Применение систем премирования и материального поощрения в организациях с учетом положений трудового и налогового законодательства (И.В. Гейц, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2003 г.)

Применение систем премирования и материального поощрения
в организациях с учетом положений трудового и налогового
законодательства

     Системы премирования                                                

     Положения о премировании                                            

     Специальные системы премирования                                    

     Надбавки и доплаты стимулирующего характера                         

     Вознаграждение по итогам работы за год                              

     Дополнительная оплата труда за работу в особых условиях             

     Вопросы налогообложения                                             

В соответствии со статьей 144 ТК РФ организации вправе самостоятельно устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников (профсоюзного комитета).

Указанные системы могут устанавливаться отдельными положениями (в т.ч. положением о премировании) или коллективным договором.

При этом порядок и условия применения стимулирующих выплат (в т.ч. премий) в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством Российской Федерации, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.

Как правило, премирование работников бюджетных учреждений производится в рамках утвержденного фонда материального стимулирования, исчисляемого в размере, кратном месячному фонду заработной платы из расчета должностных окладов (тарифных ставок), постоянных доплат и надбавок, районных коэффициентов и процентных надбавок за работу в северных регионах (например, фонд материального стимулирования в размере 6-и месячного фонда заработной платы).

Премирование государственных служащих, а также работников, занимающих должности, не отнесенные к государственным должностям, но осуществляющих техническое обеспечение деятельности государственных органов, производится в пределах фонда, определяемого из расчета 3-х должностных окладов в год по каждой должности, предусмотренной штатом (штатным расписанием).

В пределах утвержденных (установленных) фондов премирования (материального стимулирования) порядок использования средств определяется положением о премировании или коллективным договором.

Соответствующие положения предусмотрены пунктом 4 Указа Президента Российской Федерации от 9 апреля 1997 года N 310 "О денежном содержании федеральных государственных служащих" (в редакции изменений и дополнений), а также пунктом 4 постановления Правительства РФ от 21 июля 1997 года N 912 "Об упорядочении оплаты труда работников, занимающих должности, не отнесенные к государственным должностям, и осуществляющих техническое обеспечение деятельности федеральных государственных органов" (в редакции изменений и дополнений).

Трехмесячный фонд должностных окладов установлен также для премирования работников отдельных органов федеральных органов исполнительной власти, выполняющих задачи в области обороны, правоохранительной деятельности и безопасности государства, на которых распространяется действие постановления Правительства РФ от 30 декабря 2000 года N 1027 "Об упорядочении условий оплаты труда работников отдельных органов федеральных органов исполнительной власти, выполняющих задачи в области обороны, правоохранительной деятельности и безопасности государства".

В коммерческих организациях фонд средств, предназначенных на цели премирования и материального стимулирования, определяется финансовыми возможностями организации.

Целями премирования является усиление материальной заинтересованности работников в выполнении планов и договорных обязательств, повышении эффективности производства и качества работы.

Премирование может заключаться в выплате премий, установлении поощрительных доплат и надбавок (за высокие достижения в труде, за выполнение особо важных работ, за особый режим работы, за высокую результативность работы, за профессиональное мастерство и т.п.), выплате годовых вознаграждений по итогам работы за год и т.д.

При этом, если на премирование выделяется определенный фонд из расчета на календарное время (например, год), то определенная часть такого фонда может использоваться на премирование, а другая - на установление и выплату надбавок стимулирующего характера.

Системы премирования

Общее понятие премирования работников следует разделять на два направления:

премирование как поощрение, предусматриваемое системой оплаты труда;

премирование, как поощрение (награждение) отличившихся работников вне системы оплаты труда.

В последнем случае выдача премий, награждение ценным подарком (можно причислить к премированию в натуральной форме) осуществляется в рамках поощрения за успехи в работе (статья 191 ТК РФ) и носит разовый характер.

При этом круг поощряемых работников заранее не определяется, а премирование осуществляется администрацией (в отдельных случаях по согласованию с профсоюзными комитетами или советами трудовых коллективов).

Работник в свою очередь не имеет права оспаривать действие администрации отказавшей ему в выплате разовой премии.

Выплата разовых премий в качестве поощрения может осуществляться за:

образцовое выполнение трудовых обязанностей;

повышение производительности труда;

улучшение качества продукции;

продолжительную и безупречную работу;

новаторство в труде;

другие достижения в работе, устанавливаемые правилами внутреннего трудового распорядка, уставами и положениями о дисциплине, принятыми и действующими в организации.

Разовые (единовременные) премии могут также выплачиваться к определенным датам (рождения, юбилеям, праздникам и др.). В таких случаях они также выплачиваются вне рамок системы оплаты труда.

Премиальная система оплаты труда предусматривает выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования, предусмотренных положениями о премировании, которые разрабатываются в организациях.

Указанными положениями, в частности, предусматриваются:

показатели премирования;

условия премирования;

размеры и шкала премирования;

круг премируемых работников;

источник премирования.

На основании таких премиальных положений у работника при выполнении им показателей и условий премирования возникает право требовать выплаты премии, а у организации - обязанность уплатить премию.

