Приложение. Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2024 года по вопросам налогообложения

1. Принцип поддержания доверия к закону и действиям государства (статья 75.1 Конституции Российской Федерации), производный от конституционных требований юридического равенства и справедливости в правовом демократическом государстве (статьи 1 и 19), предполагает, что уполномоченные государством органы должны принимать свои решения на основе строгого исполнения законодательных предписаний, а также внимательного и ответственного исследования фактических обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение, изменение и прекращение соответствующих прав и свобод. Из этого вытекает, что ни действующее избирательное законодательство, ни практика его применения не должны порождать поводов для подрыва такого доверия.

Гражданину было отказано в регистрации в качестве кандидата в депутаты Советов депутатов муниципальных округов Восточное Измайлово и Гагаринский в городе Москве ввиду несоответствия сведений о роде занятий, изложенных в заявлении о согласии баллотироваться ("самозанятый"), документу, подтверждающему эти сведения - справке по форме КНД 1122035 о постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход, в которой отсутствуют слова "самозанятый(ая)", "самозанятость".

Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя положения пунктов 1-3 статьи 45, пунктов 2, 6 и 8 статьи 33, пункта 8 статьи 37, пункта 3 статьи 61, пунктов 4 и 5 статьи 63 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации"), отметил, что гарантированное Конституцией Российской Федерации равное избирательное право граждан сопряжено с информированием избирателей о кандидатах, в том числе о местах их работы или службы, занимаемых должностях (в случае отсутствия таковых - о роде занятий) с подтверждением этих сведений копиями документов. После регистрации кандидата эти данные включаются в бюллетень, а также размещаются на информационном стенде участковой избирательной комиссии. Так обеспечиваются необходимые условия для доступности граждан к достоверной информации о кандидатах.

К роду занятий кандидата относится документально подтвержденная деятельность, приносящая ему доход, либо статус неработающего кандидата (подпункт 57 статьи 2 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации"). Это законоположение содержит общее понятие и не устанавливает ни исчерпывающего перечня видов деятельности, ни правомерных способов их документального подтверждения.

Из положений частей 6 и 7 статьи 2, частей 1 и 2 статьи 4 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" следует, что приобретение статуса плательщика налога на профессиональный доход связано с ведением физическими лицами определенных видов деятельности, приносящих им такой доход. В связи с этим с учетом того, что подпункт 57 статьи 2 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" относит к сведениям о роде занятий кандидата информацию о его документально подтвержденной деятельности, приносящей доход, а не о конкретном режиме налогообложения, его применение, требующее на безальтернативной основе указывать в избирательных документах сведения о принадлежности кандидата к плательщикам налога на профессиональный доход, не согласуется, - по крайней мере, в отношении лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, - с действующим законодательством.

При этом Судом отмечено, что категория "самозанятый" широко используется и во многих подзаконных - президентских, правительственных, ведомственных - нормативных правовых актах и нередко обозначающих самозанятых как физических лиц, применяющих введенный Федеральным законом от 27.11.2018 N 422-ФЗ специальный налоговый режим. Такие акты в совокупности с положениями Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ - хотя он непосредственно и не содержит упоминания о самозанятых физических лицах - означают, по сути, официальное юридическое признание института самозанятости граждан как налогооблагаемой деятельности, приносящей им доход.

При таких обстоятельствах лишение кандидата, правомочия указать в документах, представляемых в избирательную комиссию в целях уведомления о выдвижении и регистрации, в качестве рода своих занятий сведения о том, что он является самозанятым, существенно ограничивает его электоральные возможности, не позволяя надлежащим - с точки зрения установленных законом различий видов приносящей доход деятельности - образом донести до избирателей достоверную информацию о присущих ему личных и тем более деловых качествах и тем самым попытаться оказать, опираясь на них, конкурентное воздействие на их выбор.

Игнорирование статуса самозанятого гражданина, не связанного с наличием у него регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, нарушает равенство избирательных прав граждан и создает не имеющие конституционно значимого оправдания препятствия для полноценного участия в избирательном процессе.

