Вопрос: Каким образом следует отражать доходы и расходы, возникающие при совершении форвардных сделок с иностранной валютой и прочими валютными ценностями? ("Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.)

Каким образом следует отражать доходы и расходы, возникающие при совершении форвардных сделок с иностранной валютой и прочими валютными ценностями?

Статьей 326 НК РФ установлено, что налоговая база по операциям с ФИСС определяется на основании данных регистров налогового учета, которые должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика к контрагентам в соответствии с условиями заключенных договоров.

Этой же статьей НК РФ установлено, что требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива.

При этом доходы (расходы) по форвардным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива (за исключением валютных ценностей), учитываются налогоплательщиком на дату перехода права собственности на базисный актив в соответствии с условиями сделки.

В ст.326 НК РФ указано, что налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база устанавливается налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода. При наступлении срока исполнения срочной сделки с ФИСС налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом сумм, ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов.

Таким образом, если сделка с ФИСС была заключена в конце 2002 года, а окончание операций предусмотрено во II квартале 2003 года, то налоговая база по таким ФИСС рассчитывается в соответствии со ст.326 НК РФ на каждую отчетную дату. При этом по форвардным контрактам, предусматривающим куплю-продажу валютных ценностей, а также по всем иным ФИСС, требования (обязательства) которых выражены в иностранной валюте и (или) которые имеют рыночную оценку, доходы определяются исходя из оценки требований (обязательств) по рыночной цене базисного актива и курсов валют, установленных Банком России.

Доходы (расходы) по форвардным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива (за исключением валютных ценностей), включаются в налоговую базу на дату перехода права собственности на базисный актив, то есть по условиям вышеприведенного примера во II квартале 2003 года.

В налоговой декларации по форвардным сделкам, предусматривающим куплю-продажу валютных ценностей, отражаются:

1) с даты заключения по дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода - доходы и расходы участников сделки с ФИСС, возникающие из-за изменения рыночных цен базисных активов и курсов валют, установленных Банком России;

2) при исполнении ФИСС - валовые доходы (расходы) по ФИСС, уменьшенные на суммы доходов (расходов), ранее учтенных в налоговой базе.

Рассмотрим пример расчета налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ по форвардной сделке на покупку иностранной валюты.

Пример.

Банк заключил 20.12.2002 сделку "форвард" на покупку 1 000 000 долл. США по курсу 33 руб. за 1 долл. США. Дата исполнения сделки - 10.01.2003. Иных срочных сделок банк не заключал.

Курс Банка России:

на 20.12.2002 - 30 руб. за 1 долл. США;

на 31.12.2002 - 31 руб. за 1 долл. США;

на 10.01.2003 - 37 руб. за 1 долл. США.

В качестве доходов и расходов покупателя и продавца принимаются:

- разница между курсом сделки и официальным курсом Банка России на дату заключения сделки;

- сальдо разниц, сложившихся за период от даты заключения сделки (либо от последней отчетной даты) до последнего дня отчетного (налогового) периода (или даты исполнения сделки) из-за изменения курса Банка России.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь - декабрь 2002 года банк-покупатель на основании п.5 ст.304 НК РФ формирует налоговую базу, определенную согласно ст.274 НК РФ, с учетом доходов и расходов по данному форвардному контракту:

1) расходы, возникшие на 20.12.2002, - 3 000 000 руб. [(30 руб. - 33 руб.) х 1 000 000 долл. США] (подпункт 2 п.2 ст.302 НК РФ); отражаются по строке 040 Листа 02 декларации по налогу на прибыль;

2) доходы, возникшие на 31.12.2002, - + 1 000 000 руб. [(31 руб. - 30 руб.) х 1 000 000 долл. США] (подпункт 1 п.1 ст.302 НК РФ); отражаются по строке 030 Листа 02 декларации по налогу на прибыль;

3) убыток по операции с финансовыми инструментами - 2 000 000 руб. (+1 000 000 руб. - 3 000 000 руб.).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь 2003 года учитывается финансовый результат от проведения операции по форвардному контракту:

1) доходы на 10.01.2003 - + 6 000 000 руб. [(37 руб. - 31 руб.) х 1 000 000 долл. США] (подпункт 1 п.1 ст.302 НК РФ); отражаются по строке 030 Листа 02 декларации по налогу на прибыль;

2) расходы в текущем периоде не возникают.

Г.И. Писцов

1 января 2004 г.

"Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.