Среди премий, обусловленных системой оплаты труда, выделяется премия за основные результаты производственно-хозяйственной деятельности. Наряду с ней, в организациях могут предусматриваться специальные системы премирования.

Если в организации положение о премировании или же иное ему подобное отдельное положение по оплате труда не разработано, то вопросы премирования в обязательном порядке должны быть отражены в коллективном договоре и непосредственно в трудовом договоре, заключенным с работником.

Если ни в одном из разработанных в организации локальном акте, коллективном или трудовом договоре, вопросы в части начисления и выплаты премий отражены не будут, то расходы на выплату премий, если такие будут произведены, не могут быть приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль. Таковы, в частности, положения раздела 5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729.

Положения о премировании

Как правило, общий порядок премирования работников (случаи и системы премирования, размеры выплачиваемых премий) устанавливается коллективным договором, заключаемым между администрацией и представительным органом работников.

Разрабатываемое положение о премировании (положение о материальном стимулировании) имеет собой цель установить конкретный порядок, размеры и случаи премирования работников при условии выполнения ими показателей премирования, то есть конкретизировать обязанности работодателя по выплате премий и права работников на их получение.

В свою очередь трудовым договором, заключаемым между работником и работодателем также может предусматриваться возможность и порядок премирования. Особенно это актуально для случаев заключения договоров с физическими лицами, не входящими в состав трудового коллектива, или отношения с которыми строятся на основе гражданского, а не трудового законодательства (договоров гражданско-правового характера, соглашений с внештатными работниками и т.п.).

Положениями о материальном стимулировании или коллективным договором (соглашением) определяются:

круг лиц, подлежащих премированию;

периодичность и сроки выплаты премий;

доля фонда материального стимулирования, направляемая на премирование работников, размер и порядок начисления премий;

индивидуальные и коллективные показатели премирования и порядок учета их выполнения;

перечень упущений, за которые работники не представляются к премированию;

схема документооборота при премировании;

система контроля за правильным и эффективным расходованием фонда премирования.

Выбор показателей премирования занимает центральное место при разработке положения.

Этот выбор требует соблюдения ряда определенных условий, от которых в конечном итоге зависит действенность премиальной системы.

Показатели должны быть конкретными, четко сформулированными, а выполнение показателей должно быть легко учитываемым. Кроме того, нецелесообразно введение большого числа показателей. Отбор их должен осуществляться с учетом задач, стоящих перед каждым структурным подразделением и должен затрагивать в каждом конкретном случае самые важные показатели, наиболее полно характеризующие выполняемую работу.

В качестве показателей премирования рабочих основного производства могут быть рекомендованы:

при стимулировании роста производительности труда - рост выработки продукции, снижение ее трудоемкости, выполнение заданных объемов работ с меньшей численностью к установленному сроку и за определенный период, высокоэффективное использование новой техники и прогрессивной технологии;

при стимулировании улучшения качества продукции, работ, услуг - повышение удельного веса продукции высшей категории качества, высшего сорта, рост сдачи продукции с первого предъявления, сокращение случаев возврата недоброкачественной продукции, рекламаций, снижение брака, отсутствие претензий к продукции, работам, услугам со стороны потребителей;

при стимулировании освоения новой техники и прогрессивной технологии - повышение коэффициента загрузки оборудования, сокращение затрат на его эксплуатацию, повышение коэффициента сменности работы новых типов машин, высокопроизводительного современного оборудования, сокращение сроков освоения прогрессивной технологии и др.;

при стимулировании снижения материальных затрат - экономия сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, инструмента, запасных частей, уменьшение потерь, отходов.

Показателями премирования работников, занятых обслуживанием машин и оборудования, могут быть снижение простоев, повышение степени освоения технических параметров, улучшение коэффициента их использования.

При определении показателей премирования специалистов и служащих необходимо исходить из того, что премирование коллективов специалистов и служащих отдельных структурных подразделений должно осуществляться исходя из конкретных задач, стоящих перед ними, по показателям, определяемым руководителем.

Показатели премирования коллективов функциональных подразделений необходимо тесно увязывать с конечными результатами отдела, отделения, службы, цеха или другой структуры.

Премирование конкретных работников целесообразно осуществлять по показателям, разработанным по каждой штатной должности непосредственно руководителем структурного подразделения. В качестве показателей премирования возможен вариант использования разработанных функциональных должностных обязанностей.

Премирование руководящих работников строго должно быть увязано с достижением конечных результатов труда, ростом его производительности, выпуском высококачественной продукции, снижением ее трудоемкости и другими показателями деятельности.

При организации премирования следует исходить из того, что премии являются не только мерой материального поощрения, но и общественным признанием заслуг работника и должны служить моральным стимулом для улучшения работы других членов коллектива. Поэтому администрация предприятий и организаций совместно с комитетами профсоюзов должна привлекать актив работников к выработке положений о премировании и подведению итогов хозяйственной деятельности, обеспечивать широкую гласность в премировании, а при вручении премий за особо высокие достижения в работе - необходимую торжественность.

