О внесении изменений в статьи 198 и 199
Уголовного кодекса Российской Федерации
Еще Съезд народных депутатов Российской Федерации в постановлении от 14 декабря 1992 г. N 4081-1 вынужден был констатировать, что "на состоянии законности и борьбы с преступностью отрицательно сказывается несовершенство механизма реализации законов, контроля за их исполнением". Тогда же Верховному Совету РФ было дано срочное поручение устранить несогласованность ряда нормативных актов, нередко используемую в противоправных целях. Но и по сей день правоприменителям бывает непросто доказать умысел в действиях нарушителей, оправдывающих свои деяния противоречивостью постоянно дополняемого и изменяемого налогового законодательства, отягощенного нагромождением инструкций и разъяснений. Так, только Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. N 1993-I "О налоге на добавленную стоимость" по состоянию на 2000 г. 17 раз подвергался поправкам, т.е. в среднем около двух раз в год.
Тема расследования налоговых преступлений привлекла внимание правоведов после 1992 г., когда в УК РСФСР появились статьи 162-2 ("Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения") и 162-3 ("Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов"). Был внесен безусловно весомый вклад в развитие уголовно-процессуальной науки, обозначены многие проблемные ситуации в практике деятельности органов предварительного расследования. Но в полном объеме они решены не были. Несмотря на наличие многочисленных комментариев нового уголовного закона и Методических рекомендаций по расследованию налоговых преступлений, которые были подготовлены с учетом исследований ведущих научных и практических работников ФСНП России и Генеральной прокуратуры РФ (письмо от 20 апреля 1999 г. N 37/3-3), в деятельности органов предварительного расследования налоговой полиции и надзирающих за ними органов прокуратуры по расследованию налоговых преступлений отсутствовало единообразие в подходах к вопросам как уголовно-процессуальным, так и уголовно-правовым.
Чтобы выполнить положения ч.1 ст.17 УПК РФ, обязывающие следователя всесторонне, полно и объективно оценить доказательства по уголовному делу, необходимо иметь четкое представление о предмете уголовно-правового регулирования соответствующих общественных отношений. Поэтому для уточнения уголовно-процессуального предмета доказывания важным представляется рассмотрение проблем квалификации налоговых преступлений. Как верно отмечает Б. Сергеев, "нельзя забывать и о том, что процессуальные нормы должны следовать за: уголовно-правовыми, тесно увязываться с ними и являться своего рода механизмом их практического осуществления"*(1).
На стадии возбуждения уголовного дела важно правильно определить момент окончания налогового преступления (в уголовно-процессуальном аспекте это будет служить основанием к установлению обстоятельств времени совершения преступления), для чего необходимо рассмотреть этот элемент действия уголовного закона во времени.
Так, О.В. Челышева и М.В. Феськов считают, что налоговое преступление может начинаться с момента внесения в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры искаженных данных о доходах или расходах, сокрытия объектов налогообложения, а заканчиваться в день истечения срока уплаты налога*(2). Авторы учебника "Налоговое расследование" придерживаются аналогичного мнения, но утверждают, что в случае уклонения физического лица от уплаты путем непредставления декларации о доходах налоговое преступление следует считать оконченным с момента истечения срока, установленного для ее подачи. Если же преступление совершено путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, оно является оконченным по прошествии сроков, в течение которых налогоплательщик в соответствии со ст.81 НК РФ может внести дополнения и изменения в налоговую декларацию. А.И. Сотов относит налоговые преступления к материальным составам, но при этом высказывает мнение, что "уклонение от уплаты налогов путем внесения заведомо искаженных сведений в налоговую отчетность должно считаться законченным с момента подачи в налоговые органы документов, содержащих такие сведения"*(3).
Указанные авторы игнорируют положения п.2 ст.9 УК РФ, которыми установлено, что временем совершения преступления признается время совершения общественно опасного деяния (бездействия). Нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения само по себе общественно опасным не является исходя из определенного законодателем в ст.106 НК РФ понятия налогового правонарушения и влечет лишь наложение штрафа в размере, предусмотренном ст.120 НК РФ. Критерий же общественной опасности присущ только понятию преступления, данному в ст.14 УК РФ, которое применительно к налоговым преступлениям заключается в непоступлении денежных средств в государственную казну вследствие умышленного невыполнения законно установленной обязанности по уплате налогов не менее чем в крупном размере. Поэтому следует признать неверным мнение авторов "Налогового расследования", утверждающих, что признаком общности совершения налоговых правонарушений и преступлений является общественная опасность содеянного.
