ПБУ 18/02: убыток отчетного и налогового периода (Н. Стрыканова, "Финансовая газета", N 8, 9, февраль 2004 г.)

ПБУ 18/02: убыток отчетного и налогового периода

Согласно пп.1, 2 ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается год, а отчетными - I квартал, полугодие, 9 месяцев. В течение налогового периода возможна смена знаков финансового результата в налоговом, а также и в бухгалтерском учете (убыток за I квартал может сменить прибыль по итогам полугодия и т.д.).

В соответствии с п.8 ст.274 НК РФ, в случае если налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном периоде налоговая база признается равной 0. Сравнивая в данном отчетном периоде финансовый результат в бухгалтерском учете с финансовым результатом в налоговом учете (убытком), согласно положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утвержденному приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, сформированные по этим разницам отложенные налоговые активы и обязательства следует отразить в бухгалтерском учете. При этом убыток, полученный в отчетном периоде, будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в следующем отчетном периоде в полном объеме, так как налогооблагаемая прибыль исчисляется нарастающим итогом с начала года. Следовательно, убыток отчетного периода - это временная вычитаемая разница, которая порождает отложенный налоговый актив (ОНА):

ОНА = НУ х 24%,

где НУ - налоговый убыток.

Текущий налог на прибыль (ТНП) равен 0 и определяется по формуле:

ТНП = УД + ПНО - ПНА + дельтаОНА - дельтаОНО = 0,

где УД - условный доход,

ПНО - постоянная налогооблагаемая разница,

ПНА - постоянный налоговый актив,

дельтаОНА - изменение отложенных налоговых активов,

дельтаОНО - изменение отложенных налоговых обязательств.

Для отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" следует открыть субсчет 4-2 "Расчет налога на прибыль", а для отражения уплаты налога в бюджет - субсчет 4-1 "Расчет с бюджетом по налогу на прибыль".

Сальдо по субсчету 68-4 отражает взаимоотношения с бюджетом: дебетовое сальдо - переплату, а кредитовое - задолженность бюджету. При этом следует иметь в виду, что субсчета 68-4-1 и 68-4-2 в течение года не закрываются и имеют сальдо. При реформации баланса в конце года исчисленный текущий налог на прибыль можно перенести на субсчет 68-4-1 бухгалтерской записью:

Дебет 68-4-2 "Расчет налога на прибыль", Кредит 68-4-1 "Расчет с бюджетом по налогу на прибыль".

Счет 68-4-2 "Расчет налога на прибыль" закроется и на начало следующего года будет иметь нулевое сальдо.

Условный доход/расход по налогу на прибыль - величина, подверженная изменению в течение года. Возможны два варианта отражения новой величины условного дохода/расхода:

сторнировать условный доход/расход за предыдущий отчетный период и начислить соответствующий текущему отчетному периоду показатель;

скорректировать начисленный в предыдущем отчетном периоде условный доход/расход сторнировочной или дополнительной записью до величины текущего отчетного периода.

Пример 1. Малое предприятие составляет отчетность с применением ПБУ 18/02. Доходы и расходы в налоговом учете определяются кассовым методом. Применение кассового метода связано с возникновением временных разниц. По итогам I квартала у организации налогооблагаемая прибыль 5653,38 руб., в бухгалтерском учете финансовый результат - прибыль 22 811,19 руб. (цифры условные). Разница финансовых результатов для целей налогового и бухгалтерского учета в I квартале 2003 г. обусловлена следующим.

1. Выручка в сумме 15 500 руб. не уплачена покупателем. Возникший в связи с этим ОНО отражается:

Дебет 68-4-2, Кредит 77 - 3720,00 руб. (15 500 х 24%).

2. Из-за применения различных методов начисления амортизации по основным средствам в I квартале 2003 г. возникли вычитаемая временная разница и отраженный по ней ОНО, что найдет свое отражение на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 68-4-2, Кредит 77 - 436,57 руб.

Изменение ОНО за I квартал составит:

3720,00 + 436,57 = 4156,57 руб.

3. Получен аванс в сумме 193,50 руб., возникший ОНА в бухгалтерском учете отражается:

Дебет 09, Кредит 68-4-2 - 38,70 руб. (161,25 х 24%).

4. Организация за 2002 г. имела убыток в размере 20 000 руб., по которому в 2002 г. был образован ОНА в сумме - 10 000 х 24% = 2400 руб., и на начало 2003 г. по счету 09 "Отложенные налоговые активы" имеется входящий остаток - 2400 руб. Убыток позволяет уменьшить налогооблагаемую базу на 30%:

5653,38 х 30% = 1696,01 руб.

Таким образом, можно списать ОНА в сумме 407,04 руб. (1696,01 х 24%) и произвести запись:

Дебет 68-4-2, Кредит 09 - 407,04 руб.

Изменение ОНА за I квартал составит:

38,70 - 407,04 = (-368,34) руб.

5. Начислен условный доход за I квартал:

Дебет 99, Кредит 68-4-2 - 5474,69 руб. (22 811,19 х 24%).

Текущий налог на прибыль, исчисленный по приведенной выше формуле, составит:

5474,69 - 368,34 - 4156,57 = 949,77 руб.