В отличие от показателей премирования, условия премирования выполняют контрольную функцию и вводятся для того, чтобы премирование по выбранным показателям не было оторвано от других сторон производственной деятельности работника, не учитываемых показателями премирования.

Перечень производственных упущений и нарушений, за которые виновным премии уменьшаются или работник вообще не представляется к премированию, утверждается руководителем организации по согласованию с профсоюзным комитетом и включается в положение о премировании. С таким перечнем в обязательном порядке должны быть ознакомлены работники.

Главным условием выплаты премий является выполнение показателей премирования.

Работник может быть лишен премии полностью или частично за конкретные производственные упущения, перечень которых устанавливается руководителем предприятия по согласованию с профсоюзным органом.

Полное или частичное лишение премий производится по общему правилу за тот расчетный период, в котором имело место упущение.

При изготовлении (реализации) недоброкачественной продукции работник, по вине которого допущено ее изготовление (реализация), может быть лишен премии за месяц или квартал, в которых выявлены эти факты.

В случае приписок и искажения в отчетности, а также привлечения работников к установленной ответственности за хулиганство и пьянство, лишение премии или снижение ее размера должно производится за расчетный период, в котором были обнаружены или получены сообщения о них.

Основанием для выплаты премий являются данные статистической и бухгалтерской отчетности, а для премирования рабочих и служащих также данные оперативного учета, организуемого в структурных подразделениях.

Выплата премий осуществляется на основании приказа (распоряжения) администрации с указанием наименования премии, ее размеров и источников финансирования.

Распоряжение о выплате разовых премий оформляется на типовых бланках N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника" или Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении работников", утвержденных постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 года N 26 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Указанные приказы составляются на основании представления руководителя структурного подразделения организации, в котором работает работник, и подписываются руководителем организации или уполномоченным им лицом, объявляются работникам под расписку, что предусмотрено непосредственно типовыми формами приказов NN Т-11, Т-11а.

Лишение премий и снижение их размеров также следует оформлять приказом (распоряжением) администрации с обязательным отражением причин, повлекших снижение (лишение) премий.

Премирование производится, как правило, ежемесячно. В отдельных случаях, когда основным показателем премирования являются результаты хозяйственной деятельности, а также по специальным системам премирования и в других случаях, поощрение может производиться поквартально, за полугодие, иной календарный период, не превышающий одного календарного года.

Выбор периода премирования зависит от особенностей организации производства и труда, длительности производственного цикла, состава показателей, условий премирования и установленной по ним периодичности планирования, учета и отчетности.

Сумма средств, направляемая на материальное поощрение, определяется организациями самостоятельно в зависимости от финансовых возможностей, результатов (как промежуточных, так и итоговых) производственно-хозяйственной деятельности.

Экономически целесообразно осуществлять планирование (в абсолютном или относительном размере) и контроль за использованием общего фонда материального поощрения (стимулирования).

От возможностей направления средств на премирование зависят конкретные размеры премий, причитающихся к оплате как отдельному структурному подразделению, так и конкретному работнику. В то же самое время нельзя допускать в данном случае прямой зависимости, то есть уравнительности или гарантии получения премии в заранее установленном размере.

В бюджетных организациях годовой фонд материального поощрения включается в смету расходов, составляет определенную часть от фонда должностных окладов (тарифных ставок), надбавок и доплат (например, в размере их 6-ти месячного фонда) и его использование строго регламентировано внутриведомственными нормативными актами (в частности, ими определяется порядок использования фонда премирования по вакантным или временно исполняемым должностям). Пересчет фонда производится только при принятии государственных законодательных актов по увеличению заработной платы (например, при увеличении минимальной тарифной ставки 1 тарифного разряда Единой тарифной сетки по оплате труда работников бюджетных учреждений). В течение года в свою очередь осуществляется контроль за использованием фонда материального поощрения с целью предотвратить перерасход по нему.

Например, согласно Федеральному закону от 1 октября 2003 года N 128-ФЗ "О внесении дополнения в статью 1 Федерального закона "О тарифной ставке (окладе) первого разряда Единой тарифной сетки по оплате труда работников организаций бюджетной сферы" с 1 октября 2003 года с 450 руб. до 600 руб. повышен размер тарифной ставки (оклада) первого разряда ЕТС по оплате труда работников организаций бюджетной сферы.

В связи с принятием указанного Закона в бюджетных учреждениях, в которых законодательно установлено формирование фонда материального стимулирования в зависимости от месячного фонда заработной платы (или, например, месячного фонда должностных окладов), должен быть произведен пересчет средств, предназначенных для выплаты премий и иных стимулирующих выплат.

Премии целесообразно начислять коллективу структурного подразделения в целом. Конкретным работникам премии выплачиваются в пределах премиальной суммы, выделяемой коллективу, в соответствии с личным вкладом в общие результаты работы.

Для тех работников (что является преимуществом производственных рабочих) оплата труда которых производится по их личным (индивидуальным) показателям, начисление премий производится в индивидуальном порядке.

