В минусе... Убыток в бухгалтерском и налоговом учете (Н. Зарова, "Московский бухгалтер", N 2, февраль 2004 г.)

В минусе...
Убыток в бухгалтерском и налоговом учете

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год в форме N 2 нужно показывать величину налога на прибыль, которая соответствует сумме налога в декларации. Вот тут-то и начинаются проблемы...

Напомним, что до 1 января 2003 года финансовый результат деятельности организации, отражаемый в форме N 2, не был связан с прибылью или убытком, которые показывают в налоговой декларации, заполняемой на основе данных налогового учета. Но появилось несколько новых документов*(1) (см. стр.51), и ситуация изменилась. Теперь в Отчете о прибылях и убытках нужно показывать величину налога на прибыль, которая должна соответствовать налогу в декларации.

Пример 1

ООО "Торговая фирма Микс" получило прибыль за 2003 год в сумме 1 000 000 руб. Налог на прибыль исчисляется кассовым методом. По итогам работы за год в фирме зафиксированы такие расходы:

сумма представительских расходов в бухгалтерском учете - 36 000 руб. (налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на 16 000 руб.);

амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском учете составили 9000 руб., а в налоговом - 4000 руб.

В бухгалтерском и налоговом учете эти расходы будут отражены, как показано в таблице 1.

В учете ООО "Торговая фирма Микс" записано:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 1 000 000 руб. - отражена прибыль;

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 240 000 руб. (1 000 000 руб. x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4800 руб. (20 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1200 руб. (5000 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

Текущий налог на прибыль составит 246 000 руб. (240 000 + 4800 + 1200).

Чистая прибыль отчетного периода составит 755 200 руб. (1 000 000 + 1200 - 246 000). Она совпадает с сальдо счета 99. Оно рассчитывается так:

1 000 000 руб. - 240 000 руб. - 4800 руб. = 755 200 руб.

Отчет о прибылях и убытках будет заполнен, как показано в таблице 2.

Но задача вроде бы ясна, если получена прибыль и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Но что делать, если получен убыток? Или, например, прибыль в налоговом учете и убыток в бухгалтерском?

Пример 2

ООО "Мирра" получило за 2003 год убыток в бухгалтерском учете в сумме 360 000 руб., а в налоговом - прибыль в сумме 80 000 руб. Расхождение возникло по причине того, что:

амортизация по основным средствам, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, превысила на 300 000 руб. амортизацию, рассчитанную по правилам налогового учета;

представительские расходы в сумме 140 000 руб. не включены в затраты в налоговом учете.

В бухгалтерском и налоговом учете это отражено так:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 33 600 руб. (140 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 360 000 руб. - отражен убыток;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"

- 86 400 руб. (360 000 руб. x 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль.

Текущий налог на прибыль (кредитовое сальдо счета 68) составит 19 200 руб. (33 600 + 72 000 - 86 400).

Его размер совпадает с суммой прибыли в налоговом учете 19 200 руб. (80 000 руб. x 24%).

Чистый убыток отчетного периода составит -307 200 руб. (-360 000 + 72 000 + (-19 200)). Он равен сальдо по дебету счета 99 - 307 200 руб. (33 600 + 360 000 - 86 400).

Отчет о прибылях и убытках будет заполнен, как показано в таблице 3.

Теперь рассмотрим обратную ситуацию: в бухгалтерском учете получена прибыль, а в налоговом - убыток.

Пример 3

ООО "Натл" получило за 2003 год прибыль в бухгалтерском учете в сумме 236 000 руб., а в налоговом - убыток в сумме 40 000 руб. Расхождение возникло по причине того, что были безвозмездно получены материалы от учредителя, доля которого в уставном капитале 60 процентов*(2), на сумму 276 000 руб.

В бухгалтерском и налоговом учете это отражено так:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"

- 66 240 руб. (276 000 руб. x 24%) - отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 236 000 руб. - отражена прибыль;

Дебет 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 56 640 руб. (236 000 руб. x 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09 Кредит 68

- 9600 руб. (40 000 руб. x 24%) - сформирован отложенный налоговый актив по полученному убытку.

