Вопрос: Получен убыток по базе переходного периода в сумме от списания на расходы недоамортизированной части основных средств стоимостью менее 10 000 руб. С введение в действие ПБУ 18/02 такой убыток приводит к образованию отложенного налогового актива. Суммы амортизации, начисляемые по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 г. признаются приводящими к возникновению постоянных налоговых обязательств. В 2003 г. начал списываться убыток переходного периода. Как отразить убыток по базе переходного периода на счетах? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 11, март 2004 г.)

Получен убыток по базе переходного периода в сумме от списания на расходы недоамортизированной части основных средств стоимостью менее 10 000 руб.

Данный убыток согласно п.7.1 Закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "подлежит отнесению на расходы, включаемые в налоговую базу соответствующих отчетных периодов равномерно в течение пяти лет с даты вступления главы 25 НК РФ в силу" (условие определения выручки от реализации или доходов и расходов соблюдено).

В связи с введением с 1 января 2003 г. в действие ПБУ 18/02 такой убыток приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА), который должен быть отражен в бухучете проводкой: Д-т сч.09 "Отложенный налоговый актив" К-т сч.84-2 "Нераспределенная прибыль прошлых лет". В 2003 г. одна пятая часть убытка включается в расходы и оформляется записью: Д-т сч.68 "Расходы по налогам и сборам" К-т сч.09 "Отложенный налоговый актив".

Согласно п.4 ПБУ 18/02 суммы амортизации, начисляемые в бухучете по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., стоимость которых не превышает 10 000 руб., признаются приводящими к возникновению постоянных налоговых обязательств (ПНО) с отражением в учете проводкой: Д-т сч.99 "Постоянные налоговые обязательства" К-т сч. 68 "Налог на прибыль", пока объекты не будут полностью самортизированы.

В 2003 г. разница между бухгалтерским и налоговым учетом возникает по следующим обстоятельствам:

- по-разному признаются расходы будущих периодов;

- есть объекты основных средств, амортизация по которым не признается расходами согласно главе 25 НК РФ;

- амортизация по объектам основных средств стоимостью до 10 000 руб., введенных в эксплуатацию до 2002 г., принимается только в бухгалтерском учете.

Кроме того, в 2003 г. начал списываться убыток переходного периода (в 2002 г. у организации был убыток и в бухгалтерском, и в налоговом учете).

Проведено начисление ПНО, ОНА и ОНО, однако величина налога на прибыль, рассчитанная по данным налогового учета, не соответствует счету 68. Величина чистой прибыли также не стыкуется.

Как отразить убыток по базе переходного периода на счетах, принимая во внимание ПБУ 18/02?

Пунктом 7.1 Закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ) установлено следующее. Если налогоплательщик, определявший до вступления в силу главы 25 НК РФ выручку от реализации для целей налогообложения по методу отгрузки и перешедший с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления, по базе переходного периода получил превышение расходов над доходами, то сумма такого превышения в размере, не превышающем сумму от списания на расходы недоамортизируемой части основных средств стоимостью не свыше 10 тыс. руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев, признается расходом налогоплательщика от переходного периода, который подлежит отнесению на расходы, включаемые в налоговую базу соответствующих отчетных периодов равномерно в течение пяти лет с даты вступления главы 25 НК РФ в силу.

Обратите внимание!

Переносить убыток по базе переходного периода на будущее могут только организации, определявшие до вступления в силу главы 25 НК РФ выручку по мере отгрузки и перешедшие с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по мере начисления.

Кроме того, Минфин РФ Приказом от 19 ноября 2002 г. N 114н ввел в действие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (применяется начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.), согласно которому в бухучете организаций должны отражаться постоянные и отложенные налоговые обязательства, а также отложенные налоговые активы.

Так как расхождения между признанием доходов и расходов в бухучете и при исчислении налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ возникли с 2002 г., а ПБУ 18/02 введено в действие с 2003 г., то на начало 2003 г. нужно выявить суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, которые будут участвовать в расчетах в более поздние периоды. Эти суммы могут складываться исходя из данных 2002 г., а также переходного периода.

Рассмотрим на примере, как следует рассчитывать такие обязательства. Возьмем период 2001-2006 гг.

Пример

Убыток по базе переходного периода составляет 20 000 руб. Он образован за счет списания на расходы недоамортизированной части основных средств стоимостью до 10 000 руб. В бухгалтерском учете данные основные средства единовременно не списываются: по ним равномерно начисляется амортизация в течение 2002-2005 гг.