Для обеспечения действенности премирования непосредственно в структурных подразделениях должен быть организован учет выполнения показателей премирования. Контроль за организацией и действенностью учета следует возлагать на отдел (службу) по труду или конкретное должностное лицо (группу лиц) администрации с привлечением работников бухгалтерии.

Премирование работников может осуществляться как в рамках повременной или сдельной оплаты труда, так и может быть составной частью бестарифной формы оплаты труда. Если сдельная или повременная оплата труда сочетается с премированием на основании разработанных на предприятиях премиальных положений, она является соответственно сдельно-премиальной или повременно-премиальной.

Премия может устанавливаться в виде заранее определенной части основного заработка или его части или в твердой денежной сумме.

Пример 1. Рабочий-сдельщик выполнил месячную норму в 200 изделий. Согласно актам внутренней приемки продукции и нарядов на работу произведенная продукция признана высококачественной.

На предприятии действует положение о премировании, согласно которому за выпуск качественной продукции выплачивается премия в размере 40 процентов от рассчитанной прямой сдельной расценки. Расценка за одно изделие - 30 руб. 00 коп.

Заработная плата за месяц составит:

заработная плата из расчета прямой сдельной расценки - 6 000 руб. (200 шт. х 30 руб.);

премия - 2 400 руб. (6 000 руб. х 40%);

Всего заработная плата за месяц - 8 400 руб. (6 000 руб. + 2 400 руб.).

Пример 2. Слесарь аварийно-восстановительных работ водопроводных сетей отработал за месяц 120 часов, часовая тарифная ставка составляет 25 руб. 00 коп.

За обеспечение безаварийности на сетях участка по приказу администрации установлена премия за основные результаты работы за месяц в размере 2 000 руб.

Заработная плата за месяц составит:

тарифная ставка - 3 000 руб. (120 ч. х 25 руб.);

премия - 2 000 руб.;

Всего заработная плата за месяц - 5 000 руб. (3 000 руб. + 2 000 руб.).

Пример 3. Агенту компании выплачено вознаграждение в процентах от выручки реализованной им продукции в сумме 8 000 рублей.

Действующим положением по оплате труда работников компании предусматривается в соответствии с показателями деятельности за месяц выплата премий.

Согласно приказу премия составила 5 000 рублей.

Всего заработная плата за месяц - 13 000 руб. (8 000 руб. + 5 000 руб.).

Если в положении о премировании, действующим на предприятии коллективном или трудовом договоре, предусматривается начисление премий не только от должностных окладов (тарифных ставок), но и от всей начисленной заработной платы, то дополнительно следует указывать какие выплаты должны учитываться при начислении премий.

Если такого указания в разработанных документах нет, то организации должны учитывать положения постановления Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 18 ноября 1986 года N 491/26-175, которым утвержден Перечень доплат и надбавок к тарифным ставкам и должностным окладам работников, на которые начисляются премии.

Специальные системы премирования

Наряду с премированием за основные результаты производственно-хозяйственной деятельности в организации могут предусматриваться специальные системы премирования, которые являются дополнительными видами материального поощрения и стимулируют создание и внедрение новой техники, рациональное и экономное использование материальных ресурсов, выполнение других важных для организации производственных показателей.

К таким премиям, в частности, относятся премии за:

создание и внедрение новой техники;

содействие изобретательству и рационализации;

содействие созданию и использованию промышленных образцов;

разработку, освоение и выпуск особо важных и высокоэффективных видов оборудования и машин;

ввод в действие производственных мощностей и объектов строительства;

экономию сырья, материалов, энергии, других ресурсов;

сбор, хранение и сдачу для переработки изношенных деталей, подшипников, годных для восстановления, отходов и боя абразивных инструментов и материалов, различной тары и т.п.;

выпуск товаров, изделий производственно-технического назначения, полуфабрикатов и заготовок из отходов производства и др.

Размер премий за экономию сырьевых ресурсов рекомендуется устанавливать в пределах суммы экономии, полученной по конкретному виду ресурсов и максимальными размерами не ограничиваются.

При этом организации вправе руководствоваться положениями постановления Совмина СССР от 10 мая 1982 года N 386 "О размерах суммы экономии материальных ресурсов, направляемой на выплату премий" (в редакции изменений от 26 ноября 1987 года N 1330), которым определены предельные размеры суммы экономии конкретных видов материальных ресурсов, направляемой на премирование рабочих, мастеров, технологов, конструкторов и других инженерно-технических работников:

Наименование материальных ресурсов	Предельный размер суммы экономии в процентах к стои- мости
Топливо для транспортных (тепловозных и судовых) быстроходных дизелей	70
Флотский мазут и моторное топливо для среднеоборот- ных и малооборотных дизелей	75
Бензин	75
Вторичное топливно-энергетические ресурсы	75
Другие виды топлива	60
Электрическая энергия	75
Увеличение степени компенсации реактивной мощности	75
Тепловая энергия	75
Конденсат (возврат)	75
Цветные металлы и их сплавы при производстве мерных труб, поставляемых по теоретической (расчетной) массе	75
Строительные материалы (при производстве работ строительными и монтажными организациями)	60
Сборные строительные конструкции (сохранность при производстве работ строительными и монтажными организациями)	0,4
Сжатый воздух	75
Вода	75

Премирование за экономию горюче-смазочных материалов практикуется на предприятиях, использующих транспортные средства. В разрабатываемых положениях о премировании предусматриваются категории премируемых работников (водители, работники автогаража, автомеханики и другие обслуживающие работники, сотрудники занятые учетом и хранением ГСМ и др.), порядок учета и отчетности по сэкономленным суммам, порядок распределения сумм премий между отдельными категориями работников, источники выплаты премий.

