Безвозмездно, то есть даром: бухгалтерский и налоговый учет (Н. Королев, "Московский бухгалтер", N 3, март 2004 г.)

Безвозмездно, то есть даром
бухгалтерский и налоговый учет

     Налоговый учет                                                      

     Бухгалтерский учет                                                  

     Исключение из правил                                                

     Как обойти гору?                                                    

Многие организации получают имущество по договору дарения. Главное здесь - не забывать о некоторых тонкостях гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства.

Сделки по безвозмездному получению имущества относятся к дарению и регулируются статьями 572-582 Гражданского кодекса. Здесь стоит обратить внимание на пункт 4 статьи 575 Гражданского кодекса, который запрещает дарение между коммерческими организациями. Исключения составляют случаи, когда предметом безвозмездной передачи выступают подарки стоимостью менее пяти минимальных окладов (3000 руб. (600 x 5)). Чем же может грозить нарушение подобного запрета? А тем, что такая сделка является ничтожной и в дальнейшем к ней можно применить последствия недействительности сделки. В этом случае фирма, безвозмездно получившая имущество, обязана будет вернуть его обратно или возместить его стоимость (п.2 ст.167 ГК РФ). Конечно, признать такой договор дарения недействительным можно только через суд, но и иск можно предъявлять в течение десяти лет со дня передачи имущества (п.1 ст.181 ГК РФ). Одним словом, времени хватит.

Можно оформить сделку как получение ценностей по договору дарения от гражданина (не предпринимателя). Однако для этого ему придется сначала передать это имущество. А это значит, что человеку придется платить НДФЛ 13 процентов (ст.211 и п.1 ст.224 НК РФ) и представлять декларацию (ст.229 НК РФ).

Однако, несмотря на все сложности, бизнесменов подобные трудности не особо пугают. И когда фирма безвозмездно получает имущество, голова начинает болеть не у директора, а у бухгалтера, которому приходится разрываться между бухгалтерским и налоговым учетом.

Налоговый учет

В налоговом учете полученное безвозмездно имущество оценивается по рыночной стоимости, определенной по положениям статьи 40 Налогового кодекса. Причем она должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки.

Стоимость безвозмездно полученного имущества будет включена в состав внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ). А это значит, что на эту величину придется увеличить налогооблагаемую прибыль в том периоде, в котором это имущество было оприходовано (подп.1 и 2 п.4 ст.271 и п.2 ст.273 НК РФ). Правила будут одинаковы и для фирм, применяющих метод начисления, и для организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, поскольку у получателя не возникает обязательств перед фирмой, передающей имущество.

Кроме того, стоимость безвозмездно полученного имущества нельзя будет списать в расходы, уменьшающие налоговую базу. Дело в том, что, получая имущество, организация не понесла расходов на его приобретение, а это значит, что не соблюдаются требования пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. А раз так, то расходами для целей исчисления налога на прибыль они не считаются (п.49 ст.270 НК РФ). Но если организация-получатель понесла определенные затраты, связанные с получением имущества по договору дарения, она может включить их в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения. Такого же мнения придерживаются и столичные налоговики (письмо УМНС по г. Москве от 23 июня 2003 г. N 26-12/33423).

Следует отметить, что со стоимости безвозмездно полученных ценностей начислять и уплачивать НДС не нужно, поскольку объект налогообложения отсутствует. Об этом говорят и столичные налоговики (письмо УМНС по г. Москве от 12 января 2004 г. N 26-12/01716). Исключения составляют случаи, когда такое имущество поступает из-за границы (подп.4 п.1 ст.146 НК РФ). Тогда таможенники удержат НДС, а потом его можно будет принять к вычету (п.2 ст.171 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Безвозмездно полученное имущество принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату оприходования (п.1 ст.11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Причем рыночная стоимость определяется на основе цены на данный или аналогичный вид имущества, действующей на дату его приема на баланс предприятия (п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетностив РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Стоимость полученных безвозмездно ценностей будет включаться в состав внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99). Это будет происходить по мере отнесения стоимости данных предметов на затраты. До этого она будет отражаться в составе доходов будущих периодов. Синтетический учет ведется на счете 98 субсчет "Безвозмездные поступления". Аналитический учет будет осуществляться по видам по каждому объекту. Об этом говорится в приказе Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Доходы, отраженные на счете 98 субсчет "Безвозмездные поступления", будут считаться вычитаемыми временными разницами (п.11 ПБУ 18/02). На основе данного показателя будут рассчитываться отложенные налоговые активы (п.14 ПБУ 18/02).

