Налоговый учет у векселедателя в случае, если дисконтный вексель погашен по цене ниже номинала (А.М. Рабинович, Р.В. Карасева, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2004 г.)

Налоговый учет у векселедателя в случае, если дисконтный вексель
погашен по цене ниже номинала

В хозяйственной практике нередко встречаются случаи, когда выданный организацией дисконтный вексель погашается по цене ниже вексельной суммы (то есть номинала векселя). Как правило, это происходит в случае, если векселедержатель по согласованию с векселедателем предъявляет вексель к платежу досрочно. В качестве платы за досрочное получение причитающейся по векселю денежной суммы векселедержатель соглашается на получение суммы, которая меньше вексельной суммы, то есть меньше той, которую он мог бы получить, если бы дождался срока погашения, установленного условиями векселя. В то же время бывают ситуации, когда векселедержатель соглашается получить сумму, которая меньше суммы, которая указана в векселе, и при предъявлении векселя к платежу в срок. Мы предлагаем проанализировать, как в данных ситуациях должны отражаться в налоговом учете векселедателя расходы в виде дисконта по векселю.

При этом хотелось бы обратить внимание читателей журнала на различия в порядке расчета суммы дисконта в случае погашения векселя в срок и досрочно.

1. Дисконт при погашении векселя в срок

Рассмотрим, как исчисляется сумма дисконта, подлежащая отнесению на расходы у векселедателя при условии погашения векселя в срок по цене ниже номинала.

Пример 1.

1 января 2003 года организация А выдала простой вексель по цене 900 руб. сроком платежа через шесть месяцев от составления. Вексельная сумма (номинал векселя) составляет 1000 руб. Организация А уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам отчетного периода, равного I кварталу, полугодию и девяти месяцам календарного года.

Согласно учетной политике для целей налогообложения организации предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. В течение 1-го полугодия 2002 года эта ставка составляла 23%. Определим, какую сумму дисконта векселедатель вправе отнести на расходы при условии, что вексель погашен в срок по цене 990 руб.

Процентная ставка по дисконтному векселю исчисляется как отношение дисконта к цене продажи векселя с учетом срока его обращения. При этом необходимо помнить, что в налоговом законодательстве понятие "процентная ставка" используется не в том значении, которое ему придает вексельное законодательство. С точки зрения последнего, дисконт не является процентом по векселю, поскольку согласно п.5 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и Совнаркома СССР от 07.08.1937 N 104/1341, процентная ставка должна быть указана в векселе; при отсутствии такого указания условие о проценте считается ненаписанным. В налоговом законодательстве под процентной ставкой применительно к дисконтным векселям понимается ставка процента по договору займа, оформленному векселем.

Таким образом, годовая процентная ставка по дисконтному векселю определяется по следующей формуле*(1):

             /------------------------------------------\

             |      М - К     365(366),12               |

             | Н = ------- х ------------- х 100%,  (1) |

             |        К            Т                    |

             \------------------------------------------/

где H - процентная ставка по векселю;

М - цена обратной покупки (погашения) векселя;

K - продажная стоимость дисконтного векселя;

T - количество дней (месяцев) от выдачи до погашения векселя*(2).

Для получения возможности применить данную формулу необходимо, в первую очередь, установить, что представляет собой цена обратной покупки (погашения) векселя. По нашему мнению, под ценой обратной покупки векселя следует понимать сумму основного долга по векселю (без учета процентов, указанных в векселе).

Согласно ст.1 Положения о переводном и простом векселе вексель должен содержать простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму (вексельную сумму) при предъявлении векселя к платежу в срок, указанный в векселе. Таким образом, при предъявлении векселя к платежу в срок, указанный в векселе, сумма основного долга по векселю составляет вексельную сумму (номинал векселя). Следовательно, ценой обратной покупки (погашения) векселя при погашении его в срок является вексельная сумма вне зависимости от того, какая сумма фактически уплачена векселедателем.