По результатам рассмотрения жалобы Конституционный Суд Российской Федерации признал подпункт 57 статьи 2 и подпункты "в", "в.1" пункта 24 статьи 38 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" не соответствующими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они служат основанием для отказа в регистрации кандидата, указавшего в документах, представленных для уведомления о выдвижении и регистрации, в качестве рода занятий, что он является самозанятым, если согласно справке налогового органа такой кандидат поставлен на учет как налогоплательщик налога на профессиональный доход (за исключением случая, когда он зарегистрирован в установленном порядке как индивидуальный предприниматель).

Федеральному законодателю надлежит внести изменения в законодательное регулирование избирательных отношений в части, касающейся указания рода занятий кандидата. Впредь до внесения в законодательное регулирование необходимых изменений кандидату не может быть отказано в регистрации (решение о регистрации не может быть отменено) в случае указания в качестве рода занятий сведений о том, что он является самозанятым, если такой кандидат согласно справке налогового органа поставлен на учет как налогоплательщик налога на профессиональный доход (за исключением случая, когда он зарегистрирован в установленном порядке как индивидуальный предприниматель).

Дело заявителя не подлежит пересмотру, но заявитель имеет право на применение в отношении нее компенсаторных механизмов.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.05.2024 N 27-П "По делу о проверке конституционности подпункта 57 статьи 2 и подпунктов "в", "в.1" пункта 24 статьи 38 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" в связи с жалобой гражданки Е.Г. Силаевой".

2. Пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве предполагает удовлетворение требований об уплате имущественных налогов, начисленных на заложенное имущество за период нахождения должника в процедурах банкротства, за счет средств, вырученных от использования и реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором. Если удовлетворение указанных требований в обстоятельствах конкретного дела фактически ведет к утрате для залогового кредитора экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, арбитражный суд вправе соразмерно распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора.

ПАО "Сбербанк России" и ООО "Торговый дом "Агроторг", обращаясь с жалобами в Конституционный Суд Российской Федерации, полагали, что оспариваемая ими норма пункта 6 статьи 138 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" противоречит статьям 10, 19, 34, 35, 55, 57, 118 и 119 Конституции Российской Федерации в той мере, в которой она допускает возможность удовлетворения требований по текущим имущественным налогам, связанным с предметом залога, и пеням за счет средств, полученных от реализации или использования заложенного имущества, до начала расчетов с залоговыми кредиторами.

Анализируя положения статья 18.1, абзаца шестого пункта 4 статьи 134, пунктов 1 и 2 статьи 138 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", Конституционный Суд Российской Федерации отметил преимущественное положение залогового кредитора, в то же время указав на законоположения, предусматривающие возможность направить средства, поступившие от реализации предмета залога, на погашение требований кредиторов первой и второй очереди, а также требований иных лиц, обеспечивающих реализацию процедур банкротства.

При этом согласно пункту 6 статьи 138 Закона о банкротстве до соответствующего расходования средств, поступивших от реализации предмета залога, за счет этих средств покрываются расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах. Данной нормой, по сути, введено правило, в силу которого издержки, связанные с предметом залога, должны покрываться за счет средств, поступивших от его реализации, и не подлежат, по общему правилу, покрытию за счет средств от реализации иного имущества должника, составляющего конкурсную массу, что фактически означало бы их переложение на иных - помимо залогового кредитора - кредиторов должника. Такой подход, помещающий преимущество на стороне залогового кредитора в определенные рамки, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, не вступает в противоречие с критериями разумности и справедливости.

Вместе с тем бремя содержания предмета залога не ограничивается только расходами на обеспечение его сохранности и реализацию его на торгах. Предмет залога и после начала процедуры банкротства остается объектом обложения имущественными налогами (например, земельным налогом, налогом на имущество организаций, транспортным налогом), которые в силу своего экономического основания тесно связаны с самим объектом обложения.

Статус имущества как заложенного не предопределяет невозможности уплаты связанных с ним имущественных налогов, обязанность по уплате которых возникла после начала процедуры банкротства, за счет средств, полученных от его реализации или использования, с учетом вытекающего из экономического основания таких налогов соотношения их подлежащей ежегодной уплате суммы, с одной стороны, и стоимости имущества - с другой, а равно с учетом того влияния которое залоговый кредитор может оказывать на характер использования и быстроту реализации залогового имущества (и тем самым - на число налоговых периодов, за которые налог подлежит уплате при нахождении имущества в залоге после начала процедуры банкротства). Тем более что залоговый кредитор, принимая в качестве обеспечения исполнения обязательства то или иное имущество, имеет возможность оценить его стоимость и, следовательно, несет связанные с этим риски, в том числе касающиеся ее последующего изменения.

