Изменения к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (И. Нечитайло, "Финансовая газета", N 13, 14, март 2004 г.)

Изменения к Правилам ведения журналов учета полученных
и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг
продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость

     Изменения,   связанные   с  оформлением   и  составом   показателей 

     счетов-фактур                                                       

     Изменение  в книге покупок  и книге продаж,  связанное с изменением 

     ставки НДС                                                          

     Изменения   в   порядке   ведения   книг  покупок   и  продаж   при 

     посреднической деятельности                                         

Изменения в Правила внесены постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.04 г. N 84 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914". В данных изменениях можно условно выделить две группы. К первой группе относятся изменения в Правилах, касающиеся всех налогоплательщиков (изменения в оформлении счетов-фактур и изменение в форме книг покупок и продаж, связанные со снижением ставки налога с 1 января 2004 г.). Вторая группа изменений затрагивает не всех налогоплательщиков, а только тех, кто осуществляет определенные виды деятельности или производит определенные виды расходов (изменения в порядке ведения книг покупок и продаж налогоплательщиков, осуществляющих посредническую деятельность, реализующих товары, работы, услуги за наличный расчет, и налогоплательщиков, производящих командировочные расходы или уплачивающих НДС таможенным органам при ввозе товаров в режиме импорта).

Изменения, связанные с оформлением и составом
показателей счетов-фактур

До последних изменений счета-фактуры согласно приложению N 1 к Правилам заверялись печатью продавца и подписью ответственного лица, выдавшего счет-фактуру. Постановлением N 84 форма счетов-фактур в отношении этих ее реквизитов приведена в соответствие со ст.169 НК РФ, согласно которой счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При этом НК РФ не содержит требование подписывать счет-фактуру иными лицами, в том числе лицом, которое выдало счет-фактуру покупателю. НК РФ также не содержит требование заверять счет-фактуру печатью (Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ из ст.169 НК РФ было исключено положение о том, что счета-фактуры заверяются печатью организации). Для подписи главного бухгалтера, генерального директора или индивидуального предпринимателя добавлена необходимость расшифровки их подписи.

Постановлением N 84 в состав показателей счетов-фактур добавлен новый обязательный реквизит как для продавца, так и для покупателя: код причины постановки на учет (КПП), который указывается после идентификационного номера налогоплательщика (ИНН). Соответственные дополнения внесены и в книгу покупок и книгу продаж. В отношении этого изменения следует отметить, что п.п.2 п.5 ст.169 НК РФ в составе обязательных реквизитов счета-фактуры содержит только идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. Напомним, что ИНН присваивается налогоплательщику налоговым органом при постановке на учет по месту нахождения (жительства) юридического лица (индивидуального предпринимателя). Для юридического лица ИНН присваивается вместе с КПП (письмо МНС России от 29.12.03 г. N ММ-6-09/1384).

Изменение в книге покупок и книге продаж, связанное
с изменением ставки НДС

Как известно, с 1 января 2004 г. ставка НДС снижена до 18% при реализации товаров (работ, услуг), ранее облагаемых по ставке 20% (Федеральный закон от 7.07.03 г. N 117-ФЗ). В связи с этим изменением ставки налога в книгу продаж и книгу покупок добавлена графа для сумм НДС по ставке 20% до завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.

Отметим, что, ввиду того что на законодательном уровне не установлен порядок налогообложения при изменениях в ставках налога, возникает элемент неопределенности для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике в соответствии с п.п.2 п.1 ст.167 НК РФ момент определения налоговой базы - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Точка зрения МНС России по этому вопросу определена в п.39.6 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), согласно которому по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г., подлежащим налогообложению по ставке 20%, исчисление налога осуществляется по налоговой ставке, действовавшей до вступления в силу Закона N 117-ФЗ, независимо от момента поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги).

Налогоплательщики, определяющие налоговую базу по оплате отгруженных товаров и имеющие намерение не согласиться с МНС России по этому вопросу, считают, что у них есть основания в соответствии с п.п.2 п.1 ст.167 НК РФ облагать по ставке 18% товары, отгруженные в 2003 г. и оплаченные в 2004 г. Кроме того, общеизвестно, что приказы, инструкции и методические указания (рекомендации) МНС России не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и обязательны для исполнения налоговыми органами, а не налогоплательщиками (п.2 ст.4 НК РФ). Налогоплательщику в этой ситуации для принятия решения необходимо иметь в виду, что налоговым законодательством (п.п.1 п.3 ст.169 НК РФ) установлена обязанность выставления счетов-фактур при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, а не на момент определения налоговой базы. НК РФ также не предусмотрены никакие основания для замены выписанных ранее счетов-фактур (в момент отгрузки товаров) на новые счета-фактуры, выставленные в момент оплаты или на последнюю дату налогового периода, после которого произошло снижение ставки налога, по отгруженным, но неоплаченным товарам. Таким образом, НК РФ определен следующий порядок: счета-фактуры выставляются при совершении операций, являющихся объектом налогообложения (в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров), а на момент определения налоговой базы счета-фактуры, выписанные ранее, регистрируются в книге продаж.