Вернемся к расчету процентной ставки по векселю. Она определяется в момент выдачи векселя и при погашении векселя в срок не пересчитывается.

Годовая процентная ставка по векселю составляет 22,2% [(1000 руб. - 900 руб.) : 900 руб. х 12 мес. : 6 мес. х 100%].

Это меньше увеличенной в 1,1 раза ставки Банка России, действовавшей на момент выдачи векселя (25,3%). Следовательно, весь расход по векселю, рассчитанный исходя из годовой ставки 22,2%, может быть принят в целях налогообложения.

Сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете расходов в последний день отчетного периода, определяется следующим образом:

               /-----------------------------------\

               | С = К х Н х D : 365(366),12,  (2) |

               \-----------------------------------/

где С - сумма расхода (процентов в виде дисконта);

D - количество дней (месяцев), прошедших после выдачи векселя до отчетной даты.

Поскольку дисконт включается в состав расходов равномерно [п.8 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)], то возникает необходимость рассчитать сумму дисконта, которая подлежит включению в состав расходов на конец I квартала. Соответственно, сумма дисконта, включаемого организацией А в состав расходов за I квартал, составляет 50 руб. (900 руб. х 22,2% х 3 мес. : 12 мес.).

В налоговой декларации по налогу на прибыль организации А (Лист 02) за I квартал будет отражена следующая сумма:

     Внереализационные расходы (код строки 040) 50

Рассмотрим порядок отражения дисконта за 1-е полугодие. Сумма расходов в виде дисконта за 1-е полугодие рассчитывается по формуле (2) и составляет 100 руб. (900 руб. х 22,2% х 6 мес. : 12 мес.).

Поскольку вексель погашается векселедателем в срок, но по цене, которая меньше вексельной суммы, то такая ситуация может квалифицироваться как прощение векселедержателем части долга векселедателя в размере превышения вексельной суммы над ценой погашения. В связи с этим сумма долга векселедателя, которая была прощена ему векселедержателем, в целях налогообложения рассматривается как безвозмездно полученные векселедателем средства и включается в состав его внереализационных доходов на условиях, приведенных в п.8 ст.250 НК РФ. Внереализационный доход организации А, связанный с частичным прощением долга по оплате векселя, составил 10 руб. (1000 руб. - 990 руб.).

Таким образом, в налоговой декларации по налогу на прибыль организации А (Лист 02) за 1-е полугодие будут отражены следующие суммы:

     Внереализационные доходы (код строки 030) 10

     Внереализационные расходы (код строки 040) 100

Выводы:

1) при погашении векселя в срок дисконт определяется как разница между вексельной суммой (номиналом) и ценой продажи векселя;

2) при погашении векселя в срок дисконт должен быть полностью учтен в составе расходов векселедателя (с учетом ограничений, установленных ст.269 НК РФ);

3) если вексель погашен по цене, которая меньше вексельной суммы, то разница включается в состав доходов векселедателя;

4) при погашении дисконтного векселя в срок процентная ставка рассчитывается один раз в момент выдачи векселя и впоследствии не пересчитывается.

2. Досрочное погашение векселя

Возможность досрочного погашения векселя предусмотрена пунктом 40 Положения о переводном и простом векселе. Векселедатель не обязан погашать вексель досрочно. Как правило, согласие векселедателя на досрочную оплату векселя обусловлено тем, что стороны договариваются о погашении векселя по цене, которая меньше вексельной суммы (номинала векселя). При этом стороны могут договориться об изменении цены погашения векселя на сумму, отличающуюся от суммы первоначально рассчитанного дисконта, приходящейся на время, оставшееся до наступления срока платежа по векселю. В этом случае происходит изменение процентной ставки по векселю. Процентная ставка может изменяться как в сторону понижения, так и в сторону повышения относительно первоначально рассчитанной процентной ставки.

