Вечный вопрос: где платить? Обособленное подразделение и ЕСН (Е. Бройтман, "Московский бухгалтер", N 2, февраль 2004 г.)

Вечный вопрос: где платить?
Обособленное подразделение и ЕСН

     Отдельный баланс                                                    

     Начисление выплат                                                   

     Выводы                                                              

Многие московские фирмы имеют обособленные подразделения в других регионах*(1). Бухгалтеру необходимо решить, как надо платить ЕСН и представлять декларации по налогу - централизованно или по местонахождению этого подразделения. Вопрос не так прост, как может показаться на первый взгляд.

Прежде всего надо вспомнить, что обособленное подразделение - это любое территориально обособленное от организации подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места (п.2 ст.11 НК РФ). То есть речь пойдет не только о филиалах и представительствах, но и о любых обособленных подразделениях.

Согласно пункту 8 статьи 243 Налогового кодекса, признать обособленное подразделение исполняющим обязанность фирмы по уплате ЕСН можно в том случае, если одновременно соблюдаются три условия:

1) у обособленного подразделения есть отдельный баланс;

2) у обособленного подразделения есть расчетный счет;

3) обособленное подразделение начисляет выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Если хотя бы одно условие не выполняется, фирма платит ЕСН централизованно.

Причем из трех критериев, определяющих обязанность обособленного подразделения по уплате или неуплате ЕСН, только один - наличие расчетного счета - может быть подтвержден документально.

Что касается терминов "отдельный баланс" и "начисление выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц", то налоговое законодательство этих понятий не содержит. Поэтому фирма должна самостоятельно определить наличие или отсутствие этих критериев у своего обособленного подразделения и подтвердить это контролирующим органам.

Отдельный баланс*(2)

В ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" указано, что бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Выделять подразделение на отдельный баланс или нет - решает сама фирма. Но в некоторых ситуациях можно говорить об обязанности "выделить" филиал или представительство (например, филиалы и представительства акционерных обществ и благотворительных организаций обязаны вести отдельный баланс*(3)).

Если же акционерное общество или благотворительная организация в нарушение закона не выделили свой филиал (представительство) на отдельный баланс, то при аргументации своей позиции они могут исходить из буквального толкования рассматриваемой нормы пункта 8 статьи 243 Налогового кодекса, в котором речь идет об "обособленных подразделениях, имеющих отдельный баланс".

В тех случаях, когда фирма самостоятельно принимает решение о выделении своего обособленного подразделения на отдельный баланс, это нужно закрепить документально (например, в уставе, Положении о филиале, распоряжении по учетной политике, приказе о создании обособленного подразделения). Формулировка может быть такой: "Имущество филиалов и представительств учитывается на их отдельном балансе, являющемся частью баланса Предприятия". Кроме того, целесообразно установить форму отдельного баланса, порядок ведения учета в подразделении (ведение регистров бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов) и сроки представления отдельного баланса.

Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, это также необходимо указать. Например, так: "Отдельного баланса обособленные подразделения не составляют". В этом случае нужно определить, какие документы и какую информацию представляет подразделение для того, чтобы включить данные в консолидированный баланс предприятия.

Начисление выплат

В принципе под термином "начисление выплат" можно понимать любые действия бухгалтера, например формирование бухгалтерских проводок, заполнение ведомости на выдачу заработной платы, составление расчетов на основании табелей учета рабочего времени.

Казалось бы, фирма может, оформив соответствующие внутренние документы с четким указанием порядка начисления выплат, определить, будет ли обособленное подразделение уплачивать ЕСН и представлять декларации. Так, например, можно указать, что выплаты начисляет головное предприятие, а подразделение обязано в установленные сроки передавать данные для начисления (табели учета рабочего времени, листы временной нетрудоспособности, данные об отпусках и т.п.).

Аналогично можно установить, что начисление производит обособленное подразделение, а затем в установленный срок информирует о произведенных начислениях головную фирму.