В 2002 г. организацией и в бухгалтерском, и в налоговом учете получен убыток, который переносится на будущие периоды в соответствии со ст.283 НК РФ.

Организацией в 2002 г. осуществлены расходы будущих периодов в сумме 160 000 руб. В бухучете они списываются на текущие расходы в следующем порядке: 100 000 руб. - в 2002 г., 60 000 руб. - в 2003 г. В налоговом учете эти расходы принимаются сразу.

Кроме того, в 2002 г. были приобретены основные средства стоимостью 150 000 руб., амортизация по которым, начисленная в 2002-2004 гг., не принимается для целей налогообложения.

2001 год

Д-т сч.01 К-т сч.51 - 100 000 руб. - приняты к учету основные средства стоимостью менее 10 000 руб.

Д-т сч.20 К-т сч.02 - 80 000 руб. - начислена амортизация по данным основным средствам.

Налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию, в частности суммы недоначисленной амортизации по объектам, введенным налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев (подп.3 п. 2 ст.10 Закона N 110-ФЗ).

В бухгалтерском учете данные основные средства не списываются, по ним продолжает начисляться амортизация.

После списания остаточной стоимости основных средств в налоговом учете получится убыток 20 000 руб., который принимается для целей налогообложения организациями, до 2002 г. учитывавшими выручку "по отгрузке", равномерно, начиная с 2002 г. по 2006 г. включительно, ежегодно в сумме 4000 руб. (20 000 руб.: 5 лет).

Обратите внимание!

Из Закона N 110-ФЗ следует, что убыток по базе переходного периода подлежит отнесению на расходы, включаемые в налоговую базу только отчетных периодов, поэтому внутри года ежегодную сумму убытка, принимаемого в уменьшение налоговой базы, следует разделить на три (а не четыре) квартала или одиннадцать (а не двенадцать) месяцев.

В переходный период организация начислила амортизацию в сумме 20 000 руб. При расчете налоговой базы переходного периода она принимается, а в бухгалтерском учете нет, в последующие периоды, наоборот, амортизация будет начисляться в бухгалтерском учете и не приниматься в налоговом. Следовательно, в учете возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Если бы учет в переходный период велся в соответствии с ПБУ 18/02, то возникла бы проводка:

Д-т сч.84 К-т сч.77 - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - отражено ОНО.

Кроме того, по переходному периоду в налоговом учете на эту же сумму возник убыток, который будет принят в последующие периоды, значит, должен был быть отражен отложенный налоговый актив:

Д-т сч.09 К-т сч.84 - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

В результате по переходному периоду образуются ОНА и ОНО, а задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль нет.

Предлагаем корреспондировать счета 77 и 09 со счетом 84, а не со счетом 68 по той причине, что кредит счета 77 может не соответствовать дебету счета 09, а быть больше него. Разница между счетами может возникнуть тогда, когда сумма убытка в целом будет меньше, чем списанная недоамортизированная часть основных средств. Если же счета 77 и 09 корреспондировались бы со счетом 68, тогда возникла бы сумма налога на прибыль к возмещению из бюджета, что не соответствует действительности.

2002 год

Если бы в 2002 г. применялось ПБУ 18/02, то в бухгалтерском учете операции были бы оформлены следующим образом.

1. Д-т сч.62 К-т сч.90 - 300 000 руб. - отражена выручка

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 400 000 руб. - расходы, принимаемые одинаково и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

2. Д-т сч.97 К-т сч.51 (60, 76) - 160 000 руб. - осуществлены расходы будущих периодов

Д-т сч.90 К-т сч.97 - 100 000 руб. - часть расходов будущих периодов признаны текущими, повлиявшими на финансовый результат 2002 г.

В налоговом учете эти расходы принимаются сразу в сумме 160 000 руб.

Так как для налога на прибыль все расходы будущих периодов признаны расходами текущего года, то в учете должно быть отражено ОНО:

Д-т сч.68 К-т сч.77 - 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%).

3. Приобретены основные средства для деятельности, не направленной на получение дохода. По этим объектам начислена амортизация за год.

Д-т сч.01 К-т сч.51 (60, 76) - 150 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основных средств

Д-т сч.20 К-т сч.02 - 50 000 руб. - амортизационные отчисления

Д-т сч.91 К-т сч.20 - 50 000 руб. - сумма отчислений повлияла на величину финансового результата.