Таким образом, порядок налогообложения, установленный п.39.6 Методических рекомендаций для налогоплательщиков, определяющих налоговую базу по оплате, не противоречит НК РФ. Дополнительная графа в книге продаж для сумм НДС по ставке 20%, введенная постановлением N 84, обеспечивает выполнение этого порядка.

Соответственно в книгу покупок добавлена дополнительная графа по суммам налога, принимаемым к вычету по ставке 20% по товарам, приобретенным налогоплательщиком в 2003 г., но оплаченным в 2004 г.

Изменения в порядке ведения книг покупок и продаж
при посреднической деятельности

В первую очередь отметим, что изменения в Правилах в отношении счетов-фактур, выставленных поверенным, комиссионером или агентом на сумму комиссионного вознаграждения, не изменяют порядка их включения в книгу покупок у доверителя, комитента или принципала и в книгу продаж у поверенного, комиссионера или агента, а носят редакционный характер. Так, в прежней формулировке п.24 Правил доверитель, комитент или принципал были названы покупателями (по смыслу покупателями посреднических услуг), которые в соответствии с гражданским законодательством по договору поручения, комиссии или агентскому договору таковыми не являются. В п.7 Правил обязанность по ведению книг покупок вменялась (обобщенно) покупателям, теперь этот пункт дополнен абзацем, содержащим положения в отношении регистрации в книге покупок доверителем, комитентом или принципалом счетов-фактур на сумму комиссионного вознаграждения.

Принципиальное изменение постановлением N 84 внесено в порядок ведения журнала учета полученных счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности. В предыдущей редакции Правил обязанность по регистрации счетов-фактур в журнале учета полученных счетов вменялась всем организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим предпринимательскую деятельность в интересах другого лица вне зависимости от того, от своего имени они совершают действия в интересах доверителя (комитента, принципала) или от имени последних. Так, п.3 Правил устанавливал, что поверенные (комиссионеры, агенты) регистрируют в журналах учета полученных счетов-фактур:

счета-фактуры по товарам, полученным от доверителя (комитента, принципала);

счета-фактуры, полученные от продавцов по товарам, приобретенным для доверителя (комитента, принципала).

Вместе с тем в письме МНС России от 21.05.01 г. N ВГ-6-03/404 были даны разъяснения по оформлению счетов-фактур посредниками в зависимости от того, от чьего имени они выступают во взаимоотношениях с третьими лицами.

Теперь этот порядок содержится в Правилах. Обязанность регистрировать счета-фактуры в журналах учета полученных счетов-фактур лежит лишь на организациях и индивидуальных предпринимателях, действующих в рамках посреднических договоров от своего имени. В соответствии с гражданским законодательством по договорам поручения, комиссии, агентскому договору (соответственно главы 49, 51, 52 ГК РФ) посредник может совершать юридические или иные действия от своего имени только по договору комиссии или агентскому договору. Так, по договору поручения поверенный может совершать юридические действия только от имени доверителя, по договору комиссии комиссионер по поручению комитента совершает сделки от своего имени, а по агентскому договору агент по поручению принципала может совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала.

Таким образом, теперь поверенные, действующие по договору поручения, не регистрируют счета-фактуры в журнале учета полученных счетов по товарам, реализуемым или приобретаемым в интересах доверителя (по договору поручения доверитель не может действовать от своего имени). Агент регистрирует счета-фактуры по приобретаемым товарам для принципала либо по полученным товарам от принципала для их реализации лишь в том случае, если по агентскому договору агент совершает действия от своего имени. Комиссионер, который может действовать по договору комиссии только от своего имени, регистрирует полученные счета-фактуры в любом случае.

Изменения в Правилах в отношении ведения книги покупок и книги продаж при посреднической деятельности, по существу, не изменяют порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж, а носят редакционный характер некорректных формулировок соответствующих положений Правил. В прежней редакции Правила содержали ряд неточностей и противоречий при буквальном прочтении его положений, касающихся порядка ведения книг покупок и продаж при реализации или приобретении товаров по договорам комиссии, поручения и агентским договорам. В этой связи в письме МНС России от 21.05.01 г. N ВГ-6-03/404 дано разъяснение по порядку выставления и учета счетов-фактур в книге покупок и продаж при исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора. Порядок, изложенный в этом письме, полностью соответствует положениям НК РФ, касающимся принятия сумм НДС к вычету и определения налоговой базы при реализации товаров при исполнении перечисленных договоров.