С учетом указанных обстоятельств Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что к определению очереди уплаты в процессе банкротства имущественных налогов, связанных с предметом залога, не могут быть применены правовые позиции, выраженные в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2023 N 28-П (по жалобе ООО "Предприятие строительных работ энергетики"), в котором речь шла об обязательных платежах, которые возникают при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, составляющего конкурсную массу, т. е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами.

Поскольку воля законодателя относительно порядка уплаты текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, прямо в положениях Закона о банкротстве не выражена, данный вопрос был разрешен судебной практикой на основе заложенного законодателем в пункте 6 статьи 138 Закона о банкротстве подхода, состоящего в недопустимости переложения на незалоговых кредиторов расходов и издержек, связанных с залоговым имуществом, в его соотношении с правилами удовлетворения текущих требований по уплате налогов (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2021 N 305-ЭС20-20287, от 11.04.2022 N 309-ЭС22-3010 (1, 2), от 17.10.2022 N 309-ЭС20-3307 (11), от 19.10.2020 N 305-ЭС20-10152.

Суд пришел к выводу о том, что пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве, предполагающий удовлетворение требований об уплате имущественных налогов, начисленных на заложенное имущество за период нахождения должника в процедурах банкротства, за счет средств, вырученных от использования и реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором, не может рассматриваться как отступление от конституционных предписаний. Хотя объем удовлетворения требований залогового кредитора тем самым объективно уменьшается, подобный подход не выходит за рамки допустимого с точки зрения баланса интересов как применительно к особенностям ситуации банкротства, так и в более широком контексте обеспечения социальной и экономической солидарности.

Вместе с тем если удовлетворение указанных требований до начала расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически ведет к утрате для него экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, арбитражный суд вправе соразмерно - с учетом в том числе того, насколько повлияет непоступление соответствующих сумм в региональный и Местный бюджеты на выполнение социальных обязательств соответствующих публичных образований и приведет ли неполучение залоговым кредитором средств от использования и реализации заложенного имущества к невозможности продолжения им деятельности (к банкротству), - распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора.

Аналогичный подход Суд распространил на очередность погашения требования по уплате пеней, не усмотрев достаточных конституционно-правовых оснований для того, чтобы утверждать о необходимости отнесения соответствующих пеней к какой-либо иной категории или очереди платежей, отличной от самих налогов, в связи с несвоевременной уплатой которых пени начисляются. Вместе с тем Суд указал, что невключение пеней в состав приоритетных требований может являться формой соразмерного распределения судом средств, полученных от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора.

Конституционный Суд Российской Федераций признал пункт 6 статьи 138 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" не противоречащим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой он по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования и по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, предполагает, что:

- требования об уплате текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, а также соответствующих пеней удовлетворяются за счет средств, полученных от его использования и реализации, до начала расчетов с залоговым кредитором;

- если удовлетворение указанных требований до начала расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически приводит к утрате для залогового кредитора экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, арбитражный суд вправе соразмерно распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 09.04.2024 N 16-П "По делу о проверке конституционности пункта 6 статьи 138 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобами публичного акционерного общества "Сбербанк России" и общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Агроторг".

3. Назначение административного штрафа за два или более правонарушения "как за совершение одного" в соответствии с частью 5 статьи 4.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях само по себе не исключает возможности различного определения итогового (общего) размера штрафа в зависимости от существа административного правонарушения и порядка исчисления административного штрафа, предусмотренного конкретной санкцией особенной части данного Кодекса. В этих случаях назначение одного наказания за совершение нескольких однородных административных нарушений также способно привести к улучшению правового положения лица, их совершившего.