Так как эта амортизация не будет учитываться для целей налогообложения ни в 2002 г., ни в последующие годы, возникает ПНО:

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - увеличена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль.

4. Начислена амортизация по основным средствам, стоимостью менее 10 000 руб., которая была учтена для целей налогообложения в переходном периоде.

Д-т сч.20 К-т сч.02 - 5000 руб. - амортизационные отчисления

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 5000 руб. - сумма отчислений повлияла на финансовый результат 2002 г.

В налоговом учете эта сумма не принимается, значит, списывается начисленное ранее ОНО:

Д-т сч.77 К-т сч.68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%).

5. Убыток в размере 1/5 от выявленного в переходный период не списывается, так как прибыли в 2002 г. нет. По нашему мнению, формулировка п.7.1 Закона N 110-ФЗ свидетельствует о том, что эта часть убытка не будет принята и в последующие периоды, значит, начисленный в 2001 г. отложенный налоговый актив надо списать также в размере 1/5, причем в корреспонденции со счетом 84:

Д-т сч.84 К-т сч.09 - 960 руб. (4800 руб.: 5 лет) - списан ОНА.

За 2002 г. убыток в бухучете рассчитывается так: 300 000 руб. - 400 000 руб. - 100 000 руб. - 50 000 руб. - 5000 руб. = -255 000 руб.

Д-т сч.99 К-т сч.90, 91 - 255 000 руб. - выявлен финансовый результат - убыток.

Начисляем условный доход по налогу на прибыль:

Д-т сч.68 К-т сч.99 - 61 200 руб. (255 000 руб. х 24%).

В налоговом учете убыток другой: 300 000 руб. - 400 000 руб. - 160 000 руб. = -260 000 руб.

Полученный убыток согласно ст.283 главы 25 НК РФ в целях налогообложения квалифицируется как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов.

Переносится убыток в следующем порядке.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

На текущий налоговый период налогоплательщик вправе перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

По поводу отражения переносимого убытка по правилам бухгалтерского учета в Письме Минфина РФ от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/219 разъяснено, что на основании ПБУ 18/02 "убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, - по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Итак, убыток, полученный в налоговом учете в 2002 г., в этом году не принимается, следовательно, он приводит к образованию ОНА:

Д-т сч.09 К-т сч.68 - 62 400 руб. (260 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

Задолженность перед бюджетом должна быть равна нулю, так как в налоговом учете возник убыток. Проверяем счет 68: 12 000 руб. + 1200 руб. + 62 400 руб. - 14 400 руб. - 61 200 руб. = 0 руб. Значит, проводки были сделаны правильно.

Теперь можно рассчитать кредитовое сальдо по счету 77: 4800 руб. + 14 400 руб. - 1200 руб. = 18 000 руб.

А также дебетовое сальдо по счету 09: 4800 руб. + 62 400 руб. - 960 руб. = 66 240 руб.

На следующие годы переносятся убыток по базе переходного периода в сумме 16 000 руб. (20 000 руб. - 4000 руб.) и убыток от деятельности 2002 г. в сумме 260 000 руб.

2003 год

Как указывалось выше, ПБУ 18/02 введено в действие с 2003 г. Поэтому все отложенные налоговые активы и обязательства, которые для наглядности в примере были отражены на проводках, в реальном бухгалтерском учете в 2001-2002 гг. не отражаются. Эти расчеты нужно сделать отдельно, не внося изменения в бухучет и отчетность за предыдущие годы. Остатки по счетам 77 и 09, которые мы рассчитали на конец 2002 г., нужно ввести на начало 2003 г. в корреспонденции со счетом 84.

Д-т сч.84 К-т сч.77 - 18 000 руб. - введен остаток по счету 77 на начало 2003 г.

Д-т сч.09 К-т сч.84 - 66 240 руб. - введен остаток по счету 09 на начало 2003 г.

Возможен и такой вариант, который указан в вопросе: когда суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском учете по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., стоимость которых не превышает 10 000 руб., отражаются как приводящие к возникновению постоянных налоговых обязательств (ПНО). Тогда остаток по счету 77 на начало 2003 г. не вводится. Но в данной статье этот вариант не рассматривается, так как он менее нагляден.

