Доверительное управление недвижимым имуществом (О.М. Берестовая, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2004 г.)

Доверительное управление недвижимым имуществом

     1. Общие положения                                                  

     2. Налоговый учет                                                   

       2.1. Налог на прибыль                                             

       2.2. Облагаются   ли   НДС   доходы   учредителя   доверительного 

            управления?                                                  

       2.3. Налогообложение у доверительного управляющего                

       2.4. Налог на имущество                                           

     3. Бухгалтерский учет                                               

     4. Учетная политика                                                 

1. Общие положения

Договор доверительного управления применяется в хозяйственной деятельности не так часто, хотя он предоставляет возможность обеспечения правовой безопасности организации и одновременно создания некоторой финансовой экономии за счет умелого перераспределения доходов и налоговых обязательств.

Согласно п.1 ст.1012 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Имущество, переданное по договору в доверительное управление, может быть сдано в аренду доверительным управляющим, если такое условие предусмотрено договором; положения п.1 ст.1020 ГК РФ предоставляют такие правомочия доверительному управляющему.

В соответствии со ст.1016 ГК РФ договор доверительного управления заключается на срок, не превышающий пяти лет.

Договор доверительного управления подлежит государственной регистрации, так как он заключается в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимости (ст.1017 ГК РФ); несоблюдение этого условия влечет недействительность договора.

Договор доверительного управления является реальным договором, поэтому вступает в силу только с момента фактической передачи имущества, являющегося объектом управления. В противном случае договоренность оформляется предварительным договором с описанием существенных условий будущей сделки.

Что касается бухгалтерского учета, то необходимо иметь в виду, что имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего согласно ст.1018 ГК РФ.

Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

При осуществлении наличных расчетов в рамках рассматриваемого договора ведется отдельная кассовая книга. Это условие вытекает непосредственно из законодательного требования о раздельном учете хозяйственных операций в рамках доверительного управления несмотря на то, что п.23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Банка России от 04.10.1993 N 18, предусмотрено ведение предприятием только одной кассовой книги.

Как известно, организация должна вести дополнительную кассовую книгу в случае проведения наличных расчетов в иностранной валюте. Соответственно, наличие отдельного баланса для учета операций по договору доверительного управления обусловливает необходимость ведения отдельной кассовой книги.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в случае использования в расчетах наличных денежных средств организации за все время действия договора должны соблюдать предельный размер расчетов наличными деньгами (не более 60 000 руб.), в том числе в качестве возмещения вознаграждения и расходов управляющего, дохода учредителя и других платежей. Это положение установлено Указанием Банка России от 14.11.2001 N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке".

В соответствии с п.4 ст.1020 ГК РФ доверительный управляющий должен представлять учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом.

Исходя из требований временной определенности хозяйственной деятельности в передаваемой учредителю доверительного управления информации должны быть своевременно отражены все факты предпринимательской деятельности в связи с исполнением договора доверительного управления.

Представление доверительным управляющим учредителю управления бухгалтерской отчетности не может быть позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно ст.1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.

На основании требований рациональности при ведении хозяйственных операций предполагается, что величина вознаграждения и возмещение расходов доверительного управляющего не могут превышать суммы доходов от использования имущества - объекта доверительного управления. При этом не учитываются суммы НДС, предъявляемые доверительным управляющим учредителю.

В отношении формы возмещения расходов доверительного управляющего можно отметить, что сторонами могут быть установлены различные формы расчетов вознаграждения управляющего, в том числе поставкой или удержанием товаров, выполнением работ, оказанием услуг, зачетом и другими формами взаиморасчетов.

Реализация договора доверительного управления допускает участие организаций - учредителей управления, не имеющих лицензии, к осуществлению сделок, заключаемых доверительными управляющими в рамках доверительного управления.

Лицензионные ограничения, установленные Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", относятся к лицу, способному своими действиями осуществлять права и исполнять обязанности, то есть непосредственно заключать сделки.

В рассматриваемой нами ситуации деятельность в рамках реализации договора доверительного управления непосредственно совершается доверительным управляющим (п.2 ст.1012 ГК РФ), который и должен иметь при необходимости лицензию. Он же несет установленную законодательством ответственность, в том числе принадлежащим ему имуществом, за надлежащее выполнение условий заключаемых им договоров и соблюдение лицензионных требований.

Обращение взыскания по долгам учредителя управления на имущество, переданное им в доверительное управление, не допускается, за исключением несостоятельности (банкротства) этого лица.

При банкротстве учредителя управления доверительное управление этим имуществом прекращается, и оно включается в конкурсную массу (ст.1018 ГК РФ).

2. Налоговый учет

Передача имущества в доверительное управление не признается объектом обложения ни одним налогом, кроме того, такая передача не признается ни реализацией, ни внутренним потреблением.