Суммы экономии ГСМ устанавливаются соответствующими комиссиями с использованием данных путевых листов и норм расхода, утверждаемых по предприятию с учетом, в том числе, и "Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденных Минтрансом России 29 апреля 2003 года (Р 3112194-0366-03).

Сумма премий обычно устанавливается в процентах от достигнутой экономии. Премирование организуется отдельно по бензину и дизельному топливу.

Премирование за сбор и сдачу металлолома, лома и отходов драгоценных металлов (золота, серебра, платины) организуется в соответствии с постановлением Совмина РФ от 5 апреля 1993 года N 288 "О размерах средств на премирование за сбор и сдачу лома и отходов драгоценных металлов и природных алмазов".

Премирование за ввод в действие законченных строительством объектов осуществляется по соглашению сторон договора строительного подряда путем включения средств на премирование в сметную стоимость объекта строительства.

Размер средств на премирование работников за ввод в действие объектов, включаемых в договорные цены, определяется в соответствии с письмами Минтруда России и Госстроя России от 12 августа 1992 года N 1636-РБ/7-26/149, от 15 марта 1993 года N 463-РБ/7-13/32.

Применение положений указанных писем в настоящее время подтверждено пунктом 2.15 Отраслевого тарифного соглашения по строительству и промышленности строительных материалов Российской Федерации на 2002-2004 годы (зарегистрировано в Минтруде России 15 марта 2002 года под N 1471-ВЯ).

Условия выплаты премий заказчиком генподрядчику и их распределение между участниками строительства устанавливаются по согласованию сторон и отражаются в договоре подряда (или в Положении о реализации федеральной целевой программы, строительстве объекта и т.п.).

Данными актами, в частности, определяется доля распределения средств, предназначенных для выплаты премий, между подрядными организациями (на практике до 80-85 процентов), проектными организациями (на практике до 5-10 процентов) и органами заказчика (на практике до 10 процентов). Этими документами целесообразно также определить показатели уменьшения или увеличения средств на премирование при нарушении или сокращении сроков строительства.

При достаточно большой продолжительности строительства объекта по договоренности сторон может производиться авансовое премирование.

Генподрядные организации распределяют полученную от заказчика сумму средств по собственным подразделениям и субподрядным организациям. При этом размеры средств и условия их перечисления субподрядным организациям отражаются в договорах с ними.

Полученные заказчиком, генподрядчиком, субподрядчиком средства на выплату премий распределяются между коллективами работников или конкретными работниками на условиях, установленных разработанными на их уровне положениями о материальном стимулировании за ввод в действие объектов.

Надбавки и доплаты стимулирующего характера

Одной из форм материального стимулирования работников организаций является установление им надбавок стимулирующего характера, среди которых выделяются надбавки за высокие достижения в труде, надбавки за выполнение особо важных работ, надбавка за высокое профессиональное мастерство и т.п.

При этом следует учитывать, что согласно положениям статей 135 и 144 ТК РФ надбавки и доплаты стимулирующего характера устанавливаются работодателями с учетом мнения представительного органа работников (профсоюза, совета трудового коллектива, общего собрания трудящихся и т.п.).

Правила установления и выплаты стимулирующих доплат и надбавок определяются в коллективном договоре, отдельном положении по оплате труда или иных локальных актах, принимаемых на уровне организации. Указанные правила могут предусматриваться также и положениями о материальном стимулировании.

Перечни работников, имеющих право на получение стимулирующих выплат, устанавливаются теми же локальными нормативными актами, которыми регулируются правила выплаты надбавок, или отдельными документами, утверждаемыми администрацией.

Выплата надбавок может предусматриваться также и непосредственно трудовыми договорами, заключаемыми с работниками, или же отдельными приказами (распоряжениями) администрации.

Во всех случаях в документах, которые послужили основанием для установления и выплаты стимулирующих выплат, определяются сроки или периоды выплаты, размеры, условия получения, а также основания для отмены выплат и (или) снижения размеров выплат.

В бюджетных учреждениях порядок и условия применения стимулирующих выплат устанавливаются в следующем порядке: в учреждениях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством Российской Федерации; в учреждениях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации; в организациях, финансируемых из местного бюджета - органами местного самоуправления.

До утверждения новых правил оплаты труда работников бюджетной сферы, применяется постановление Правительства Российской Федерации от 14 октября 1992 года N 785 "О дифференциации в уровнях оплаты труда бюджетной сферы на основе Единой тарифной сетки" (в редакции изменений и дополнений).