В 2003 г. были осуществлены следующие операции:

1. Д-т сч.62 К-т сч.90 - 1 000 000 руб. - отражена задолженность покупателей и одновременно выручка

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 400 000 руб. - списаны расходы, принимаемые как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

2. Расходы будущих периодов в сумме, оставшейся с 2002 г., признаны в качестве расходов текущего периода в бухгалтерском учете:

Д-т сч.90 К-т сч.97 - 60 000 руб. - списаны расходы будущих периодов

Д-т сч.77 К-т сч.68 - 14 400 руб. - отражено списание ОНО, возникшего в 2002 г. в связи с разной оценкой расходов будущих периодов в бухгалтерском и налоговом учетах.

3. Д-т сч.20 К-т сч.02 - 50 000 руб. - начислена амортизация основных средств, приобретенных и введенных в действие в 2002 г., не принимаемая в качестве расхода в налоговом учете

Д-т сч.91 К-т сч.20 - 50 000 руб. - амортизация повлияла на прибыль текущего года

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - возникло постоянное налоговое обязательство.

4. Д-т сч.20 К-т сч.02 - 5000 руб. - начислена амортизация основных средств стоимостью менее 10 000 руб., которая в налоговом учете была учтена в переходный период

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 5000 руб. - данная амортизация отнесена на счет прибылей и убытков

В бухгалтерском учете эта сумма принимается, а для целей налогообложения нет, следовательно, фактические обязательства по налогу на прибыль будут больше, чем условный расход по налогу на прибыль, что и отражается проводкой:

Д-т сч.77 К-т сч.68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - списано начисленное ранее ОНО.

5. В 2003 г. на налог на прибыль повлияет 1/5 часть убытка, возникшего в переходный период, в сумме 4000 руб. (20 000 руб.: 5 лет). Так как в бухгалтерском учете такого убытка нет, то списывается отложенный налоговый актив:

Д-т сч.68 К-т сч.09 - 960 руб. (4000 руб. х 24%).

6. Кроме того, для налогообложения (в отличие от бухгалтерского учета) учитывается часть убытка за 2002 г., переносимого на будущее в соответствии со ст.283 главы 25 НК РФ. При этом ни в отчетном, ни в налоговом периоде совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ.

Однако в рассматриваемом случае организация переносит два убытка: переходного периода и 2002 года. Как действует данное ограничение? Мнения на этот счет могут быть разные. Например, такие:

- налоговую базу не могут уменьшать более чем на 30% оба убытка в совокупности;

- каждый из убытков рассматривается самостоятельно, при этом по убытку переходного периода 30-процентное ограничение не действует, а ограничение по убытку 2002 г. рассчитывается независимо от убытка переходного периода. При этом 30% от налогооблагаемой прибыли 2003 г. составляет: (1 000 000 руб. - 400 000 руб.) х 30% = 180 000 руб.

- размер ограничения указывается в ст.283 НК РФ, где говорится только об убытке, исчисленном в соответствии с главой 25 НК РФ. Убыток переходного периода к таковому не относится, так как он определяется на основании Закона N 110-ФЗ. Поэтому и 30-процентное ограничение на него не распространяется. Однако наличие такого убытка повлияет на перенос убытка 2002 г. Действительно, расчет ведется от налоговой базы, определенной в соответствии со ст.274 НК РФ, то есть от разницы между доходами и расходами. К внереализационным расходам относятся в том числе и убытки. О том, что убыток по базе переходного периода является расходом текущего года, говорится непосредственно в п.7.1 Закона N 110-ФЗ. Если придерживаться такой точки зрения, то 30% от налогооблагаемой прибыли 2003 г. будут рассчитываться по другому: (1 000 000 руб. - 400 000 руб. - 4000 руб.) х 30% = 178 800 руб. Данный вариант, по мнению автора, является наиболее близким к тексту Закона N 110-ФЗ и ст.283 НК РФ.

Каждый налогоплательщик должен сам выбрать тот вариант, правильность которого он сможет доказать. В примере мы применяем третий вариант, когда из убытка 2002 г. (260 000 руб.) на 2003 г. переносится лишь 178 800 руб. В бухгалтерском учете такого расхода нет, следовательно:

Д-т сч.68 К-т сч.09 - 42 912 руб. (178 800 руб. х 24%) - списывается ОНА.

7. За 2003 год в бухгалтерском учете прибыль составит:

1 000 000 руб. - 400 000 руб. - 60 000 руб. - 50 000 руб. - 5000 руб. = 485 000 руб.

