О правах налогоплательщиков (О. Маслова, Е. Кабакина, "эж-ЮРИСТ", N 7, февраль 2004 г.)

О правах налогоплательщиков

В силу статьи 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие, нарушают их права.

Перечень прав налогоплательщиков приведен в ст.21 Кодекса, но он не является исчерпывающим. Налогоплательщики имеют также иные права, установленные Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. При этом все права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов.

Условно права налогоплательщиков можно разделить на три группы. Первую группу составляют права, обеспечивающие правильное, надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов.

К ним относятся права на получение от налоговых органов по месту учета бесплатной информации: о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Также указанная группа включает право на получение от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Последнее, в частности, обращает на себя внимание в связи с положением ст.111 Кодекса, согласно которому выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Инспекция МНС РФ своим решением привлекла отдел внутренних дел к налоговой ответственности (далее - Отдел), предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, за непредставление в налоговый орган сведений о доходах физических лиц. В связи с неуплатой Отделом штрафа Инспекция обратилась за его взысканием в арбитражный суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленного требования исходя из того, что Отдел не представил в налоговый орган названные выше сведения по письменным указаниям МВД РФ. Выполнение Отделом этих указаний суд расценил как обстоятельство, исключающее вину налогового агента в совершении налогового правонарушения.

Кассационная инстанция признала позицию суда первой инстанции правомерной.

Вторая группа прав обеспечивает учет экономических интересов налогоплательщика при уплате налогов. Соблюдение этих прав осуществляется с помощью конкретных правовых механизмов, правил, процедур их реализации и защиты, которые регламентированы НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Однако, как указал КС РФ в своем постановлении от 12.10.98 N 24-П, истолкование ст.57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями последней не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Данным постановлением установлено, что после списания с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

Таким образом, отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка при соблюдении налогоплательщиками указанных выше условий не может служить препятствием для признания налоговым органом обязанности по уплате налога исполненной. Тем не менее отказ последнего признать данную обязанность исполненной именно по этому основанию очень часто является поводом для обращения налогоплательщиков в арбитражный суд.

Обозначенные требования не подлежат удовлетворению только в том случае, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал недобросовестно.

Пунктом 1 ст.45 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится его взыскание за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст.46 и 48 Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, прописанном в ст.47 и 48 Кодекса. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке.

Из статей 46 и 47 Кодекса следует, что постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть вынесено только после совершения налоговым органом перечисленных действий. Среди последних: направление налогоплательщику требования об уплате невнесенного в установленный законом срок налога; принятие в 60-дневный срок после истечения срока исполнения требования об уплате налога решения о принудительном взыскании налога в связи с неисполнением указанного выше требования в добровольном порядке, реализуемого путем направления в банк, где открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения; направление банку поручения на продажу иностранной валюты с валютного счета налогоплательщика при выявившейся невозможности исполнить решение о принудительном взыскании налога за счет рублевых счетов.

Невыполнение налоговым органом одного из перечисленных действий влечет недействительность принятого им постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

Инспекция МНС РФ направила в адрес Общества требование об уплате налога и других обязательных платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Названное требование налогового органа в указанный в нем срок налогоплательщик не исполнил, в связи с чем Инспекция приняла постановление об обращении взыскания задолженности по налогам (сборам, пеням) на его имущество.

Общество, посчитав постановление налогового органа незаконным, обжаловало его в арбитражный суд.

Суд первой инстанции на основе всестороннего и полного исследования материалов дела установил, что Инспекция не принимала решения о принудительном взыскании налога с расчетных и иных счетов налогоплательщика в банках и не выставляла инкассовое распоряжение, тем самым нарушила гарантии соблюдения прав налогоплательщика, закрепленные в вышеназванных нормах.

Указанные обстоятельства явились основанием для признания обжалуемого постановления Инспекции незаконным. ФАС ВВО оставил решение суда первой инстанции без изменения.

При наличии у налогоплательщика недоимки по налогам и сборам налоговый орган в силу п.1 ст.32 Кодекса обязан направить в его адрес требование об уплате налога или сбора.

В указанном требовании согласно п.4 ст.69 Кодекса должны быть предоставлены сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Названная статья не указывает на наличие каких-либо правовых последствий в случае несоблюдения ее положений. Между тем представляется, что при разрешении споров о признании недействительными требований об уплате налогов суд должен учитывать характер нарушений, допущенных налоговым органом при оформлении требования, и привело ли неуказание тех или иных сведений к нарушению прав налогоплательщика.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования об уплате налогов по причине его несоответствия ст.69 НК РФ.