Согласно пункту 5 данного постановления Правительства РФ учреждения, находящиеся на бюджетном финансировании, в пределах выделенных им бюджетных ассигнований самостоятельно определяют виды и размеры выплат стимулирующего характера, имея при этом в виду, что квалификация работников и сложность выполняемых ими работ учтены в размерах ставок и окладов, определяемых на основе Единой тарифной сетки.

Как правило, в бюджетных учреждениях выплата надбавок и доплат стимулирующего характера производиться из средств премиального фонда.

Отдельные вопросы введения и применения в бюджетных учреждениях систем стимулирующих выплат разъяснены в Методических рекомендациях по совершенствованию организации заработной платы работников учреждений, организаций и предприятий, находящихся на бюджетном финансировании, на основе применения Единой тарифной сетки оплаты труда, утвержденных постановлением Минтруда России от 11 ноября 1992 года N 32.

По мнению Минтруда России стимулирующие доплаты и надбавки целесообразно устанавливать на определенный срок, а не полностью на календарный год. Это рекомендуется производить с целью постоянного поддержания у работника стремления не только сохранять достигнутые результаты, но и повышать их. Сами размеры доплат, надбавок и прочих поощрений должны быть увязаны с величиной средств по фонду заработной платы и степенью превышения личных результатов по сравнению с теми, которые характерны для большинства работников.

Надбавки за высокие достижения в труде (или высокую результативность работы) целесообразно устанавливать тем категориям работников, у которых имеются показатели измерения этих достижений (план, задание и др.) и содержание их труда характеризуется большей стабильностью выполняемых заданий. При установлении этих надбавок критерием оценки высоких достижений в труде является сокращение рекламаций и производственного брака, повышение производительности труда и т.п.

Специалистам и служащим надбавки за высокие достижения в труде могут устанавливаться по результатам аттестации на срок до проведения следующей аттестации.

Введение надбавок следует сопровождать установлением показателей, с помощью которых эта результативность должна быть изменена. Среди таких показателей могут быть, например, степень повышения нормируемого объема работ, успешное выполнение наиболее сложных работ (заданий), высокое качество выполняемой работы, систематическое досрочное выполнение работы с проявлением определенного риска и инициативы, определенный выход за рамки должностных обязанностей и т.п.

Надбавки за выполнение особо важных работ рекомендуется устанавливать на срок их выполнения рабочим, специалистам, руководителям структурных подразделений с целью концентрации их усилий на качественном и своевременном выполнении этих работ.

Перечень особо важных работ и должностей работников, которым могут устанавливаться надбавки за их выполнение, определяется работодателями по согласованию с представительными органами работников. Надбавки за выполнение особо важных работ устанавливаются на плановый срок их проведения.

В тех случаях, когда работа выполнена с надлежащим качеством и закончена раньше планового срока, сумма надбавки, определенная по плановым показателям, выплачивается работнику полностью, что должно повышать его заинтересованность в скорейшем завершении порученной работы.

Надбавки за особый режим работы устанавливаются работникам, режим работы которых в отдельные календарные отрезки времени требует дополнительных затрат рабочего времени или интенсивности труда.

Надбавка за профессиональное мастерство выплачиваются работникам, обладающим высокими деловыми качествами, владеющими передовыми приемами и методами труда, имеющим высокий уровень профессиональной подготовки и устойчиво высокую производительность.

Конкретные показатели высокого профессионального мастерства разрабатываются непосредственно в учреждении, организации, на предприятии. Одним из наиболее типичных показателей профессионального мастерства работника учреждения может быть овладение профессиональными навыками нескольких профессий и специальностей.

Вознаграждение по итогам работы за год

В соответствии с положениями статей 135 и 144 ТК РФ порядок и условия выплаты вознаграждения по итогам работы за год определяются коллективным договором организации и (или) отдельным положением, разрабатываемым в организации.

В бюджетных учреждениях размеры и порядок выплаты вознаграждения устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Вознаграждение выплачивается на основании приказов руководителя предприятия после подведения итогов хозяйственной деятельности за год.

Положение о порядке выплаты вознаграждения по итогам годовой работы утверждается администрацией предприятия, организации по согласованию с соответствующим выборным профсоюзным органом.

В положении устанавливается:

круг лиц, имеющих право на получение вознаграждения;

условия получения вознаграждения;

порядок установления непрерывного стажа;

размеры вознаграждения;

условия, при наличии которых вознаграждение по итогам работы за год увеличивается, уменьшается или не выплачивается.

Положение доводится до сведения всех принимаемых на работу работников не позднее чем за месяц до начала календарного года.

При разработке положения могут быть использованы "Рекомендации о порядке и условиях выплаты работникам предприятий вознаграждения за общие результаты работы по итогам года", утвержденные постановлением Госкомтруда и Президиума ВЦСПС от 10 августа 1983 года N 177/П-13.

Исходя из практики, в полном размере выплату вознаграждения рекомендуется предусматривать работникам, проработавшим весь календарный год. Пропорционально проработанному времени может быть выплачено вознаграждение работникам, не проработавшим полный календарный год по уважительным причинам.