2.1. Налог на прибыль

Правила формирования доходов и расходов при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, установлены главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В соответствии со ст.332 НК РФ управляющий имуществом обязан вести раздельный аналитический учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, а также доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

Аналитический учет вышеуказанных доходов и расходов должен обеспечивать возможность получения следующей информации:

- наименование учредителя договора доверительного управления;

- наименование выгодоприобретателя;

- дата вступления в силу договора доверительного управления;

- дата прекращения договора доверительного управления;

- стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества;

- порядок и сроки расчетов по доверительному управлению.

Доходы учредителя управления, так же как и доходы доверительного управляющего, формируются в каждом отчетном периоде, даже если в этих отчетных периодах договором не предусмотрены расчеты между сторонами.

Сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление.

Если договором предусмотрено третье лицо - выгодоприобретатель, то расходы и убытки (за исключением вознаграждения) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходов учредителя, полученных по другим видам деятельности.

При возврате доверительным управляющим амортизируемого имущества учредителю оно включается в ту же амортизационную группу, что и до начала действия договора доверительного управления.

Начисление амортизации по имуществу осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала действия договора доверительного управления.

Амортизация, начисленная за весь период эксплуатации имущества до даты возврата учредителю договора доверительного управления, учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества.

Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы или убытки от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя.

Возможно возникновение основания для доначисления налога на прибыль в случае, если по передаваемым в управление основным средствам при их приобретении ранее предоставлялась льгота по налогу на прибыль по капитальным вложениям.

2.2. Облагаются ли НДС доходы учредителя доверительного управления?

Вопрос этот спорный, поскольку имеются разногласия по поводу того, имеется ли налогооблагаемая база по НДС в доходах учредителя доверительного управления.

Налог считается установленным только в случае, если четко определены все элементы налогообложения. При этом все неустранимые неясности толкуются в пользу налогоплательщика (подпункты 6, 7 ст.3, ст.17 НК РФ).

Глава 21 НК РФ не содержит положений, определяющих налоговую базу по НДС у участников договора доверительного управления.

Согласно п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, исчисление НДС по договору доверительного управления производится по аналогии с порядком исчисления НДС по договору о совместной деятельности (простого товарищества). Аналогия проводится только в части исчисления налога по имуществу, переданному в доверительное управление. Рекомендации относительно порядка налогообложения доходов учредителя доверительного управления отсутствуют.

Для того чтобы ответить на данный вопрос, проанализируем соответствующие статьи НК РФ.

Согласно ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При получении доходов учредителем доверительного управления факт реализации товаров (работ, услуг) отсутствует.

Подтверждением данного вывода могут служить нормы п.3 ст.276 НК РФ, применимые для целей исчисления налога на прибыль, согласно которым доходы учредителя доверительного управления имуществом признаются внереализационными доходами, если учредитель управления является выгодоприбретателем.

В силу ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Предполагается, что, если в главе 21 НК РФ не содержится специального определения данного института, понятия или термина для целей налогообложения, возможно использование института, понятия или термина, применяемого главой 25 НК РФ.

Соответственно, учитывая то, что глава 21 НК РФ не содержит положений, определяющих налоговую базу по НДС у участников договора доверительного управления, возможно применение понятий, содержащихся в главе 25 НК РФ.

В случае признания доходов учредителя доверительного управления внереализационным доходом можно утверждать, что этот доход не является объектом обложения НДС.

Так как в результате действий учредителя доверительного управления перехода права собственности не возникает, соответственно, нет и реализации товаров (работ, услуг) и в силу этого обязанности по исчислению и уплате НДС.

При использовании этих утверждений на практике необходимо иметь в виду, что, возможно, данную позицию придется отстаивать в судебном порядке.

2.3. Налогообложение у доверительного управляющего

Согласно п.2 ст.276 НК РФ имущество (в том числе имущественное право), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего.

Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит обложению налогом на прибыль в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение вышеуказанных расходов учредителем доверительного управления.

Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

Так как вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации, оно подлежит обложению НДС.

Уплата налога на прибыль по доходам от доверительного управления производится в сроки, отличные от общего порядка налогообложения.

Так, в соответствии с п.3 ст.286 НК РФ выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Во избежание обострения отношений с налоговыми органами организации могут устанавливать в договоре доверительного управления порядок представления отчетов (промежуточных справок) управляющего таким образом, чтобы оборотные налоги были уплачены учредителем управления точно в срок, учитывая при этом, что налоговые органы не допускают представительства в вопросах исполнения обязанности по уплате налога.

2.4. Налог на имущество

С 1 января 2004 года статьей 1 Федерального закона от 11.11.2003 N 139-ФЗ вводится в действие глава 30 НК РФ "Налог на имущество организаций".

Статьей 378 вышеуказанной главы НК РФ будут регулироваться особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление.