В отличие от них А.А. Куприянов и Б.М. Бабаев считают, что "для признания преступления оконченным необходимо установить факт реальной неуплаты налога", уточняя при этом: "Вместе с тем закон не требует устанавливать наличие общественно опасных последствий в виде недофинансирования тех или иных расходных статей соответствующего бюджета или фонда"*(4). По мнению Н.А. Лопашенко, "общественная опасность налоговых преступлений заключается в нарушении: конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации"*(5).
Последние утверждения представляются верными исходя из следующего. Состав уклонения от уплаты налогов и (или) сборов - преступлений, предусмотренных ст.198 и 199 УК РФ, является материальным, поскольку законодатель сконструировал диспозиции данных уголовно-правовых норм так, что обязательным условием привлечения к уголовной ответственности по ним должно быть наступление последствий виновного деяния лица в виде неуплаты налогов в установленном уголовным законом размере. Поэтому о доведенном до конца умысле на совершение рассматриваемых преступлений любым из способов можно утверждать только после истечения установленных налоговым законодательством сроков уплаты налогов.
Именно отнесение составов ст.198 и 199 УК РФ к формальным и приводит отдельных исследователей к игнорированию наступления общественно опасных последствий - непреложного критерия момента окончания налогового преступления. Такого мнения придерживаются, например, В.И. Александров, И.Н. Пастухов и П.С. Яни, подчеркивающие важное значение для практики причисления комментируемых составов преступлений к материальным.
Расследуя конкретный случай правонарушения, необходимо обращать внимание на то, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определенный в соответствующем законодательном акте. Если у физических лиц таким объектом является, например, совокупный доход, полученный в календарном году (ст.209 НК РФ), то и налог с него подлежит уплате в итоге не позднее 15 июля года, следующего за отчетным (п.6 ст.227, п.4 ст.228 НК РФ). Налог же на добавленную стоимость нарастающим итогом не исчисляется и уплачивается ежемесячно либо ежеквартально, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц (квартал) в срок не позднее 20-го числа следующего за отчетным периодом месяца (п.4 ст.166, ст.174 НК РФ).
Следует подчеркнуть, что налоговые преступления относятся к категории длящихся, поскольку они сопряжены с последующим длительным невыполнением установленной в п.1 ст.23 НК РФ обязанности налогоплательщика своевременно и в полном размере уплачивать налоги. А срок давности уголовного преследования должен исчисляться или со времени добровольного исполнения виновным указанной обязанности, или со дня фиксирования нарушения налогового законодательства (в акте проверки, например).
Исходя из общих положений уголовного права в отношении таких продолжаемых преступлений, как налоговые, В.Д. Ларичев и Н.С. Решетняк считают возможным "выделить понятие систематичности противоправных деяний, которые образуют единое преступление, если внутренне связаны между собой единством намерения и цели"*(6).
Ввиду того что деяния по уклонению от уплаты налогов могут быть причислены к длящимся преступлениям, Н.М. Сологуб приходит к верному выводу о допустимости сложения периодов неуплаты налогов до размеров, определенных уголовно-правовым запретом*(7).
В первой редакции ст.198 УК РФ этим составом преступления охватывалось уклонение от уплаты лишь одного налога - подоходного. Этот пробел был отчасти устранен второй редакцией статьи путем указания на возможность уклонения физического лица от уплаты налога (какого-либо) или страхового взноса (какого-либо) в государственный внебюджетный фонд иным, т.е. любым, способом. Между тем следует согласиться с Б.В. Волженкиным, не исключавшим возможности привлечения к уголовной ответственности физических лиц за уклонение от уплаты не только подоходного, но и других налогов по ст.198 УК РФ (в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ)*(8).
Согласно ч.1 ст.14 УК РФ преступлением признается то общественно опасное деяние, уголовно-правовой запрет на которое содержится в уголовном законе. Раскрывая суть противоправного деяния, предусмотренного ст.198 УК РФ, необходимо учесть, что с 27 июня 1998 г. - момента введения в действие второй редакции комментируемой нормы уголовного закона - к закрепленным ранее двум способам совершения налогового преступления ("путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной" и "путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах") добавились и все другие, не обязательно связанные с процессом представления в налоговые органы декларации о доходах.
