Бухгалтерский и налоговый учет в риэлтерской организации (Ж. Морозова, "Финансовая газета", N 6, февраль 2004 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет в риэлтерской организации

Многие риэлтерские организации приобретают у физических лиц за собственные средства квартиры в жилых домах для дальнейшей их перепродажи, например, юридическим лицам. Рассмотрим некоторые вопросы бухгалтерского учета и налогообложения данной сделки.

Правоотношения сторон по договору купли-продажи недвижимого имущества регулируются параграфом 7 главы 30 ГК РФ. По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя квартиру или другое недвижимое имущество (п.1 ст.549 ГК РФ). Переход права собственности на недвижимость по указанному договору к покупателю подлежит государственной регистрации (п.1 ст.551 ГК РФ). Право собственности у приобретателя объекта недвижимости возникает с момента такой регистрации (п.2 ст.223 ГК РФ).

Если квартира приобретается риэлтерской организацией с целью ее дальнейшей перепродажи, то в соответствии с п.2 положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н, этот актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов. Поэтому стоимость актива указывается в договоре купли-продажи. В бухгалтерском учете приобретенная квартира отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Поскольку в рассматриваемой ситуации квартира приобретается организацией у физического лица, не являющегося плательщиком НДС, стоимость квартиры не включает НДС.

Выручка от продажи квартиры признается организацией при выполнении условий, перечисленных в п.12 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н. Одним из этих условий является переход права собственности на товар (в данном случае - квартиру) от организации к покупателю (в данном случае - работнику). До момента государственной регистрации права собственности работника на квартиру выручка от продажи переданной по акту приемки-передачи имущества квартиры не может быть признана в бухгалтерском учете. Поэтому с момента подписания акта приемки-передачи имущества до момента признания выручки стоимость квартиры учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". На дату государственной регистрации право собственности на квартиру переходит к покупателю (п.2 ст.223 ГК РФ), и в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно с признанием выручки стоимость проданной квартиры списывается со счета 45 в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Пример. Риэлтерская организация приобретает для перепродажи у физического лица в собственность квартиру за 1 000 000 руб., стоимость которой по оценке БТИ - 500 000 руб. Рыночная стоимость квартиры - 1 500 000 руб. В дальнейшем квартира была реализована за 1 050 000 руб.

В целях бухгалтерского учета финансовым результатом от продажи квартиры в данном случае является убыток. Этот убыток формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, исходя из которой определяется сумма условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль (п.20 положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н).

Ниже показаны записи в бухгалтерском учете риэлтерской фирмы.

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Первичный документ
	дебет	кредит
Бухгалтерские записи, связанные с приобретением квартиры
Произведена пре- доплата продавцу- физическому лицу	60-2	51	1 000 000	Выписка банка по рас- четному счету, договор купли-продажи с физи- ческим лицом
На дату получения свидетельства государственной регистрации права собственности риэлтерской организации на квартиру
Отражена кредито- рская задолжен- ность перед про- давцом квартиры	41	60-1	1 000 000	Акт приемки-передачи имущества произвольной формы, свидетельство о государственной регис- трации прав
Сумма предоплаты продавцу квартиры зачтена в счет оплаты	60-1	60-2	1 000 000	Бухгалтерская справка
На дату реализации (передачи) квартиры юридическому лицу
Отражена передача квартиры покупа- телю	45	41	1 000 000	Акт приемки-передачи имущества (квартиры)
Бухгалтерские записи, связанные с продажей квартиры, на дату получения свидетельства о государственной регистрации права собственности покупателя на квартиру
Признана выручка от продажи квар- тиры	62	90-1	1 050 000	Свидетельство о госу- дарственной регистра- ции прав
Отражена сумма НДС по операции продажи квартиры	90-3	68-2	175 000	Договор купли-продажи объекта недвижимости с юридическим лицом
Списана фактичес- кая себестоимость проданной кварти- ры	90-2	45	1 000 000	Бухгалтерская справка
Выявлен финансо- вый результат (без учета других операций) (1050000 - 175000 - 1000000)	99	90-9	125 000	Бухгалтерская справка- расчет

В соответствии со ст.228 НК РФ физическое лицо, получившее доход от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности, обязано самостоятельно исчислить сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и уплатить исчисленную сумму налога в бюджет. Поэтому, если продавцом квартиры является резидент Российской Федерации, определение налоговой базы источником выплаты дохода риэлтерской организацией не производится. По окончании налогового периода организация (как налоговый агент) должна представить в налоговые органы сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ с указанием общей суммы произведенных выплат по видам доходов (согласно разделу VI Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации).

Операция по реализации квартиры работнику является объектом обложения НДС (п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговой базой на основании п.1 ст.154 НК РФ является стоимость квартиры в соответствии с заключенным с работником договором купли-продажи квартиры. Сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

В налоговом учете для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ как передача права собственности на товары на возмездной основе, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п.3 ст.271 НК РФ). Следовательно, в целях налогообложения прибыли доход от реализации квартиры признается организацией в момент государственной регистрации права собственности работника на квартиру, т.е. одновременно с признанием выручки в бухгалтерском учете.

Согласно п.п.3 п.1 ст.268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров. Если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п.2 ст.268). Поэтому суммы убытка по этой операции в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

В соответствии со ст.40 НК РФ налоговые органы могут осуществлять контроль за применением цен в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода.

В таких случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, исчисленных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Поэтому, если в течение непродолжительного времени (например, месяца или квартала) риэлтерская фирма реализовала идентичную квартиру по более высокой цене, существует риск, что налоговые органы примут для целей налогообложения рыночную цену.

Ж. Морозова,

руководитель отдела методологии

ООО "Берг и партнеры. Налоговый консалтинг"

"Финансовая газета", N 6, февраль 2004 г.