Налогообложение совместной деятельности по строительству (А. Никифоров, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 6, февраль 2004 г.)

Налогообложение совместной деятельности
по строительству

     Момент возникновения обязанности по уплате налога на прибыль        

     С каких сумм уплачивается налог на прибыль?                         

     Оценка вклада в виде права аренды                                   

Компания намеревается в качестве вклада в совместную деятельность по строительству жилого микрорайона передать право аренды земельного участка, принадлежащего ей на праве собственности. После возведения микрорайона компании будет передана часть помещений. В какой момент у компании возникнет обязанность по уплате налога на прибыль в связи с передачей права аренды земельного участка? С каких сумм будет уплачиваться этот налог? Следует ли в целях налогового учета указать оценку участниками простого товарищества вносимого вклада в совместную деятельность?

Момент возникновения обязанности
по уплате налога на прибыль

Порядок исчисления налога на прибыль регламентирован главой 25 НК РФ. Правила определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, особо оговариваются ст.278 НК РФ.

- Внесение вклада в простое товарищество. Передача имущественных прав в качестве вклада в совместную деятельность не создает у участников простого товарищества объекта обложения налогом на прибыль в виде дохода от реализации, а также внереализационного дохода (в последнем случае отсутствует субъект налоговых правоотношений, поскольку простое товарищество не образует юридического лица) (п.1 ст.278 НК РФ). Указание на отсутствие реализации в данной ситуации есть и в подп.4 п.3 ст.39 НК РФ.

Это объясняется прежде всего тем, что при передаче вклада в простое товарищество не происходит передачи объекта сделки другому лицу (что должно иметь место при реализации согласно п.1 ст.39 НК РФ), и, следовательно, обязанность по уплате налога на прибыль не возникает.

- Получение помещений. Исходя из положений п.1 ст.44 НК РФ о том, что обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом, следует определить, образуется ли у компании при осуществлении указанной операции объект обложения налогом на прибыль.

Согласно п.9 ст.250 и п.4 ст.278 НК РФ полученные помещения будут являться с точки зрения обложения налогом на прибыль внереализационным доходом и повлекут в силу п.1 ст.247 и подп.2 п.1 ст.248 НК РФ обязанность общества по уплате налога.

Внереализационный доход в виде помещений, распределенных в пользу компании, признается полученным в последний день отчетного (налогового) периода*(1) (абз.3 подп.5 п.4 ст.271 НК РФ).

Анализ положений п.9 ст.250 НК РФ, подп.5 п.4 ст.271 НК РФ, а также ст.278 НК РФ позволяет сделать вывод, что доход считается полученным в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он распределен между участниками договора простого товарищества.

По нашему мнению, возможно следующее толкование понятия "распределение дохода".

Участник товарищества, осуществляющий учет его доходов и расходов для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями (п.3 ст.278 НК РФ). При этом исходя из указанной нормы участник, ведущий учет, ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, должен сообщать компании о суммах, причитающихся (распределяемых) доходов.

Использование слова "причитающихся" и анализ п.5 ст.278 НК РФ (в котором говорится о фактически полученных при распределении и учтенных ранее доходах) позволяет сделать вывод, что законодатель не связывает фактическое получение дохода с его признанием в целях налогообложения. Это соответствует также и общей сути метода начисления, указанной в п.1 ст.271 НК РФ (доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления имущества). Следовательно, внереализационный доход в виде построенных квартир должен признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в результате совместной деятельности был получен доход, подлежащий распределению (но еще не распределенный)*(2).

Однако в нашем случае доход в виде квартир, подлежащих распределению, будет считаться полученным только с момента госрегистрации права общей долевой собственности (абз.1 п.1 ст.1043 ГК РФ). Это объясняется тем, что все права на недвижимое имущество подлежат регистрации в едином государственном реестре учреждения юстиции (п.1 ст.131 ГК РФ). Право собственности (в т.ч. общей) на недвижимое имущество, подлежащее госрегистрации, возникает с момента такой регистрации (ст.219 ГК РФ).

Следовательно, внереализационный доход в виде недвижимости, построенной в результате совместной деятельности, будет считаться полученным в момент госрегистрации права общей долевой собственности*(3). До этого момента у налогоплательщика отсутствует экономическая выгода в смысле ст.41 НК РФ (поскольку он не имеет возможности в полной мере беспрепятственно использовать свои права (распоряжения и пр.).