Постановлением N 84 в положениях Правил исправлены все существовавшие до этого неточности и противоречия в порядке ведения книг покупок и книг продаж при посреднической деятельности, но при этом, по существу, порядок сохранился прежний. Так, в соответствии с Правилами в последней редакции счета-фактуры, зарегистрированные комиссионером (агентом) в журнале учета полученных счетов-фактур (полученных от комитента/агента по переданным для реализации товарам либо полученных от продавца товаров и выписанных на имя комитента/агента), не подлежат регистрации в книге покупок (п.11 Правил). Напомним, что поверенные не регистрируют в журнале учета счета-фактуры, полученные от доверителей.

В прежней формулировке этого пункта Правил не подлежали регистрации в книге покупок только у комиссионера (поверенного) и только счета-фактуры, полученные от комитента (доверителя) по переданным для реализации товарам. Таким образом, в п.11 Правил не были перечислены в не подлежащих регистрации в книге покупок счета-фактуры, полученные агентом, и счета-фактуры, полученные поверенными (комиссионерами, агентами) от покупателей по товарам, приобретенным для доверителя (принципала, комитента).

Эта формулировка п.11 Правил не соответствовала п.3 Правил (в предыдущей редакции) и налоговому законодательству по следующим причинам. Во-первых, агент также не регистрировал в книге покупок счета-фактуры, полученные от принципала. Во-вторых, суммы налога по товарам, приобретенным посредником для доверителя (принципала, комитента), не подлежат принятию к вычету и соответственно не регистрируются в книге покупок доверителя, комиссионера, агента.

В предыдущей редакции Правил порядок ведения книги продаж, за исключением порядка учета счетов-фактур по комиссионному вознаграждению посредников, как уже было отмечено выше, также содержал противоречия и неточности, которые были исключены постановлением N 84 из п.24 Правил.

В новой редакции Правил п.24 дополнен новыми абзацами, которые устанавливают порядок учета счетов-фактур в книге продаж доверителей, комитентов, принципалов, реализующих товар через посредников, отдельно для продажи товаров от имени комиссионера (агента) и для продажи товаров от имени доверителя (принципала):

комитенты (принципалы), реализующие товары от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю; доверители (принципалы), реализующие товары по договору поручения (агентскому договору), предусматривающие продажу товаров от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю.

     Ведение продавцом книги продаж при реализации товаров  за  наличный 

     расчет                                                              

     Порядок регистрации в книге покупок  сумм  НДС  по  командировочным 

     расходам и сумм НДС, уплаченных таможенным органам                  

Ведение продавцом книги продаж при реализации товаров
за наличный расчет

Пунктом 7 ст.168 НК РФ установлено положение, касающееся сумм налога, предъявляемых продавцом покупателю при реализации товаров за наличный расчет. Требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями в том случае, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы при реализации товаров за наличный расчет:

в розничной торговле и общественном питании;

при выполнении работ и оказании платных услуг непосредственно населению.

В предыдущей редакции Правил не был конкретизирован порядок ведения книг продаж в случае реализации товаров за наличный расчет, а была лишь предусмотрена возможность использовать для регистрации в книге продаж ленты контрольно-кассовой техники и бланки строгой отчетности вместо счетов-фактур (п.16 Правил). В связи с этим вопрос о необходимости выставления продавцами счетов-фактур при реализации за наличный расчет организациям и индивидуальным предпринимателям зачастую являлся предметом споров покупателей с продавцами. Многие продавцы признавали продажу за наличный расчет любому покупателю розничной торговлей и, ссылаясь на п.7 ст.168 НК РФ, отказывались выдавать счета-фактуры организациям и индивидуальным предпринимателям. В этом случае соответственно покупатели лишались права на вычет налога по товарам, приобретенным за наличный расчет.

В последней редакции Правил порядок ведения книг продаж при реализации за наличный расчет установлен для реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет с учетом особенностей для различных покупателей: организаций и индивидуальных предпринимателей; населения.

