетный период плюс НЗП на начало периода. Поэтому величина прямых затрат, приходящаяся на готовые заказы (списываемая на расходы для целей налогообложения), будет равна:

(20 000 руб. + 500 000 руб.) х 94,74 = 492 648 руб.

3) Величина прямых затрат, приходящаяся на НЗП, рассчитывается так:

20 000 руб. + 500 000 руб. - 492 648 руб. = 27 352 руб.

Для рекламопроизводителей, осуществляющих выпуск готовой рекламной продукции, прямые затраты распределяются не только между НЗП и готовой продукцией, но и на остаток готовой продукции на складе (то есть, нереализованной продукции).

При этом оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится организацией на основании следующей информации:

данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);

суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП (по данным налогового учета).

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется организацией как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию (пункт 2 статьи 319 части второй НК РФ).

Информация о величине прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на начало отчетного периода переходит с предыдущего периода, а сведения о сумме прямых расходов, приходящихся на выпуск готовой продукции, берутся из данных налогового учета.

Следовательно, необходимо только определить какая часть прямых затрат включена в стоимость отгруженной (реализованной) продукции. Такой расчет производится исходя из количественного выражения движения готовой продукции.

Пример 13. Организация выпускает рекламную газету. На начало отчетного периода в налоговом учете числилось НЗП в количестве 500 экземпляров на сумму 2 500 рублей (по прямым затратам), а также прямые затраты, приходящиеся на остаток продукции на складе (100 экземпляров), на сумму 500 рублей.

За отчетный период выпущено 5000 экземпляров газеты, расходы на изготовление которых составили 30 000 рублей (из них прямых - 20 000 рублей). Было сдано готовой продукции на склад 4500 экземпляров, из них отгружено (реализовано) покупателям 4000 экземпляров.

Соответственно остаток НЗП на конец отчетного периода составил 1000 экземпляров (500 экз. + 5000 экз. - 4500 экз.), а остаток готовой продукции (газет) на складе - 600 экземпляров (100 экз. + 4500 экз. - 4000 экз.).

Для начала определим, сколько прямых затрат приходится на НЗП:

1000 экз. х ((2 500 руб. + 20 000 руб.) : (500 экз. + 5000 экз.) = 4 091 руб. (округленно).

Следовательно, прямые расходы, приходящиеся на готовую продукцию, составили 18 409 рублей (2 500 руб. + 20 000 руб. - 4 091 руб.).

Таким же способом определим среднюю величину прямых затрат на 1 экземпляр готовой продукции:

(500 руб. + 18 409 руб.) : (100 экз. + 4500 экз.) = 4,11 руб.

Умножая полученную величину на количество проданных газет, получим сумму прямых расходов, принимаемых в целях налогообложения:

4,11 руб. х 4000 руб. = 16 440 руб.

Соответственно величина прямых затрат, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода и переходящая на следующий период, составит:

500 руб. + 18 409 руб. - 16 440 руб. = 2 469 руб.

сотрудники Консалтингового агентства "Советник"

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2003 г.