Виды налоговых деклараций устанавливаются законодательством о налогах и сборах, а не Уголовным кодексом. Преступность же деяния согласно ч.1 ст.3 УК РФ определяется только уголовным законом. Ни в названии, ни в диспозиции ст.198 УК РФ и примечании к ней не конкретизировался какой-либо определенный налог, уклонение от которого криминализировано. Поскольку конструкция ст.198 УК РФ является бланкетной, понятие налога и его виды могут быть определены только через налоговое законодательство, а именно ч.1 ст.8 НК РФ (понятие налога) и ст.13 НК РФ (виды налогов). В частности, в ст.13 указано, что к федеральным налогам относится не только подоходный налог с физических лиц, но и, например, налог на добавленную стоимость, уплачиваемый в определенных случаях индивидуальными предпринимателями.
Данного момента не учли авторы учебника "Налоговое расследование", утверждая, что уклонение от уплаты других налогов, если представление декларации по ним не предусмотрено законом (налог на имущество и т.п.), не является налоговым преступлением. Такое положение действительно имело место при первой редакции ст.198 УК РФ, когда была исключена уголовная ответственность за саму неуплату налога, если гражданин не желает платить налог, но при этом подает в налоговые органы декларации с правильно отраженными доходами и расходами.
Вторая редакция ст.194, 198 и 199 УК РФ отразила взаимосвязанность этих норм и общую их направленность на защиту интересов в сфере налоговых правоотношений.
Законодатель презюмировал возможность привлечения физического лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты не только подоходного, но и других налогов, но не изменил при этом стилистику как наименования ст.198 УК РФ, так и ее диспозиции, которые следовало бы изложить следующим образом: "Уклонение физического лица от уплаты налогов:" и далее по тексту статьи.
Кроме того, нечетко определено понятие "уклонение от уплаты налогов" законодателем (например, по типу, примененному при конструкции ст.159 УК РФ: "Мошенничество, то есть хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием"). Данное обстоятельство некоторые специалисты относят к одной из правовых причин налоговой преступности. И.В. Александров справедливо считает, что законодательное закрепление данного понятия является главной составляющей в разработке видовой методики расследования налоговых преступлений, "поскольку не до конца ясно, что выявлять и расследовать: неуплату налога в определенной сумме или действия, связанные с этой неуплатой, и какими должны быть эти действия, чтобы признаваться преступными"*(9).
Закрепление в диспозициях ст.198 и 199 УК РФ отдельных способов уклонения еще более усложнило смысл этого понятия. Указывая отдельные способы совершения налогового преступления, логичнее было бы сформулировать уголовно-правовой запрет, например, так: "Неуплата гражданином налога путем непредставления декларации о доходах:" и т.д.
Из-за отсутствия аутентического толкования рассматриваемого понятия, которое следовало бы предусмотреть в уголовном законе (в примечании к ст.194, 198 или 199 УК РФ), появилось множество доктринальных его толкований, не отличающихся согласованностью с развивающимся налоговым законодательством и не определяющих связь противоправного деяния с последующими негативными его последствиями.
Между тем неверные толкования уклонения от уплаты налогов приводят к излишней конкуренции норм права и к искажениям в реализации уголовной политики государства в виде необоснованного освобождения от уголовной ответственности.
Так, одни понимают уклонение физического лица от уплаты налогов как непредставление декларации о доходах, когда ее подача является обязательной, описывая лишь способ совершения преступления, а по сути налоговое правонарушение, предусмотренное ст.119 НК РФ. Другие утверждают, что уклонение от уплаты налогов - это противоправное умышленное невыполнение законно установленных обязанностей по уплате налогов.
Вместе с тем никем из исследователей не был учтен в полной мере бланкетный характер ст.198 и 199 УК РФ, что предполагает обязательное согласование уголовно-правовых норм с нормами налогового законодательства, а именно ст.122 ("Неуплата или неполная уплата сумм налога") и 123 ("Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов") НК РФ, определяющими ответственность за налоговые правонарушения и налогоплательщиков, и налоговых агентов.
Противоречие между объективными требованиями реальной жизни и "отставанием" нормотворчества с неизбежностью возникает ввиду того, что наше федеральное законодательство находится в процессе становления.