При рассмотрении этого вопроса надо принимать во внимание порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как эти взносы уменьшают сумму ЕСН, уплачиваемую в федеральный бюджет.

С выплат в пользу физических лиц необходимо начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Эти взносы уменьшают сумму ЕСН, уплачиваемую в федеральный бюджет. Их платят по местонахождению обособленных подразделений, через которые выплачиваются вознаграждения физическим лицам*(4). Но "начисление выплат и вознаграждений" и их "выплата" не одно и то же. Кроме того, различаются и остальные критерии: чтобы обособленное подразделение уплачивало ЕСН по своему местонахождению, надо, чтобы были и отдельный баланс, и расчетный счет, и начисление выплат. А для того, чтобы обособленное подразделение уплачивало взносы в Пенсионный фонд по своему местонахождению, надо только выплачивать вознаграждения физическим лицам.

Так что же получается? Ведь в таком случае возможна ситуация, когда обособленное подразделение уплачивает взносы в Пенсионный фонд по своему местонахождению, а ЕСН уплачивает головная фирма. Причем расчет по авансовым платежам по взносам в Пенсионный фонд подают в налоговую инспекцию по местонахождению обособленного подразделения, а декларацию по ЕСН - только по местонахождению головной фирмы.

Теоретически и практически это возможно, так как взносы в Пенсионный фонд и ЕСН декларируются отдельно. Однако в Инструкции по заполнению декларации по взносам в Пенсионный фонд*(5) указано, что "обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения" должны уплачивать взносы в Пенсионный фонд и представлять декларации по своему местонахождению.

Вероятно, налоговые органы исходят из "единообразия" в подходе к уплате налога обособленными подразделениями - или по местонахождению надо платить и ЕСН, и взносы в Пенсионный фонд, или все платить централизованно.

Но, как известно, мнение налоговиков не является обязательным для налогоплательщика. В решении ВАС РФ от 23 ноября 2002 г. N 9181/02 указано, что МНС, возражая против иска, ссылается на то, что Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога не являются нормативным актом общего пользования, так как документ предназначен только для должностных лиц налоговых органов.

Выводы

Ситуация, в которой обособленное подразделение однозначно должно уплачивать и подавать декларацию по ЕСН и взносам в Пенсионный фонд, такова: подразделение выделено на отдельный баланс, имеет расчетный счет, начисляет и выплачивает вознаграждения физическим лицам.

Ситуация, в которой обособленное подразделение однозначно не должно уплачивать и подавать декларацию по ЕСН и взносам в Пенсионный фонд, такова: выплаты физическим лицам не производятся и отсутствует расчетный счет.

Во всех остальных ситуациях фирме надо будет или доказывать налоговикам наличие каких-либо обстоятельств (например, наличие или отсутствие отдельного баланса), или принимать решение, чем руководствоваться - законом или разъяснениями налоговиков.

Если же налоговики не примут аргументы предприятия и спор будет рассматриваться в судебном порядке, то налогоплательщику надо апеллировать к пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса о толковании в его пользу неустранимых сомнений, противоречий и неясностей. Главное для налогоплательщика - сформировать свою аргументированную позицию.

Е. Бройтман,

старший юрисконсульт АКГ "РСМ Топ-Аудит"

"Московский бухгалтер", N 2, февраль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункты 4, 5 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и пункт 3 статьи 13 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

*(2) Наличие или отсутствие отдельного баланса важно также и для уплаты налога на имущество (п.1 ст.376 НК РФ), и для некоторых местных налогов, например налога на рекламу (п.8 ст.9 Закона г.Москвы от 21 ноября 2001 г. N 59).

*(3) Об открытии обособленных подразделений мы писали в N 9 за 2003 год.

*(4) Пункт 8 статьи 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(5) Утверждена приказом МНС России от 26 декабря 2002 г. N БГ-3-05/747.