ООО "Воплощение" в 2020 году по результатам трех документарных проверок было привлечено к административной ответственности по части 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации за осуществление незаконных валютных операций, выразившихся в выплате работникам-нерезидентам заработной платы наличными денежными средствами (минуя счета в уполномоченных банках). Каждое из нарушений налоговый орган оформлял отдельным постановлением, в том числе и нарушения, зафиксированные в рамках одной проверки, и назначал по каждому самостоятельный штраф, исчисленный пропорционально сумме каждой незаконной валютной операции. В 2022 году аналогичным образом по выявленным правонарушениям назначалось наказание также ООО "СИБТЕК".

Федеральным законом от 26.03.2022 N 70-ФЗ статья 4.4 КоАП Российской Федерации была дополнена частью 5, согласно которой если при проведении одного контрольного (надзорного) мероприятия в ходе осуществления государственного контроля (надзора), муниципального контроля выявлены два и более административных правонарушения, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей (частью статьи) раздела II данного Кодекса или закона субъекта Российской Федерации об административных правонарушениях, совершившему их лицу назначается административное наказание как за совершение одного административного правонарушения.

Поскольку не все постановления по делам заявителей были исполнены, на основании новой нормы права заявители, обращались в суды, указывая, что исполнению подлежит лишь одно постановление об административном наказании, вынесенное по результатам одной проверки, а производство по последующим подлежит прекращению. Однако суды им отказали, отмечая, что данная норма не применима с обратной силой в их делах. Она не улучшает правовое положение лица, так как не снижает итоговый размер штрафа, исчисляемого пропорционально сумме каждой незаконной валютной операции.

Обращаясь в Конституционный Суд Российской Федерации, ООО "Воплощение" указало, что часть 2 статьи 1.7, часть 5 статьи 4.4, часть 1 статьи 15.25, статьи 31.8 КоАП Российской Федерации, рассматриваемые в их системной связи с учетом правоприменительной практики, по его мнению, противоречат статьям 18, 19 (часть 2), 46 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку исключают возможность привлечения к административной ответственности и назначения наказания (по результатам проведения одного мероприятия валютного контроля) только за совершение одной незаконной валютной операции с освобождением от наказания за совершение аналогичных деяний в случае установления административного штрафа в величине, кратной сумме осуществленной валютной операции, а не в твердой денежной сумме. Заявитель также связывает нарушение своих конституционных прав с тем, что оспариваемые им нормы не предусматривают возможности прекращения исполнения постановления о назначении административного наказания в судебном порядке.

ООО "СИБТЕК", обращаясь в Конституционный Суд Российской Федерации, указало, что:

- пункт 2 статьи 31.7 КоАП Российской Федерации во взаимосвязи с частью 2 его статьи 1.7 не соответствуют статье 54 (часть 2) Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому этим нормам правоприменительной практикой, препятствуют применению с обратной силой закона, улучшающего положение лица, привлеченного к административной ответственности, в процессе обжалования в арбитражных судах постановления по делу об административном правонарушении (в том числе позволяя арбитражному суду кассационной инстанции ссылаться на отсутствие у него полномочий по установлению фактических обстоятельств);

- часть 5 статьи 4.4 КоАП Российской Федерации не соответствует статьям 1, 15 и 19 Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, позволяет рассматривать выявленные в рамках одного контрольно-надзорного мероприятия несколько эпизодов административных правонарушений в сфере валютного контроля как оконченные деяния, подлежащие самостоятельной квалификации (множественность административных правонарушений), в результате чего административное наказание назначается за каждое из них в отдельности;

- статья 260 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации противоречит статьям 1 и 15 Конституции Российской Федерации, поскольку препятствует обращению с письменными объяснениями, развивающими доводы апелляционной жалобы, за пределами срока подачи такой жалобы и позволяет арбитражному суду апелляционной инстанции ограничиваться лишь доводами, изложенными в апелляционной жалобе, не проверяя решение суда первой инстанции в полном объеме.

Рассмотрев жалобы, Конституционный Суд Российской Федерации прекратил производство по настоящему делу в части, касающейся проверки конституционности статьи 260 АПК Российской Федерации, пункта 2 статьи 31.7 и статьи 31.8 КоАП Российской Федерации. Вместе с тем он признал часть 2 статьи 1.7, часть 5 статьи 4.4 и часть 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации в их взаимосвязи не противоречащими Конституции Российской Федерации, дав следующее толкование оспариваемым законоположениям.