В возражениях на заявленные требования Инспекция сообщила, что спорное требование об уплате налогов предъявлено Обществу правомерно, в нем указана действительная задолженность налогоплательщика и оно подлежит исполнению.

Суд первой и апелляционной инстанций удовлетворил заявление Общества, мотивировав свое решение тем, что обжалуемый акт не соответствует положениям названных статей. А именно - в требовании не указаны основания образования и взимания недоимок, размер недоимки по каждому сроку уплаты конкретных налогов, ссылки на положения законов о налогах и сборах.

Более того, суд посчитал, что выставление такого требования нарушает права налогоплательщика, поскольку последний не имеет возможности определить, за какой период образовалась недоимка, проверить размер налога за конкретный период, представить возражения по размеру истребуемых сумм, проверить соблюдение налоговым органом сроков, установленных ст.70 НК РФ.

В кассационном порядке решение и постановление апелляционной инстанции были признаны законными и обоснованными.

Арест имущества

Согласно п.1 ст.77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога только при наличии у налоговых органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. В соответствии со ст.47 Кодекса арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации.

В силу п.1 данной статьи взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение 3 дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном ФЗ "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Следовательно, наложение ареста на имущество в порядке ст.77 НК РФ возможно только при соблюдении двух обязательных условий: наличия оснований полагать, что должник предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество, и вынесения руководителем налогового органа решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

Инспекцией была выявлена недоимка по уплате сельскохозяйственным кооперативом налогов и пеней, в связи с чем ему были направлены требования об уплате указанной задолженности. Налогоплательщик в установленные сроки обязанность по уплате налогов и пеней не исполнил, поэтому Инспекция приняла решение о принудительном взыскании задолженности за счет его денежных средств.

Установив, что кооператив не имел расчетного счета в банке и взыскание недоимки по налогам и пеням в соответствии со ст.46 НК РФ оказалось невозможным, а также придя к выводу, что налогоплательщик может предпринять меры к отчуждению своего имущества, налоговый орган вынес постановление о производстве его ареста.

Данное постановление кооператив обжаловал в арбитражный суд.

Рассмотрев материалы данного дела, суд первой инстанции выявил, что налоговым органом не соблюдена процедура вынесения постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика. А именно - на момент вынесения постановления о производстве ареста имущества Инспекцией не было принято решение о взыскании налога за счет иного имущества кооператива.

Кроме того, в качестве основания, позволяющего полагать, что кооператив имел намерение скрыть свое имущество, налоговый орган указал только на смену его руководителя, что не являлось достаточным для подтверждения этого факта. Других доказательств, свидетельствовавших о намерениях должника скрыться либо скрыть свое имущество, Инспекция в суд не представила.

Исходя из изложенного, суд признал постановление налогового органа о производстве ареста имущества недействительным. Кассационная инстанция с решением суда первой инстанции согласилась.

Нормами ст.21 Кодекса предусмотрено право налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов. Соблюдение данного права гарантировано ст.78 и 79 Кодекса.

Банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании неправомерным уклонения Инспекции МНС РФ от начисления и уплаты процентов по п.9 ст.78 НК РФ за нарушение срока возврата из бюджета излишне уплаченного налога на прибыль за 3-й квартал 1999 года и об обязании начислить и уплатить проценты.

Из материалов данного дела усматривалось, что факты излишней уплаты банком налога на прибыль за указанный период, а также отсутствия у него на день подачи заявления о возврате этого налога недоимки по налогам, пеням и штрафам подтверждались лицевой карточкой налогоплательщика и налоговой инспекцией не оспаривались.

При таких обстоятельствах суд первой и апелляционной инстанций признал требование банка обоснованным и удовлетворил его в полном объеме. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов.

Нередко в практике ФАС ВВО встречаются споры, связанные с отказом налогового органа в произведении зачета излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам либо погашения имеющейся у него недоимки по причине пропуска срока подачи соответствующего заявления. Такой отказ Инспекции является нарушением прав налогоплательщика, поскольку ст.78 Кодекса установлен срок для подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога, который составляет три года. Срок для подачи заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога ни названной нормой, ни другими статьями Кодекса не предусмотрен, поэтому эти дела разрешаются в пользу налогоплательщиков.

Продолжение статьи читайте в одном из следующих номеров.

О. Маслова,

судья ФАС ВВО

Е. Кабакина,

помощник судьи

"эж-ЮРИСТ", N 7, февраль 2004 г.