В отдельном порядке решается вопрос, связанный с выплатой вознаграждения работникам, уволившимся до окончания календарного года. Положением о выплате вознаграждения данные категории работников вполне могут не иметь права на получение вознаграждения, так как в любом случае итоги хозяйственной деятельности подведены еще не будут.

Работники, проработавшие календарный год и уволившиеся с работы до момента выплаты вознаграждения, имеют право на получение этого вознаграждения в общем порядке и в сроки, установленные на предприятии.

Размер вознаграждения по итогам работы за год может зависеть от:

продолжительности непрерывного стажа на данном предприятии, в организации;

размера заработной платы, получаемой работником за год.

Дополнительная оплата труда за работу в особых условиях

Статья 146 Трудового кодекса РФ указывает на необходимость установления повышенной оплаты труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, включая работу в местностях с особыми климатическими условиями.

Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

При этом следует учитывать, что повышение заработной платы за работу на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда, производится по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда в соответствии с постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 года N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда". До утверждения Правительством Российской Федерации по согласованию с Российской трехсторонней комиссией по регулированию социально-трудовых отношений перечней тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными условиями труда, дающих право на повышенную оплату труда, в соответствии со статьей 423 ТК РФ могут применяться ранее утвержденные (в том числе законодательством бывшего СССР) перечни.

Вопросы повышенной оплаты труда работников, занятых на работах в местностях с особыми климатическими условиями, регулируются, в частности, главой 50 ТК РФ "Труд лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", а также Законом РФ от 19 февраля 1993 года N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (в редакции изменений и дополнений).

При выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других), работникам согласно требованиям статьи 149 ТК РФ должны устанавливаться соответствующие доплаты, предусмотренные коллективными и (или) индивидуальными трудовыми договорами. Размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

При всем этом следует различать понятия "повышенной оплаты труда" и "доплат к заработной плате". Установление повышенной оплаты труда означает, что сумма начисленных повышений учитывается при начислении доплат, надбавок, премий, иных поощрительных и других дополнительных выплат (размер указанных выплат рассчитывается от должностного оклада (тарифной ставки) с учетом рассматриваемых повышений). Доплаты же начисляются отдельно от сумм "основной" заработной платы (должностных окладов, тарифных ставок) и их размер на начисление прочих выплат никакого влияния не оказывает.

Согласно постановлению Минтруда России от 29 июня 1994 года N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации", а также ряду иных нормативных актов в отдельном порядке регулируется установление работникам организаций следующих видов надбавок:

за выполнение монтажных, наладочных и строительных работ;

за подвижной характер работы;

за разъездной характер работы;

за работу в условиях "вахтового" метода;

в виде полевого довольствия.

Учитывая ограниченный объем журнала, порядок установления, начисления и выплаты рассмотренных в данном разделе надбавок и повышений за работу в особых условиях по желанию читателей может быть рассмотрен в последующих номерах.

Вопросы налогообложения

В соответствии со статьей 255 главы 25 НК РФ в расходы организаций на оплату труда, принимаемых в целях налогообложения по налогу на прибыль, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также иные расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В полной мере в целях налогообложения принимаются расходы в виде начислений стимулирующего характера, в том числе премий за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Учитывая положения статьи 255 НК РФ, а также статей 135 и 144 ТК РФ, выплаты в виде вознаграждений по итогам работы за год также могут относиться к расходам по оплате труда, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, но только при условии, что в коллективном и (или) трудовом договоре имеются указания на их выплату.

Вместе с этим, в целях налогообложения по налогу на прибыль не принимаются расходы на выплату:

премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (пункт 22 статьи 270 НК РФ);

материальной помощи (включая суммы материальной помощи для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (пункт 23 статьи 270 НК РФ);

вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (пункт 21 статьи 270 НК РФ).

Как видим любые выплаты в виде материальной помощи должны производиться из собственных средств организаций, остающихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль.

Указанные положения обусловлены "статусом" самой выплаты в виде материальной помощи, предполагающей оказание материальной поддержки работнику вне рамок системы оплаты труда, без привязки указанной выплаты к производственным результатам.

Невключение сумм материальной помощи в фонд оплаты труда подтверждено Решением Верховного суда РФ от 17 июля 2000 года N ГКПИ 00-315 (оставлено без изменения Определением Кассационной коллегии Верховного суда РФ от 21 сентября 2000 года N КАС 00-380), а также Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 года N 213. Согласно последнему нормативному акту материальная помощь не включена в перечень выплат по оплате труда, учитываемых при исчислении среднего заработка.

При этом также следует учитывать, что в целях налогообложения по налогу на прибыль не имеет значения, установлена ли выплата материальной помощи положениями коллективного или трудового договора, иных положений по оплате труда, выплачивается ли материальная помощь всем или большинству работников, отдельным категориям работников. Во всех случаях налоговую базу по налогу на прибыль указанные суммы не уменьшают.

В отличие от налога на прибыль, в целях исчисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога, взносов по обязательному социальному страхованию, имеет значение целевой характер выплаты в виде материальной помощи.