По мнению Суда, постановления о назначении административного наказания юридическому лицу за административные правонарушения, предусмотренные частью 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации и выявленные в рамках одного контрольного (надзорного) мероприятия, когда такие постановления вынесены до вступления в силу части 5 статьи 4.4 КоАП Российской Федерации, но не исполнены (все или отдельные из них), - в правоотношениях, в которых число таких постановлений имеет значение для реализации прав и исполнения обязанностей юридического лица, - должны по решению соответствующих правоприменительных органов рассматриваться (учитываться) в качестве одного постановления о назначении административного наказания. Совокупный размер штрафа определяется путем суммирования штрафов, назначенных такими постановлениями. При этом отмена ранее вынесенных постановлений о назначении административного наказания и принятие постановления, объединяющего все совершенные правонарушения, по общему правилу не требуется.

Обосновывая позицию, Конституционный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

Федеральный закон от 26.03.2022 N 70-ФЗ, вступивший в силу 06.04.2022 дополнил статью 4.4 КоАП Российской Федерации частью 5, в соответствии с которой административное наказание в виде административного штрафа назначается по результатам одного контрольного (надзорного) мероприятия - вне зависимости от количества выявленных нарушений и проверяемых периодов - однократно (одним постановлением). Данная законодательная новелла была призвана урегулировать ситуацию, когда при проведении одного контрольного (надзорного) мероприятия обнаруживаются однотипные нарушения, за которые назначаются аналогичные наказания.

Тем самым федеральный законодатель стремился преодолеть негативную правоприменительную практику, ведущую к излишнему увеличению административной (штрафной) нагрузки на субъекты предпринимательской деятельности, связанной с привлечением юридических лиц и индивидуальных предпринимателей к административной ответственности и, в конечном счете, улучшить положение лиц, относящихся к данной категории. Вместе с тем это намерение законодателя само по себе не свидетельствует о том, что такое улучшение сказалось в одинаковой мере на положении всех лиц, привлекаемых к ответственности за совершение нескольких административных правонарушений, выявленных в рамках одного контрольного (надзорного) мероприятия.

КоАП Российской Федерации в статье 3.5 предусматривает несколько различных способов исчисления административных штрафов. Штраф, будучи денежным взысканием, может выражаться как в твердом размере (в рублях) (часть 1), так и в величине, кратной стоимости предмета административного правонарушения (пункт 1 части 1), или в иной величине, кратной количественному показателю, характеризующему совершенное правонарушение, в частности размеру незаконной валютной операции (пункт 2 части 1). Не исключается и сочетание этих двух способов, когда размер штрафа рассчитывается как доля (процент) от определенной суммы, но его максимальный размер ограничивается фиксированной величиной. Назначение административного штрафа за два или более правонарушения "как за совершение одного" в соответствии с частью 5 статьи 4.4 КоАП Российской Федерации само по себе не исключает возможности различного определения итогового (общего) размера штрафа в зависимости от существа административного правонарушения и порядка исчисления административного штрафа, предусмотренного конкретной санкцией Особенной части данного Кодекса.

Применение части 5 статьи 4.4 КоАП Российской Федерации при назначении штрафа за совершение нескольких правонарушений, ответственность за которые предусмотрена частью 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации, "как за совершение одного" предполагает, что сложение сумм незаконных валютных операций по каждому правонарушению и назначение одного наказания за них приводят к различным результатам в зависимости от порядка исчисления размера административного штрафа, предусмотренного для разных субъектов правонарушения. То есть для юридических лиц при назначении штрафа, установленного в виде кратной величины (которая на момент вынесения налоговыми органами постановлений в отношении заявителей составляла от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции), его общий размер останется таким же, как и в случае назначения штрафов за каждое правонарушение в отдельности (как того требовала статья 4.4 данного Кодекса в ранее действовавшей редакции) и их суммирования. В то же время для должностных лиц при назначении штрафа, который установлен в фиксированной сумме (на момент вынесения налоговыми органами постановлений в отношении заявителей - в диапазоне от двадцати до тридцати тысяч рублей), его итоговый размер вне зависимости от числа и размера незаконных валютных операций - не может превышать максимального размера штрафа, назначаемого за одно такое правонарушение (тридцать тысяч рублей).