Д-т сч.90, 91 К-т сч.99 - 485 000 руб. - выявлен финансовый результат - прибыль;

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 116 400 руб. (485 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль.

В налоговом учете прибыль рассчитывается так:

1 000 000 руб. - 400 000 руб. - 4000 руб. - 178 800 руб. = 417 200 руб.

Налог на прибыль должен быть уплачен в бюджет в сумме:

417 200 руб. х 24% = 100 128 руб.

Проверяем, правильно ли начислена задолженность по налогу на прибыль в бухгалтерском учете:

14 400 руб. + 12 000 руб. + 1200 руб. + 116 400 руб. - 42 912 руб. - 960 руб. = 100 128 руб.

Суммы совпадают, то есть приводки в соответствии с ПБУ 18/02 сделаны правильно.

Выводим кредитовое сальдо по счету 77:

18 000 руб. - 14 400 руб. - 1200 руб. = 2400 руб.

Рассчитываем дебетовое сальдо по счету 09:

66 240 руб. - 42 912 руб. - 960 руб. = 22 368 руб.

Убыток переходного периода переносится на следующие периоды в сумме:

16 000 руб. - 4000 руб. = 12 000 руб.

Убыток 2002 г. остался непогашенным в размере:

260 000 руб. - 178 800 руб. = 81 200 руб.

2004 год

1. Д-т сч.62 К-т сч.90 - 1 000 000 руб. - отражена задолженность покупателей

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 700 000 руб. - списаны расходы, принимаемые в одинаковых суммах и в одних и тех же периодах как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

2. Д-т сч.20 К-т сч.02 - 50 000 руб. - начислена амортизация основных средств, не принимаемая в качестве расхода в налоговом учете

Д-т сч.91 К-т сч.20 - 50 000 руб. - амортизация повлияла на прибыль текущего года

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - возникло постоянное налоговое обязательство из-за того, что в налоговом учете амортизационные отчисления не будут признаны расходом ни в текущем, ни в последующих налоговых периодах.

3. Д-т сч.20 К-т сч.02 - 5000 руб. (20 000 руб.: 4 года) - начислена амортизация основных средств стоимостью менее 10 000 руб., которая в налоговом учете была учтена в переходный период

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 5000 руб. - данная амортизация отнесена на счет прибылей и убытков.

В бухгалтерском учете эта сумма принимается, а для целей налогообложения - нет, следовательно, фактические обязательства по налогу на прибыль будут больше, чем условный расход по налогу на прибыль, что и отражается проводкой:

Д-т сч.77 К-т сч.68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - списано начисленное ранее ОНО.

4. В 2004 г. на налог на прибыль повлияет 1/5 часть убытка, возникшего в переходный период в сумме 4000 руб. (20 000 руб.: 5 лет). Так как в бухгалтерском учете такого убытка нет, то списывается отложенный налоговый актив:

Д-т сч.68 К-т сч.09 - 960 руб. (4000 руб. х 24%).

5. Кроме того, для налогообложения (в отличие от бухгалтерского учета) учитывается часть убытка за 2002 г., переносимого на будущее в соответствии со ст.283 главы 25 НК РФ. Рассчитаем ограничение. 30% от налогооблагаемой прибыли 2003 г. составляет:

(1 000 000 руб. - 700 000 руб. - 4000 руб.) х 30% = 88 800 руб.

Поэтому из убытка 2002 г., оставшегося непогашенным (81 200 руб.), на 2004 г. можно перенести все 81 200 руб. В бухгалтерском учете такого расхода нет, следовательно:

Д-т сч.68 К-т сч.09 - 19 488 руб. (81 200 руб. х 24%) - списывается ОНА.

6. В бухгалтерском учете прибыль будет равна:

1 000 000 руб. - 700 000 руб. - 50 000 руб. - 5000 руб. = 245 000 руб.

Д-т сч.90, 91 К-т сч.99 - 245 000 руб. - выявлен финансовый результат - прибыль

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 58 800 руб. (245 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль.

В налоговом учете налогооблагаемая прибыль рассчитывается так:

1 000 000 руб. - 700 000 руб. - 4000 руб. - 81 200 руб. = 214 800 руб.

Налог на прибыль по данным налогового учета:

214 800 руб. х 24% = 51 552 руб.

Проверяем, правильно ли начислен налог на прибыль в бухгалтерском учете:

58 800 руб. + 12 000 руб. + 1200 руб. - 19 488 руб. - 960 руб. = 51 552 руб. Следовательно, проводки сделаны правильно.