Таким образом, корректируя условный расход на изменения ОНА и ОНО, получим текущий налог на прибыль, который в налоговой декларации будет исчисляться исходя из облагаемой величины прибыли, уменьшенной на часть убытка за 2002 г., в пределах 30% прибыли, полученной в I квартале 2003 г.:

5653,38 - 5653,38 х 30% = 3957,37 руб.

3957,37 х 24% = 949,77 руб.

Полученные показатели отражаются в форме N 2.

Фрагмент формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"
за I квартал*(1)

Показатель	Строка	Сумма, руб.
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	22811,19
Условный расход/доход по налогу на при- быль	150	(5474,68)
Отложенные налоговые активы	151	(-368,34)
Отложенные налоговые обязательства	152	4156,57
Текущий налог на прибыль	153	(949,77)
Чистая прибыль/убыток	156	17336,51

За полугодие в налоговом учете убыток (27 797,01 руб.), а в бухгалтерском учете прибыль (41 172,24 руб.). Различие в финансовых результатах обусловлено временными разницами, которые находят свое отражение и при возникновении, и при погашении сумм на субсчете 68-4-2.

Дебет 68-4-2	Кредит 68-4-2	Содержание операции
	949,77	Сальдо на начало отчетного периода
	-5474,69	Сторнирован начисленный в I квартале ус- ловный расход
	9881,34	Начислен условный расход за полугодие
273,64		Начислено ОНО по амортизации, образован- ное во II квартале
	3720,00	Списано ОНО, образованное в I квартале
38,70		Возмещен ОНА за I квартал
15842,40		Начислено ОНО по неоплаченной выручке (без НДС)
-407,04		Сторнирована часть убытка за 2002 г., признанного в I квартале
	6671,28	Начислен ОНА с текущего убытка за полуго- дие
15747,70	14797,93	Оборот по субсчету 68-4-2
		Сальдо конечное

Из анализа записей по субсчету 68-4-2 следует, что изменение ОНА за II квартал составит:

6671,28 - (38,70 - 407,04) = 7039,62 руб.

Прибавив изменения за I квартал (см. фрагмент формы N 2), получим изменение ОНА за полугодие:

7039,62 + (-368,34) = 6671,28 руб.

Изменение ОНО за II квартал, как видно из субсчета 68-4-2, составит:

273,64 + 15 842,40 - 3720,00 = 12 396,04 руб.

Прибавив изменения за I квартал (см. фрагмент формы N 2), получим изменение ОНО за полугодие:

12 396,04 + 4156,57 = 16 552,62 руб.

Текущий налог на прибыль составит:

9881,34 + 6671,28 - 16 552,62 = 0 руб.

Сальдо на конец II квартала на субсчете 68-4-2 равно 0, расчет которого соответствует нормам п.8 ст.274 НК РФ.

Вычислим показатель чистой прибыли:

41 172,24 - 9881,34 = 31 290,90

или 41 172,24 + 6671,28 - 16 552,62 = 31 290,90.

Приведено отражение данного показателя на счете 99 "Прибыли и убытки" за полугодие:

Дебет 99	Кредит 99	Сальдо на начало отчетного периода
	41172,24	Бухгалтерская прибыль
5474,69		Условный расход по налогу на прибыль
9881,34		Начислен условный расход
-5474,69		Сторнирован начисленный в I квартале ус- ловный расход
9881,34	41172,24	Оборот по счету 99
	31290,90	Сальдо конечное

За полугодие для целей налогообложения получен убыток, следовательно, отсутствует право на уменьшение налогооблагаемой прибыли не более чем на 30% на сумму убытка прошлых лет. Списанную в I квартале часть ОНА, сформированного по убытку за 2002 г., необходимо отсторнировать. Учитывая данную специфику списания ОНА, сформированного убытком прошлых лет, т.е. зависимость его величины от величины прибыли за соответствующий отчетный период, можно сделать вывод, что данный ОНА будет подлежать корректировке в течение года и его величина будет определена конкретно по итогам налогового периода (года).

Текущий налог на прибыль и чистая прибыль отражаются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Фрагмент формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

Показатель	Строка	Сумма, руб.
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	41172,24
Условный расход/доход по налогу на при- быль	150	(9881,34)
Отложенные налоговые активы	151	(6671,28)
Отложенные налоговые обязательства	152	16552,62
Текущий налог на прибыль	153
Чистая прибыль/убыток	156	31290,90
Справочно. Постоянные налоговые обяза- тельства (активы)	157

Убыток за прошлые налоговые периоды (п.1 ст.283 НК РФ) позволяет организации при условии получения прибыли уменьшать налогооблагаемую прибыль не более чем на 30%. Таким образом, становится понятно определение начисленного с убытка "налога" на прибыль как условного дохода. Условный доход станет для организации реальным, в виде экономии на уплате налога на прибыль, при условии, что организация получит в течение следующих 10 лет прибыль и ее будет достаточно для покрытия всего убытка.