Применительно к составу административного правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации, новое правовое регулирование, связанное со вступлением в силу части 5 статьи 4.4 указанного Кодекса, позволило уменьшать размер итогового штрафа не для субъектов предпринимательской деятельности (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей), а для должностных лиц.

Вместе с тем и в тех случаях, когда исчисление размера административного штрафа за административные правонарушения (включая осуществление незаконных валютных операций) производится в кратной величине - хотя итоговый штраф, назначаемый за совершение нескольких правонарушений "как за совершение одного", остается таким же, каким он был бы в соответствии с ранее действовавшим регулированием, - положения части 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации в системной связи с частью 5 его статьи 4.4 не могут рассматриваться как нарушающие принципы равенства, справедливости и конкретизирующий их принцип назначения соразмерной санкции за совершенное правонарушение. В этих случаях назначение одного наказания за совершение нескольких однородных административных нарушений также способно привести к улучшению правового положения лица, их совершившего.

Количество назначенных административных наказаний может приобретать для хозяйственной деятельности лица, привлеченного к административной ответственности, - с точки зрения прямых и косвенных последствий привлечения к такой ответственности - не меньшее значение, чем конкретный размер санкции, тем более с учетом возможной динамики этого регулирования. Во-первых, количество вступивших в законную силу постановлений о назначении административного наказания может иметь значение в контексте лицензионно-разрешительной деятельности, при отнесении лица к категории повышенного риска для целей государственного контроля (надзора), в случае участия в конкурсных процедурах и т.п. Во-вторых, вынесение одного постановления о назначении административного наказания вместо двух и более некоторым образом упрощает для лица процедуру обжалования привлечения его к административной ответственности в вышестоящий государственный орган и (или) в суд.

Как по своему буквальному смыслу, так и с учетом телеологического толкования, положения части 2 статьи 1.7, части 5 статьи 4.4 и части 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации в их нормативном единстве предполагают, что части 5 статьи 4.4 данного Кодекса должна придаваться обратная сила не только в случае вынесения нескольких постановлений о назначении штрафов в твердом размере (либо в кратном размере, но с ограничением максимального размера), но и в случае, когда штраф определяется в размере, кратном сумме всех незаконных валютных операций, выявленных по итогам одного контрольного мероприятия, без ограничения максимального размера. В последнем случае также должен учитываться положительный эффект нового регулирования, исключающего неоднократность привлечения к юридической ответственности.

Конституционный Суд Российской Федерации прекратил производство по настоящему делу в части, касающейся проверки конституционности статьи 260 АПК Российской Федерации, пункта 2 статьи 31.7 и статьи 31.8 КоАП Российской Федерации, указав следующее.

Поскольку выявленный конституционно-правовой смысл части 2 статьи 1.7, части 5 статьи 4.4 и части 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации не предполагает отмены в деле заявителя соответствующих неисполненных постановлений о назначении административного штрафа в связи со вступлением в силу части 5 статьи 4.4 КоАП Российской Федерации, проверка в рамках настоящего дела конституционности пункта 2 статьи 31.7 и статьи 31.8 КоАП Российской Федерации в том аспекте, в котором их оспаривает заявитель, приобретает характер абстрактного нормоконтроля, что недопустимо по конституционной жалобе.

Жалоба ООО "СИБТЕК" в части оспаривания статьи 260 АПК Российской Федерации в указанном им аспекте не дает оснований для оценки ее конституционности в настоящем деле и не отвечает критерию допустимости обращений в Конституционный Суд Российской Федерации.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.04.2024 N 14-П "По делу о проверке конституционности части 2 статьи 1.7, части 5 статьи 4.4, части 1 статьи 15.25, пункта 2 статьи 31.7, статьи 31.8 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях и статьи 260 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами общества с ограниченной ответственностью "Воплощение" и общества с ограниченной ответственностью "СИБТЕК".