Так, если в прежней редакции Правил не была прямо указана обязанность продавцов выдавать счета-фактуры при наличных расчетах с организациями и индивидуальными предпринимателями, в новой редакции обязанность выставлять счета-фактуры для таких покупателей установлена. Таким образом, при реализации за наличный расчет организациям и индивидуальным предпринимателям счета-фактуры выдаются в общем порядке и регистрируются продавцом в книге продаж. В связи с этим положением в приложении N 1 к Правилам в составе показателей счета-фактуры в реквизитах (номер и дата) платежно-расчетного документа добавлено разъяснение, что в строке 5 указываются при расчетах с помощью соответствующих документов реквизиты платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура. В соответствии с п.п.4 п.5 ст.169 НК РФ номер платежно-расчетного документа указывается в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет населению (и только в этом случае) в книге продаж вместо счетов-фактур регистрируются ленты контрольно-кассовой техники (ККТ) либо бланки строгой отчетности. При этом показания контрольных лент ККТ регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах. Кроме того, внесено дополнение в Порядок ведения книг продаж при реализации работ и услуг населению за наличный расчет без применения контрольно-кассовой техники, но с выдачей документов строгой отчетности в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. При этом в книге продаж вместо счетов-фактур теперь могут регистрироваться не только документы строгой отчетности, но и суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за месяц (п.21 Правил).

Заметим, что в пп.16 и 21 Правил термин "контрольно-кассовые машины" заменен на новый термин "контрольно-кассовая техника". В результате термины Правил приводятся в соответствие с действующим законодательством, регулирующим порядок осуществления наличных расчетов (Федеральный закон от 22.05.03 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").

Порядок регистрации в книге покупок сумм НДС
по командировочным расходам и сумм НДС, уплаченных
таможенным органам

Постановлением N 84 внесено еще одно изменение, связанное с наличными расчетами: порядок принятия к вычету сумм налога при осуществлении командировочных расходов. К ним относятся расходы по найму жилых помещений в период служебной командировки и услуги по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно (включая приобретение постельных принадлежностей).

Дело в том, что согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты сумм НДС производятся на основании выставленных продавцами налогоплательщику счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп.3, 6-8 ст.171 НК РФ. Пункт 7 ст.171 НК РФ содержит положение, предоставляющее налогоплательщику право на вычеты сумм налога, уплаченных по расходам на командировки. Таким образом, налоговым законодательством установлено право налогоплательщика принимать суммы налога к вычету по командировочным расходам на основании иных документов.

Тем не менее в прежней редакции Правил не был установлен порядок включения в книгу покупок сумм налога по командировочным расходам, что вызывало многочисленные вопросы у налогоплательщиков и споры с налоговыми органами, не принимающими суммы налога к вычету без счетов-фактур.

В новой редакции Правил определено, что в журнале полученных счетов-фактур по командировочным расходам регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС (п.5 Правил в новой редакции). Но при этом п.10 Правил в новой редакции в отношении командировочных расходов содержит норму, не соответствующую положению п.5 Правил. Так, в п.10 Правил указано, что регистрации в книге покупок подлежат не бланки строгой отчетности, а счета-фактуры на основании этих документов. На наш взгляд, несоответствие между п.10 и п.5 Правил носит характер технической ошибки разработчиков постановления N 84. Подтверждением тому может служить тот факт, что эта же "ошибка" содержалась в отношении налога, уплаченного таможенному органу при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Дело в том, что налоговым законодательством не установлена обязанность выдачи таможенным органам счетов-фактур на суммы налога, уплаченные налогоплательщиками при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Тем не менее п.10 Правил содержал положение о регистрации в книге покупок счетов-фактур на основании таможенной декларации на ввозимые товары и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС таможенному органу. В отношении "таможенного" НДС эта ошибка постановлением N 84 исправлена: регистрации в книге покупок подлежат таможенные декларации и платежные документы, а не счета-фактуры.

По поводу командировочных расходов следует обратить внимание на то, что в Правилах содержится прямое указание в отношении момента принятия сумм НДС по командировочным расходам к вычету - включение бланков строгой отчетности, выданных работнику, в отчет о служебной командировке. Этим положением можно считать закрытыми споры с налоговыми органами: налоговые органы требовали принятия к вычету сумм НДС по командировочным расходам на момент полного расчета организации с подотчетным лицом, признавая до этого момента суммы налога не оплаченными налогоплательщиком.

Кроме перечисленных изменений порядок регистрации в книге покупок содержит стилистические поправки: в пп.8 и 9 Правил слова "оприходование приобретаемых товаров" заменены на термин НК РФ "принятие к учету". Кроме этого в положения п.8 Правил, устанавливающие порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок, внесено уточнение: счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке по мере постановки на учет и оплаты, в том числе за наличный расчет.

Наконец, п.9 Правил дополнен абзацем, соответствующим п.1 ст.172 НК РФ и регламентирующим порядок регистрации счетов-фактур при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, - регистрация счетов-фактур в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет этих объектов.

И. Нечитайло,

руководитель департамента налогового консультирования

ЗАО "Налоговый консультант"

"Финансовая газета", N 13, 14, март 2004 г.