Порядок налогового учета расходов в этой ситуации регулируется п.4 ст.328 НК РФ, согласно которому при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

В вышеприведенной норме НК РФ не уточняется, о каком договоре идет речь: первоначальном договоре, в соответствии с которым выдается вексель, или договоре, по которому происходит досрочное погашение вексельного обязательства. По нашему мнению, в НК РФ речь идет о договоре, действующем между сторонами (векселедателем и векселедержателем) на момент погашения векселя. Таким образом, если стороны своим соглашением изменили процентную ставку по дисконтному векселю и такая ставка удовлетворяет требованиям ст.269 НК РФ, но отклоняется от процентной ставки, установленной при выдаче векселя, дисконт, включаемый в состав расходов, должен исчисляться исходя из вновь согласованной сторонами процентной ставки.

Что касается позиции налоговых органов по данному вопросу, то согласно Методическим рекомендациям, если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Таким образом, разъяснения МНС России позволяют организации принять в качестве расходов по векселю всю сумму фактически уплаченного дисконта при одном дополнительном условии: если возможность изменения процентной ставки предусмотрена в самом долговом обязательстве. При этом поскольку в тексте векселя возможность его досрочного погашения предусмотрена быть не может, то под долговым обязательством должен пониматься договор, лежащий в основе выдачи векселя.

Однако, по нашему мнению, вышеприведенная позиция налоговых органов не соответствует законодательству. В НК РФ отсутствуют какие-либо указания относительно того, что проценты учитываются в составе расходов в сумме, установленной первоначальным договором, в соответствии с которым выдается вексель. Таким образом, налоговое законодательство не исключает возможности изменения условий договора и, соответственно, изменения суммы расходов, понесенных по договору. Процедура изменения условий договора находится вне сферы налогового законодательства. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ), которым регулируются отношения лиц, касающиеся заключения и изменения договоров, стороны свободны в изменении условий договоров, если иное не предусмотрено ГК РФ. В связи с этим установление в Методических рекомендациях вышеприведенных ограничений не соответствует ни нормам налогового, ни нормам гражданского законодательства. В силу специфики векселя как ценной бумаги процент, указанный в самом векселе, не может быть изменен соглашением сторон. В то же время благодаря тому, что дисконт не указывается в векселе, процентная ставка по дисконтному векселю может быть изменена путем изменения сторонами цены погашения векселя. Важно отметить, что изменение процентной ставки по дисконтному векселю возможно только в случае его досрочного погашения, поскольку при его погашении в срок цена погашения указана в самом векселе и не может быть изменена.

Пример 2.

Сохраним условия примера 1 с той лишь разницей, что по соглашению сторон вексель был погашен через четыре месяца от составления (время фактического пользования заемными средствами) за 970 руб. Определим сумму дисконта, подлежащую включению в состав расходов.

При расчете суммы дисконта, подлежащей включению в состав расходов за I квартал, процентная ставка рассчитывается организацией А исходя из цены погашения векселя 1000 руб., поскольку на конец I квартала стороны вексельного обязательства еще не установили иную цену погашения векселя. Таким образом, по итогам I квартала организация А отражает расходы в виде дисконта по векселю в сумме 50 руб.

При расчете суммы дисконта, подлежащей отнесению в состав расходов за 1-е полугодие, векселедатель должен заново рассчитать процентную ставку по векселю, поскольку в течение II квартала стороны договорились об изменении цены погашения векселя при его досрочном погашении, что привело к изменению процентной ставки. В этой ситуации при применении формулы (1) в качестве цены обратной покупки (погашения) векселя указывается не вексельная сумма (номинал векселя), а согласованная сторонами новая цена погашения векселя.

В соответствии с формулой (1) процентная ставка, согласованная сторонами при досрочном погашении векселя, составляет 23,3% [(970 руб. - 900 руб.) : 900 руб. х 12 мес. : 4 мес. х 100%].

Это меньше увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Банка России (25,3%), действовавшей в период обращения векселя, включая момент погашения (изменения ставки), но больше ставки, установленной первоначальным договором (22,2%).