В будущем на сумму этого убытка можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Текущий налог на прибыль (кредитовое сальдо счета 68) равен нулю (66 240 - 56 640 - 9600). Налог на прибыль начислять не нужно, так как в налоговом учете получен убыток.

Чистая прибыль отчетного периода равна кредитовому сальдо по счету 99 - 245 600 руб. (66 240 + 236 000 - 56 640).

Отчет о прибылях и убытках будет заполнен, как показано в таблице 4.

Остался самый, так сказать, плачевный вариант - и в бухгалтерском, и в налоговом учете получены убытки.

Пример 4

ООО "Манана" получило за 2003 год убыток в бухгалтерском учете в сумме 240 000 руб., а в налоговом - убыток в сумме 70 000 руб. По результатам работы за год зафиксирована такая информация:

представительские расходы в сумме 20 000 руб. не включены в затраты в налоговом учете;

безвозмездно получены материалы от учредителя, доля которого в уставном капитале 65 процентов, на сумму 190 000 руб.

В бухгалтерском и налоговом учете это отражено так:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4800 руб. (20 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"

- 45 600 руб. (190 000 руб. x 24%) - отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 90-9

- 240 000 руб. - отражен убыток в бухгалтерском учете;

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 57 600 руб. (240 000 руб. x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 09 Кредит 68

- 16 800 руб. (70 000 руб. x 24%) - сформирован отложенный налоговый актив по полученному убытку.

В будущем на сумму этого убытка можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Текущий налог на прибыль (кредитовое сальдо счета 68) равен нулю (4800 - 45 600 + 57 600 - 16 800).

Чистый убыток отчетного периода равен дебетовому сальдо по счету 99 - 256 800 руб. (4800 - 45 600 + 240 000 + 57 600).

Отчет о прибылях и убытках будет заполнен, как показано в таблице 5.

Таблица 1 (руб.)

Вид расхода	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Разница
Представительские рас- ходы	36000	16000	20000 (постоянная раз- ница)
Амортизационные отчис- ления по основным средствам	9000	4000	5000 (вычитаемая раз- ница)

Таблица 2 (тыс.руб.)

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период предыду- щего года
наименование	код
1	2	3	4
Прибыль (убыток) до налогообло- жения	140	1000	-
Отложенные налоговые активы	141	1	-
Отложенные налоговые обяза- тельства	142	-	-
Текущий налог на прибыль	150	246	-
Чистая прибыль (убыток) отчет- ного периода	190	755	-

Таблица 3 (тыс.руб.)

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период предыду- щего года
наименование	код
1	2	3	4
Прибыль (убыток) до налогообло- жения	140	(360)	-
Отложенные налоговые активы	141	72	-
Отложенные налоговые обяза- тельства	142	-	-
Текущий налог на прибыль	150	(19)	-
Чистая прибыль (убыток) отчетно- го периода	190	(307)	-

Таблица 4 (тыс.руб.)

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период предыду- щего года
наименование	код
1	2	3	4
Прибыль (убыток) до налогообло- жения	140	236	-
Отложенные налоговые активы	141	10	-
Отложенные налоговые обяза- тельства	142	-	-
Текущий налог на прибыль	150	-	-
Чистая прибыль (убыток) отчетно- го периода	190	246	-

Таблица 5 (тыс.руб.)

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период предыду- щего года
наименование	код
1	2	3	4
Прибыль (убыток) до налогообло- жения	140	(240)	-
Отложенные налоговые активы	141	17	-
Отложенные налоговые обяза- тельства	142	-	-
Текущий налог на прибыль	150	-	-
Чистая прибыль (убыток) отчетно- го периода	190	(257)	-

Н. Зарова,

zarova@list.ru

"Московский бухгалтер", N 2, февраль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н; приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

*(2) Эту сумму в налоговом учете не нужно включать в доходы (подп.11 п.1 ст.251 НК РФ).