По мере использования данного имущества в деятельности фирмы его стоимость будет относиться на расходы. Поскольку для целей налогообложения они к расходам не относятся, то будут считаться постоянными разницами (п.4 ПБУ 18/02). С этой величины будет исчисляться постоянное налоговое обязательство, которое увеличивает сумму налога на прибыль (п.7 ПБУ 18/02).

Пример 1

ООО "Сирена" получило безвозмездно от ЗАО "Гудок" образцы основных материалов для производства продукции. Количество материалов составило 1000штук. Рыночная цена 1 штуки - 50 руб. Стоимость материалов всего - 50 000 руб. (50 руб./шт. x 1000 шт.). Затраты на транспортировку составили 5000 руб., НДС 18 процентов - 900 руб.

В отчетном периоде было израсходовано 700 штук полученных образцов.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 10-1 Кредит 98-2

- 50 000 руб. - поступили безвозмездно образцы основных материалов;

Дебет 10-1 Кредит 60

- 5000 руб. - приняты расходы на транспортировку.

Себестоимость 1 штуки материалов составила 55 руб. ((50 000 руб. + 5000 руб.) : 1000 шт.);

Дебет 19-3 Кредит 60

- 900 руб. (5000 руб. x 18%) - учтен входной НДС по транспортным расходам;

Дебет 60 Кредит 51

- 5900 руб. - оплачена задолженность перед транспортной организацией;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19-3

- 900 руб. - принят к вычету входной НДС;

Дебет 20 Кредит 10-1

- 38 500 руб. (55 руб./шт. x 700шт.) - использованы материалы на производство продукции;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 35 000 руб. (50 руб./шт. x 700шт.) - включены в состав внереализационных доходов полученные безвозмездно ценности;

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 8400 руб. (35 000 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 07 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив;

Дебет 07 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 8400 руб. (35 000 руб. x 24%) - скорректирован отложенный налоговый актив.

В налоговом учете были сделаны следующие записи.

Внереализационный доход в виде стоимости безвозмездно полученного имущества составил 50 000 руб.

Транспортные расходы включены в стоимость полученных материалов - 5000 руб.

Себестоимость материалов для целей налогообложения составила 5000 руб. Себестоимость единицы - 5 руб.

Материальные расходы в виде потребленных в производстве материальных ценностей составили 3500 руб.

Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, составили 35 000руб. С этой суммы исчислено постоянное налоговое обязательство 8400 руб. (35 000руб. x 24%).

Исключение из правил

В ряде случаев Налоговый кодекс разрешает не увеличивать на стоимость безвозмездно полученного имущества налогооблагаемую прибыль (п.1 ст.251 НК РФ). Наиболее популярной можно считать следующую ситуацию (подп.11 п.1 ст.251 НК РФ):

ценности получены от учредителя (владеет более 50% уставного капитала);

ценности получены от дочернего предприятия (более 50% уставного капитала).

Налогооблагаемую прибыль эти доходы не увеличат в том случае, если имущество в течение года не будет передано другим фирмам, предпринимателям или гражданам. Исключение составят только деньги. В бухгалтерском учете эти доходы также будут отражаться на счете 98 субсчет "Безвозмездные поступления". Однако для целей ПБУ 18/02 они будут считаться постоянными разницами (п.4 ПБУ 18/02). Правда, создавая этот стандарт, наше главное финансовое ведомство забыло указать, как отражать такие расхождения в учете. Ничего про "постоянные налоговые активы" (в противоположность "постоянным налоговым обязательствам") в ПБУ 18/02 не написано. Как это отражать в отчетности, тоже неизвестно. На наш взгляд, нужно закрепить положение о "постоянных налоговых активах" в учетной политике.