Если по соглашению участников право общей долевой собственности не регистрируется, но удостоверяется право собственности каждого участника, то доход будет считаться полученным компанией в последний день отчетного (налогового) периода получения соответствующих документов.

По нашему мнению, изложенная позиция основана на системном толковании норм, регулирующих момент признания рассматриваемого дохода, что позволяет наиболее полно учесть волю законодателя.

При этом мы допускаем возможность предъявления претензий со стороны налоговых органов, поскольку согласно п.3 ст.278 НК РФ участник простого товарищества - налогоплательщик должен отражать в качестве внереализационного дохода на последнюю дату каждого отчетного периода причитающуюся ему стоимость создаваемого имущества (даже если объект находится еще в стадии строительства). Указанная позиция не основана на действующем законодательстве, так как дохода в натуральном виде еще не возникло. Имеющееся имущество представляет собой стоимость затрат участников и не является экономической выгодой согласно ст.41 НК РФ.

С каких сумм уплачивается налог на прибыль?

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, к которым, как мы отмечали выше, относится построенная недвижимость, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки (п.5 ст.274 НК РФ). При этом должны учитываться положения ст.40 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации под "ценой сделки" следует понимать оценку участниками простого товарищества распределяемых завершенных строительством жилых и нежилых помещений.

Если между участниками достигнуто соглашение о цене недвижимости, подлежащей разделу, то налоговые органы могут применить ст.40 НК РФ. То есть в случае, когда цена помещений, примененная сторонами договора инвестирования, отклоняется более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) объектов, налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пеней исходя из рыночных цен. Однако правильность применения цен может быть проверена только в случаях, перечисленных в п.2 ст.40 НК РФ (при отклонении более чем на 20% от цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) объектам в пределах непродолжительного периода времени; по сделкам между взаимозависимыми лицами и пр.). Отсутствие указанных случаев означает, что участники простого товарищества правильно рассчитали базу по налогу на прибыль.

В случае если сторонами инвестиционного договора не будет достигнуто соглашение по вопросу оценки распределяемых квартир, то, по нашему мнению, их оценка во избежание налоговых рисков должна быть осуществлена исходя из уровня рыночных цен по правилам ст.40 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что указанный выше внереализационный доход в натуральной форме будет подлежать налогообложению только в части его превышения над первоначальным взносом участника простого товарищества. Первоначальным взносом является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в совместную деятельность по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны (ст.277, 278 НК РФ).

Оценка вклада в виде права аренды

Для исчисления налога на прибыль с точки зрения налогового учета, так же как и гражданского законодательства, оценка стоимости вклада участника простого товарищества имеет значение только для последующего распределения получаемых доходов. Гражданско-правовая норма, регламентирующая порядок оценки вкладов (ст.1042 ГК РФ), является по своей природе диспозитивной, то есть отсутствие такого соглашения не влечет негативных последствий для сторон. Вклады считаются равными и не подлежат денежной оценке в связи с тем, что ст.1042 ГК РФ по своему содержанию свидетельствует об определимости этого условия и необязательности его отражения в договоре (см. также постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 марта 2001 г. N Ф08-0356/2001).

Как мы указывали выше, операция по внесению вклада в простое товарищество не подлежит налогообложению. Внереализационным доходом, облагаемым налогом на прибыль, является получение компанией помещений по окончании строительства. При этом отсутствие в договоре стоимости вкладов, но наличие порядка распределения доходов, получаемых в результате совместной деятельности, не противоречит действующему законодательству РФ.

Следовательно, указание в инвестиционном договоре на оценку вносимого компанией в простое товарищество права аренды земельного участка не является обязательным для целей налогового учета.

А. Никифоров,

юрист ООО "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 6, февраль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с абз.2 п.2 ст.285 НК РФ для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом признается месяц. Для всех остальных налогоплательщиков - квартал, полугодие, девять месяцев, календарный год.

*(2) В настоящем варианте рассматривается ситуация, когда компания определяет доходы и расходы методом начисления.

*(3) Указанный вывод нашел подтверждение в судебной практике по исчислению подоходного налога (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 декабря 2001 г. N А29-5426/01А).