До последних корректив уголовного закона (Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ) не учитывалось, что не только налогоплательщики, но и налоговые агенты совершают нарушения налогового законодательства, а это в случае умышленного неперечисления в государственную казну крупных сумм обязательных платежей характеризуется не меньшей общественной опасностью, чем преступления, предусмотренные ст.198 и 199 УК РФ. Между тем в недавней практике федеральных органов налоговой полиции нередко выявлялись факты уклонения руководителей организаций от перечисления в бюджет налога на доходы своих работников.
При квалификации данного деяния следовало, во-первых, отмечать его общественную опасность, презюмируемую смыслом ст.199 УК РФ, устанавливавшей уголовно-правовой запрет на уклонение от уплаты налогов в крупном размере (более 1 тыс. МРОТ), во-вторых, для привлечения к уголовной ответственности необходимо было в соответствии со ст.8 УК РФ определять, диспозицией какой именно статьи Уголовного кодекса охватывался состав этого преступления.
Налоговым законодательством предусмотрен порядок, по которому налог на доходы физических лиц - работников организаций удерживается и перечисляется в бюджет этими организациями, являющимися в данном случае согласно ст.24 НК РФ не налогоплательщиками, а налоговыми агентами.
Ввиду указанного обстоятельства привлечь работников или руководителей к уголовной ответственности соответственно по ст.198 и 199 УК РФ невозможно из-за ущербности редакции диспозиций этих уголовно-правовых норм.
Отношения в сфере налогообложения являются по сути не гражданско-правовыми, а административно-правовыми, т.е. имеют не частно-правовой, а публично-правовой характер. Другими словами, они основаны не на равенстве участников данных правоотношений, а на властном подчинении одной стороны (будь то налогоплательщик или налоговый агент) другой (государству) и не относятся, таким образом, к общественным отношениям собственности.
Извлеченная в процессе предпринимательской деятельности прибыль становится собственностью организации, которая согласно п.1 ст.209 ГК РФ имеет исключительные права на владение, пользование и распоряжение этой прибылью. Получение наемным работником своего дохода у источника выплаты находится в рамках гражданского и трудового законодательства. Суммы исчисленного налога на доходы физических лиц, не переданные наемному работнику в качестве заработной платы, его собственностью не являются, поскольку по-прежнему остаются в распоряжении организации. То есть при этом никакого отторжения части собственности работника не происходит. Но и государство, не получившее в свою казну причитающиеся перечислению суммы данного налога, не будет их собственником до момента зачисления налоговых платежей на соответствующий бюджетный счет (ч.2 п.4 ст.214 ГК РФ).
Противоправные действия налогового агента, не исполнившего в установленный срок обязанности по перечислению налога, также не порождают права собственности государства на удерживаемые организацией у себя суммы исчисленного налога на доходы физических лиц, а являются основанием для привлечения организации к такой мере правовосстанавливающего характера, как начисление пени, что производится в порядке, предусмотренном ст.75 НК РФ, а не ст.395 ГК РФ ("Ответственность за неисполнение денежного обязательства").
Уклонение как от уплаты, так и от перечисления налогов сродни присвоению или растрате, т.е. хищению чужого имущества, вверенного виновному (ст.160 УК РФ), с той лишь разницей, что первое происходит в публично-правовой сфере отношений, а второе - в частно-правовой (в сфере собственности).
Вследствие изложенного следует критически относиться к имеющейся точке зрения, высказанной в отдельных комментариях к Уголовному кодексу РФ по поводу возможности квалификации рассматриваемых деяний по ст.165 гл.21 ("Преступления против собственности") УК РФ.
Так, Н.В. Чих и Н.В. Устинов считают, что налоговые агенты за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них Налоговым кодексом обязанностей могли нести уголовную ответственность только по ст.198 и 199 УК РФ и никак не по другим статьям Кодекса, в том числе ст.201. Свой вывод они обосновывали следующим: налоговые агенты "имеют тот же правовой статус, что и плательщики налога за исключением случаев, предусмотренных налоговым законодательством"*(10). При этом авторы не учитывали узконаправленность ст.198 и 199, которыми согласно их конструкции закреплена ответственность только налогоплательщиков.
Между тем привлечь за указанные деяния руководителей организаций можно именно по ст.201 УК РФ ("Злоупотребление полномочиями"). Она предусматривает запрет на использование руководителем организации своих полномочий (как правомочного в силу п.2 ст.53 ГК РФ самостоятельно распоряжаться денежными средствами организации) вопреки законным интересам этой организации (которая за рассматриваемые налоговые правонарушения привлекается к финансовой отв