Согласно содержанию главы 30 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

В соответствии со ст.374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговые ставки налога на имущество организаций в соответствии со ст.380 НК РФ устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2%.

3. Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет должен осуществляться участниками договора доверительного управления в соответствии с приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом".

В соответствии со ст.1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего и отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

При совершении сделок с переданным в доверительное управление имуществом в письменных документах, в том числе в первичных учетных документах, после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У.".

Бухгалтерский учет у учредителя доверительного управления

N	Д-т	К-т	Содержание операции
1	79	01, 04, 58	Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу
2	02, 05	79	Одновременно производится запись на суммы начисленной амортизации имущества
3	50, 51	79	Отражаются денежные средства, полученные учредителем управления в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления
4	76	91	Отражаются причитающиеся учредителю управления от до- верительного управляющего суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а так- же упущенной выгоды
5	50, 51	76	Отражаются полученные учредителем управления от доверительного управляющего суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды
6	01, 04, 58	79	Отражаются возвращенные учредителю управления объекты в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление, в случае прекращения договора доверительного управления имуществом
7	79	02, 05	Одновременно делаются проводки на суммы начисленной амортизации в рамках отдельного баланса

В баланс учредителя управления данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", не включаются.

Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом, в пояснительной записке осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина России 27.01.2000 N 11н.

Бухгалтерский учет на отдельном
балансе у доверительного управляющего

Д-т	К-т	Содержание операции
01, 04, 58	79	Отражается имущество, полученное от учредителя управления, по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу
20, 26, 44	02, 05	Отражается амортизация переданного в доверительное управление имущества, начисляемая способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления
50, 51, 52	79	Отражаются поступившие от учредителя управления денеж- ные средства для осуществления долгосрочных инвестиций
26	76	Отражаются поступившие от учредителя управления денеж- ные средства для осуществления долгосрочных инвестиций
76	51	Фактическое перечисление средств, поступивших от учре- дителя управления для осуществления долгосрочных ин- вестиций
79	01, 04	По прекращении договора доверительного управления имуществом переданное в доверительное управление иму- щество, включая вновь созданное или приобретенное, подлежит возврату учредителю управления
79	50, 51	Отражается возврат учредителю управления остатка де- нежных средств в кассе и на расчетном счете, числяще- гося на дату прекращения договора доверительного уп- равления

При организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего.

Читателям журнала следует обратить внимание на организацию бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета") и соблюдение нормы ст.1018 ГК РФ об открытии отдельного банковского счета для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом.

Для каждого договора доверительного управления должен быть открыт отдельный субсчет к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в разрезе учредителя управления и выгодоприобретателя.

Отражение доверительным управляющим операций по осуществлению
договора доверительного управления имуществом в своем балансе

Д-т	К-т	Содержание операции
20, 26	50, 51	Все расходы доверительного управляющего по осущест- влению деятельности, связанной с доверительным уп- равлением имуществом, учитываются по каждому догово- ру обособленно
76	90	Отражаются причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения и возмещения необходимых расхо- дов, произведенных им при доверительном управлении имуществом
90	20	Одновременно отражается соответствующая часть затрат по оказанию услуг доверительного управления имущес- твом
91	76	Отражаются причитающиеся выгодоприобретателю или учредителю управления суммы возмещения упущенной выгоды за время доверительного управления имущес- твом, а также суммы убытков, причиненных утратой или повреждением имущества
76	51	Отражается перечисление учредителю управления или выгодоприобретателю средств, указанных в предыдущей проводке

Доверительный управляющий представляет бухгалтерскую отчетность о своей деятельности в порядке, установленном Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

4. Учетная политика

Ответим на вопрос: возможен ли вариант, при котором стороны договора доверительного управления могут применять разные режимы налогообложения?

Прямого запрета такого варианта организации налогового учета налоговое законодательство не содержит.

В соответствии со ст.313 НК РФ если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности. Соответственно, заключив договор доверительного управления, стороны договора могут рассматривать деятельность в рамках этого договора как новый вид деятельности.

По нашему мнению, не будет являться нарушением налогового законодательства факт определения учетной политики для целей налогообложения при применении разных режимов для сторон договора, хотя нельзя исключать возможность претензий со стороны налоговых органов по этому вопросу.

По правилам бухгалтерского учета согласно п.11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления.

Это означает, что правила формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета у доверительного управляющего должны соответствовать правилам формирования учетной политики учредителя договора доверительного управления имуществом.

Так как в настоящее время законодательство по бухгалтерскому и налоговому учету разделилось окончательно, принципы действия одного из них не распространяются на принципы действия другого. Поэтому, по нашему мнению, требования, предъявляемые к учетной политике для целей бухгалтерского учета, не должны распространяться на учетную политику для целей налогообложения.

О.М. Берестовая,

аудиторская фирма "С.А. Партнерство"

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2004 г.