Выводим кредитовое сальдо по счету 77:

2400 руб. - 1200 руб. = 1200 руб.

Выводим дебетовое сальдо по счету 09:

22 368 руб. - 19 488 руб. - 960 руб. = 1920 руб.

Убыток переходного периода переносится на следующие периоды в сумме:

12 000 руб. - 4000 руб. = 8000 руб.

2005 год

1. Д-т сч.62 К-т сч.90 - 1 000 000 руб. - отражена задолженность покупателей

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 850 000 руб. - списаны расходы, принимаемые как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

2. Д-т сч.20 К-т сч.02 - 5000 руб. (20 000 руб.: 4 года) - начислена амортизация основных средств, стоимостью менее 10 000 руб., которая в налоговом учете была учтена в переходный период (с этого момента стоимость данных основных средств полностью самортизирована)

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 5000 руб. - амортизация отнесена на счет прибылей и убытков

Д-т сч.77 К-т сч.68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - списано начисленное ранее ОНО.

3. В 2005 г. в качестве расходов, повлиявших на расчет налоговой базы по налогу на прибыль, будет принята 1/5 часть убытка, возникшего в переходный период, в сумме 4000 руб. (20 000 руб.: 5 лет). Так как в бухучете такого убытка нет, то списывается отложенный налоговый актив:

Д-т сч.68 К-т сч.09 - 960 руб. (4000 руб. х 24%).

4. В бухгалтерском учете прибыль составит:

1 000 000 руб. - 850 000 руб. - 5000 руб. = 145 000 руб.

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 145 000 руб. - выявлен финансовый результат - прибыль

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 34 800 руб. (145 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль.

В налоговом учете прибыль рассчитывается следующим образом:

1 000 000 руб. - 850 000 руб. - 4000 руб. = 146 000 руб.

Налог на данную прибыль составит:

146 000 руб. х 24% = 35 040 руб.

Проверяем, правильно ли начислен налог на прибыль в бухгалтерском учете:

34 800 руб. + 1200 руб. - 960 руб. = 35 040 руб. Суммы по данным налогового и бухгалтерского учета совпали, значит, проводки сделаны правильно.

Выводим сальдо по счету 77:

1200 руб. - 1200 руб. = 0 руб. Сальдо равно нулю, что должно соответствовать действительности, так как основные средства стоимостью менее 10 000 руб. полностью самортизированы.

Выводим дебетовое сальдо по счету 09:

1920 руб. - 960 руб. = 960 руб.

Убыток переходного периода переносится на 2006 год в сумме:

8000 руб. - 4000 руб. = 4000 руб.

2006 год

1. Д-т сч.62 К-т сч.90 - 1 000 000 руб. - отражена задолженность покупателей

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 950 000 руб. - списаны расходы, принимаемые как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

2. В 2006 г. на налог на прибыль повлияет оставшаяся 1/5 часть убытка, возникшего в переходный период, в сумме 4000 руб. (20 000 руб.: 5 лет). Так как в бухгалтерском учете такого расхода нет, то списывается отложенный налоговый актив:

Д-т сч.68 К-т сч.09 - 960 руб. (4000 руб. х 24%).

3. В бухгалтерском учете прибыль составит:

1 000 000 руб. - 950 000 руб. = 50 000 руб.

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 50 000 руб. - выявлен финансовый результат - прибыль;

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль.

В налоговом учете прибыль рассчитывается следующим образом:

1 000 000 руб. - 950 000 руб. - 4000 руб. = 46 000 руб.

Налог на прибыль составит:

46 000 руб. х 24% = 11 040 руб.

Проверяем, правильно ли начислен налог на прибыль в бухгалтерском учете:

12 000 руб. - 960 руб. = 11 040 руб., то есть проводки сделаны правильно.

Выводим сальдо по счету 09:

960 руб. - 960 руб. = 0 руб.

Сальдо по счету 09 нулевое, так как убыток переходного периода полностью перенесен на периоды 2002-2006 гг.

Цифры условного примера подтвердили, что предложенная нами методика является правильной. Следование ей на практике приведет к правильному отражению операций в бухгалтерском учете организациями, переносящими на будущее убыток переходного периода, полученный от списания недоамортизированной стоимости малоценных или быстроизнашивающихся основных средств.

М. Власова,

эксперт "БП"

1 марта 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 11, март 2004 г.