С помощью формулы (2) организация А рассчитывает сумму дисконта, подлежащего включению в состав расходов за 1-е полугодие, которая составляет 70 руб. (900 руб. х 23,3% х 4 мес. : 12 мес.).

Таким образом, в налоговой декларации (Лист 02) организации А за 1-е полугодие делается следующая запись:

      Внереализационные расходы (код строки 040)      70

Пример 3.

Сохраним условия примера 2 с той лишь разницей, что по соглашению сторон вексель был погашен за 945 руб. Определим сумму расходов организации А.

Согласно формуле (1) процентная ставка, согласованная векселедателем и векселедержателем при погашении векселя, составляет 15,0% [(945 руб. - 900 руб.) : 900 руб. х 12 мес. : 4 мес. х 100%].

Это меньше увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Банка России (25,3%), действовавшей в период обращения векселя, включая момент погашения (изменения ставки), а также ставки, установленной первоначальным договором (22,2%).

При этом сумма фактического расхода организации А по векселю меньше суммы расхода, отраженной в декларации за I квартал (50 руб.). Поскольку изменение процентной ставки по векселю произошло в пределах одного налогового периода, то в налоговой декларации (Лист 02) за 1-е полугодие делается следующая запись:

      Внереализационные расходы (код строки 040)     45

При этом, возможно, потребуется объяснить налоговому инспектору, почему сумма процентов, отраженная в налоговой декларации за 1-е полугодие, оказалась меньше суммы, указанной в налоговой декларации за I квартал. Важно отметить, что сдавать исправительную декларацию за I квартал не требуется, поскольку никакой ошибки организация не допустила. Уменьшение суммы процентов, отраженных в налоговой декларации, вызвано не ошибкой организации, а заключением договора между организацией и векселедержателем о досрочном погашении векселя.

Если бы в примере 3 вексель погашался по первоначально установленной процентной ставке 22,2%, то согласно формуле (2) за четыре месяца обращения векселя в качестве процентов было бы начислено 66,6 руб. (900 руб. х 22,2% х 4 мес. : 12 мес.), то есть на 21,6 руб. больше, чем при погашении векселя по ставке 15%.

В рассматриваемом же случае уменьшение суммы долга векселедателя по векселю непосредственно связано с возможностью для векселедержателя получить платеж по векселю досрочно. Иными словами, векселедержатель соглашается уменьшить процентную ставку по векселю в оплату за возможность получить платеж по векселю, не дожидаясь указанного в нем срока. Таким образом, уменьшение процентной ставки по векселю не может рассматриваться как прощение части долга векселедателя.

Выводы:

1) при досрочном погашении векселя дисконт определяется как разница между ценой векселя, установленной договором о его досрочном погашении, и ценой продажи векселя;

2) при досрочном погашении векселя дисконт должен быть полностью учтен в составе расходов векселедателя (с учетом ограничений, установленных ст.269 НК РФ);

3) уменьшение процентной ставки по векселю, предъявляемому к досрочному погашению, не является прощением части долга векселедателя;

4) с целью нормирования процентов процентная ставка по векселю, погашенному досрочно, определяется как в момент выдачи векселя, так и в момент его досрочного погашения.

А.М. Рабинович,

директор по бухгалтерскому консалтингу

ЗАО "БДО Юникон", к.и.н.

Р.В. Карасева,

ведущий консультант ЗАО "БДО Юникон"

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для большего удобства читателей нами используются символы, приводимые при расчетах, связанных с векселями, в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации).

*(2) Согласно п.36, 77 Положения о переводном и простом векселе срок платежа по переводному векселю, выданному сроком на один или на несколько месяцев от составления либо от предъявления, наступает в соответствующий день того месяца, в котором платеж должен быть произведен. При отсутствии в данном месяце соответствующего дня срок платежа наступает в последний день этого месяца.