Пример 2. За 2003 г. в бухгалтерском учете организации убыток составил 70 000 руб., в налоговом учете - 60 000 руб. Различие возникло за счет непризнания части расходов по командировочным расходам. В результате образовалась постоянная налогооблагаемая разница в сумме 10 000 руб.

В налоговом учете получены следующие финансовые результаты:

Год	Прибыль/убыток, руб.
2004	прибыль 10000 руб.
2005	прибыль 20000 руб.
2006	убыток 5000 руб.
2007	прибыль 10000 руб.
2008	прибыль 10000 руб.
2009	убыток 10000 руб.
2010	прибыль 20000 руб.
2011	убыток 5000 руб.
2012	прибыль 5000 руб.
2013	убыток 5000 руб.

В 2003 г. в бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дебет 99-2-3, Кредит 68-4-2 - 2400 руб. (10 000 х 24%) - начислено ПНО,

Дебет 68-4-2, Кредит 99-2-2 "Условный доход по налогу на прибыль" - 16 800 руб. (70 000 х 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль за отчетный период.

В результате двух указанных записей фактически уменьшилась величина убытка на 14 400 руб., так как это величина отложенного налогового актива, и в течение ближайших 10 лет он принесет организации реальные экономические выгоды в виде экономии по налогу на прибыль. Из определения условного дохода следует, что этот доход не реальный (т.е. бюджет эту сумму организации не вернет), а условный - (приносящий экономическую выгоду в течение следующих 10 лет). При условии получения достаточной прибыли для покрытия ее 30% суммы убытка убыток трансформируется в реальный доход в виде экономии на налоге на прибыль. Если это условие не выполняется, то убыток, полученный 10 лет назад, остается убытком, следовательно, не будет экономии по налогу на прибыль.

Затем производится запись:

Дебет 09, Кредит 68-4-2 - 14 400 руб. (60 000 х 24%) - начислен ОНА (см. таблицу).

Фрагмент формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"*(1)

Показатель	Строка	Сумма, руб.
Прибыль (убыток) до налогообложения	-70000
Отложенные налоговые активы	14400
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль	0	-16800 + 14400 + 2400
Чистая прибыль/убыток	-55600
Справочно.
Постоянные налоговые обязательства (активы)	2400

В 2004 г. полученная прибыль в сумме 10 000 руб. и убыток, полученный в 2003 г., могут уменьшить эту налогооблагаемую прибыль на 30%, т.е. на 3000 руб., и, как следствие, может быть списан отложенный налоговый актив в сумме 720 руб. (3000 х 24%). В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 68-4-2, Кредит 09 - 720 руб. - cписана часть отложенного налогового актива, возникшего в 2003 г.

В 2005 г. полученная прибыль в сумме 20 000 руб. и убыток, полученный в 2003 г., могут уменьшить эту налогооблагаемую прибыль на 30%, т.е. на 6000 руб., и, как следствие, может быть списан отложенный налоговый актив в сумме 1440 руб. (6000 х 24%). В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 68-4-2, Кредит 09 - 1440 руб. - списана часть отложенного налогового актива, возникшего в 2003 г.

Подобным образом будут сделаны бухгалтерские проводки и в последующих годах.

В 2013 г. в случае совпадения убытка в налоговом учете и в бухгалтерском учете, т.е. равного 5000 руб., будут сделаны следующие записи:

Дебет 68-4-2, Кредит 99-2-2 - 1200 руб. (5000 х 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль за отчетный период,

Дебет 09, Кредит 68-4-2 - 1200 руб. - начислен ОНА (5000 х 24%).

За 10 лет на уменьшение налогооблагаемой прибыли будет списан убыток в сумме 22 500 руб. и, следовательно, отложенный налоговый актив, относящийся к убытку 2003 г., в сумме 5400 руб. (22 500 х 24%). Таким образом, возникает часть ОНА, которая не будет оказывать влияния на величину условного расхода/дохода по налогу на прибыль в будущих отчетных периодах. Если бы финансовые результаты в бухгалтерском и налоговом учете различались, то различие было бы обусловлено возникшими в 2013 г. постоянными разницами или изменениями временных разниц. Часть ОНА по убытку, полученному 10 лет назад, не ставшая реальным доходом, не имеет ничего общего с формированием финансового результата за 2013 г., так как организация не вправе уменьшать налоговый убыток, полученный в 2013 г., на часть убытка, полученного 10 лет назад.

Затем производится запись:

Дебет 99-2-4 или 84-2, Кредит 09 - 9000 руб. (14 400 - 5400) - списана часть отложенного налогового актива, возникшего в 2003 г.

В случае списания ОНА в дебет счета 99 сальдо по субсчету 99-2-4 "Постоянный налоговый актив" не будет равно величине чистой прибыли или убытку текущего налогового периода. Разница будет равна величине списанного ОНА по убытку, полученному 10 лет назад.

Н. Стрыканова,

старший преподаватель МИПК при МГТУ им. Н.Э. Баумана

"Финансовая газета", N 8, 9, февраль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) За I квартал и за полугодие 2003 г. организация заполняет форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках", образец которой приведен в приказе Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н.

*(2) За 2003 г. организация заполняет форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках", приведенную в приложении к приказу Минфина России от 22.07.03 г. N 67н.