Если материальная помощь выплачивается в связи со смертью члена семьи работника или оказывается семье умершего работника, она не облагается налогом на доходы физических лиц (пункт 8 статьи 217 НК РФ), единым социальным налогом (подпункт 3 пункта 1 статьи 238 НК РФ), страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пункт 8 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 года N 765).

Учитывая, что согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ, то и указанные страховые взносы с такого рода сумм материальной помощи также начисляться не должны.

Суммы материальной помощи, оказываемой в связи со стихийными бедствиями или другими чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения причиненного физическим лицам материального ущерба или вреда их здоровью, освобождаются от обложения единым социальным налогом (подпункт 3 пункта 1 статьи 238 НК РФ) и как следствие тому, страховыми взносами на пенсионное страхование, а также страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пункты 7 и 8 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 года N 765).

Для освобождения от обложения налоговом на доходы физических лиц сумм материальной помощи, выплачиваемой в связи со стихийными бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, необходимо наличие соответствующего решения органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления (пункт 8 статьи 217 НК РФ).

От обложения налогом на доходы также освобождаются следующие суммы материальной помощи:

выплачиваемой иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями, в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью;

выплачиваемой в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной или натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), включенными в перечни, утвержденные Правительством Российской Федерации (согласно постановлению Правительства РФ от 25 декабря 2002 года N 926 к указанным организациям отнесен, в частности, Общероссийский общественный благотворительный фонд поддержки военнослужащих (сотрудников) и гражданского персонала Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск и воинских формирований, специальных служб и правоохранительных органов Российской Федерации "Национальный Военный Фонд");

оказываемой лицам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;

оказываемой лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты.

В отношении всех остальных сумм материальной помощи в части налога на доходы физических лиц применяются правила пункта 28 статьи 217 НК РФ. В размере до 2000 руб. за календарный год налогом на доходы не облагаются все остальные суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.

Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, также освобождаются от обложения единым социальным налогом (подпункт 3 пункта 1 статьи 238 НК РФ) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не облагаются также суммы материальной помощи, оказываемой работникам в связи с постигшим их пожаром, похищением имущества, увечьем (пункт 7 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 года N 765).

Учитывая, что источником финансирования расходов на выплату материальной помощи работникам являются средства, оставшиеся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, то и все остальные суммы материальной помощи (в добавок к вышеуказанным) не должны облагаться единым социальным налогом (пункт 3 статьи 236 НК РФ), и как следствие этому, также и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Что касается премий, стимулирующих доплат и надбавок, единовременного вознаграждения по итогам работы за год, то они облагаются всеми видами налогов (налог на доходы физических лиц, единый социальный налог), а также страховыми взносами (взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Вместе с этим, если премии и иные выплаты производятся из средств специального назначения, то они не принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль, а потому в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ не должны облагаться единым социальным налогом, и как следствие этому, также и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Однако, если премии выплачиваются из средств нераспределенной прибыли прошлых лет, но выплачиваются они за производственные результаты, то единым социальным налогом они должны облагаться (см. пункт 4.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 5 июля 2002 года N БГ-3-05/344). На такие суммы "премиальных" должны начисляться также и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Под средствами специального назначения, из средств которых премии должны выплачиваться без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и без начисления единого социального налога, согласно разделу 5.6 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (приказ МНС России от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729) признаются любые средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.

В пределах до 2000 руб. за календарный год согласно пункту 28 статьи 217 НК РФ налогом на доходы физических лиц не облагается стоимость призов (в денежной и натуральной формах), выплачиваемые физическим лицам на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления.

Учитывая правила статьи 252 НК РФ, согласно которым в целях налогообложения по налогу на прибыль могут приниматься только обоснованные расходы, произведенные для осуществления производственной деятельности, суммы единовременных премий (в виде поощрения вне рамок системы оплаты труда, ко дню рождения, к юбилейным датам и т.п.) в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль приниматься не должны. В связи с этим на указанные суммы премий не должны начисляться единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Для целей бухгалтерского учета суммы выплачиваемых премий, стимулирующих надбавок и доплат, единовременного вознаграждения по итогам работы за год, как правило, относятся к расходам по обычным видам деятельности, а потому отражаются по счетам учета производственных затрат - дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Если указанные выплаты финансируются из средств специального назначения (в частности, разовые премии), то организации вправе относить их к внереализационным расходам с отражением по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 70 (см., в частности, пункт 97 Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденной приказом Минтранса России от 24 июня 2003 года N 153).

В таком же порядке могут отражаться в учете начисленные суммы материальной помощи.

Если основанием для оказания материальной помощи явились стихийные бедствия, пожары, аварии и иные чрезвычайные обстоятельства, имевшие место на предприятии, начисленные суммы помощи должны быть отражены в составе чрезвычайных расходов организации (пункт 13 ПБУ 10/99) с отражением по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 70.

Если указанные чрезвычайные обстоятельства произошли в быту (не на самом предприятии), то начисленные в связи с этим работникам суммы материальной помощи, следует относить к внереализационным расходам организации (дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 70) без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

И.В. Гейц

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2003 г.