4. Установленные положениями Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующими порядок и основания проведения в рамках выездной налоговой проверки осмотра и выемки документов и предметов, перечень и объем контрольных мероприятий отвечают целям законодательного регулирования налогового контроля, направленного в том числе на выявление схем искусственного уменьшения налоговых обязательств, и не предполагают их произвольного и формального применения должностными лицами налоговых органов.

В связи с ликвидацией ООО "Спектр" проведена выездная налоговая проверка данного налогоплательщика. Отсутствие организаций по адресу местонахождения и неисполнение требования о предоставлении документов (информации), необходимых для установления правильности исчисления и уплаты ликвидируемым лицом налогов в периоды, предшествующие ликвидации, послужили основанием для осмотра помещения, занимаемого ООО "Ле-Интеграция", аффилированного с проверяемым налогоплательщиком, а также выемки документов, предметов и информации с жестких дисков, относящихся к деятельности заявителя.

Не согласившись с проведением осмотра и выемки общество обжаловало действия должностных лиц по их проведению в арбитражный суд.

Суды двух инстанций согласились с позицией общества и пришли к выводу о том, что полномочия налогового органа по производству осмотра и выемки ограничены помещениями и документами (предметами) проверяемого лица; взаимозависимость проверяемого лица и его контрагента не является основанием для проведения любых предусмотренных для налоговой проверки контрольных мероприятий в отношении контрагента.

Суд округа отменил указанные судебные акты и направил дело на новое рассмотрение, по результатам которого в удовлетворении требований заявителя было отказано.

Апелляционный суд и суд округа при новом рассмотрении согласились с доводами налогового органа о законности его действий, обусловленных тем, что ООО "Спектр" и ООО "Ле-Интеграция" осуществляют аналогичные виды деятельности, имеют одних и тех же сотрудников, покупателей, поставщиков, находятся по одному адресу; ООО "Спектр" являлось основным поставщиком ООО "Ле-Интеграция"; IP-адрес при сдаче налоговой отчетности ООО "Спектр" и ООО "Ле-Интеграция" совпадает; ведение бухгалтерского и налогового учета осуществлялось одним лицом; имеется родственная связь между генеральным директором и учредителем ООО "Спектр" и генеральным директором и учредителем ООО "Ле-Интеграция".

Суды исходили из того, что взаимозависимость проверяемого лица и его контрагента является достаточным основанием для осмотра их общих помещений и выемки обнаруженных документов в отсутствие доказательств нарушения прав и законных интересов ООО "Ле-Интеграция", представителю которого были возвращены документы и предметы, не относящиеся к деятельности ООО "Спектр".

Общество обратилось с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации. По мнению заявителя, оспариваемые нормы не соответствуют части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации, поскольку расширяют субъектный состав лиц, территории и помещения которых могут быть подвергнуты таким мероприятиям налогового контроля как осмотр и выемка, что представляет собой не предусмотренное федеральным законом ограничение свободы экономической деятельности.

Отказывая в принятии жалобы общества к рассмотрению, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что достижение конституционной цели оптимизации вмешательства государства в регулирование экономических отношений не исключает право и обязанность государства осуществлять контрольную функцию, направленную на соблюдение установленного порядка ведения хозяйственной деятельности и защиту прав и свобод граждан. При этом детальное регулирование соответствующих отношений обеспечивает правомерный характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с взиманием налогов и сборов.

Одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки, в том числе выездные (подпункт 2 пункта 1 статьи 31, статьи 82, 87 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации), в рамках которых налоговые органы вправе осматривать помещения и территории налогоплательщиков, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (подпункт 6 пункта 1 статьи 31, статья 92); при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 Налогового кодекса Российской Федерации; выемка документов и предметов заключается в изъятии должностными лицами налогового органа, проводящими налоговую проверку, документов и предметов проверяемого лица, имеющих отношение к предмету налоговой проверки и свидетельствующих о совершении им налоговых правонарушений, из определенного помещения, с фиксацией соответствующих процессуальных действий и изъятых документов и предметов в протоколе в установленном законом порядке (подпункт 3 пункта 1 статьи 31, пункт 14 статьи 89, пункт 4 статьи 93, статьи 94 и 99).