Если же получатель имущества нарушит требования налогового законодательства (подп.11 п.1 ст.251 НК РФ), то ему придется перевести постоянные разницы в разряд вычитаемых временных разниц и исчислять отложенные налоговые активы.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Изменим первоначальные условия. ЗАО "Гудок" владеет 100 процентами уставного капитала ООО "Сирена". Затраты на транспортировку не осуществлялись. Через месяц после получения материалов получатель продал 300 штук. Выручка составила 50 000 руб., в том числе НДС 18 процентов - 7627,12 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 10-1 Кредит 98-2

- 50 000 руб. - поступили безвозмездно полученные основные материалы;

Дебет 20 Кредит 10-1

- 35 000 руб. (50 руб./шт. x 700шт.) - использованы материалы на производство продукции;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 35 000 руб. (50 руб./шт. x 700 шт.) - включены в состав внереализационных доходов полученные безвозмездно ценности;

Дебет 91-2 Кредит 10-1

- 15 000 руб. (50 руб./шт. x 300 шт.) - списана стоимость проданных материалов;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 50 000 руб. - начислена выручка от реализации;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 7627,12 руб. - начислен НДС;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 15 000 руб. (50 руб./шт. x 300 шт.) - включены в состав внереализационных доходов полученные безвозмездно ценности;

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 99 субсчет "Налог на прибыль"

- 8400 руб. ((50 000 руб. - 35 000руб.) x 24%) - начислен постоянный налоговый актив;

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

В налоговом учете были сделаны следующие записи.

Внереализационный доход в виде стоимости безвозмездно полученного имущества составил 50 000 руб.

Из него не подлежит налогообложению 35 000 руб. Постоянный налоговый актив составил 8400 руб. ((50 000 руб. - -35 000 руб.) x 24%).

Себестоимость материалов для целей налогообложения составила 0 руб.

Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, составили 50 000 руб. С этой суммы исчислено постоянное налоговое обязательство 12 000 руб. (50 000руб. x 24%).

Как обойти гору?

Как видим, ситуация не самая приятная: налог на прибыль два раза заплати (к доходам отнесли и на расходы не списали), в бухучете одни данные, в налоговом - другие, учет налога на прибыль вести надо (в противном случае штраф по ст.120 НК РФ). Да еще и угроза последствий признания сделки недействительной, которая будет висеть дамокловым мечом в течение десяти лет.

Конечно, хочется найти выход из этого положения. И такой выход есть. Правда, воспользоваться им смогут только те организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления.

Итак, чтобы избежать возможных проблем, организации заключают не договор дарения, а договор купли-продажи. Расходы на приобретение имущества покупатель сможет учесть в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Сроком исполнения обязательств должна быть дата передачи имущества в собственность покупателю. По истечении трех лет (срок исковой давности по ст.196 ГК РФ) продавец спишет задолженность покупателя на убытки (подп.2 п.2 ст.265 НК РФ), а покупатель включит сумму кредиторской задолженности в доходы (п.18 ст.250 НК РФ). Конечно, есть риск, что продавец может потребовать через суд исполнения обязательств от покупателя (например, сменился учредитель, которому эта схема не нравится). Однако три года все-таки не десять лет.

В этом случае налог покупателю придется платить один раз (с величины списанной задолженности), а разница в учетах будет нестоль значительной. И главное, требования гражданского законодательства тоже будут соблюдены.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1, но изменим первоначальные условия. Материалы получены по договору купли-продажи. В договоре учтено, что никто не имеет права требовать от покупателя исполнения обязательства в течение трех лет после получения имущества в собственность. По истечении трех лет задолженность перед поставщиком включена в состав внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 10-1 Кредит 60

- 50 000 руб. - поступили материалы;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 9000 руб. (50 000 руб. x 18%) - учтен входной НДС 18 процентов;

Дебет 10-1 Кредит 60

- 5000 руб. - приняты расходы на транспортировку.

Себестоимость 1 штуки материалов составила 55 руб. ((50 000 руб. + 5000руб.) : 1000 шт.);

Дебет 19-3 Кредит 60

- 900 руб. (5000 руб. x 18%) - учтен входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 5900 руб. - оплачена задолженность перед транспортной организацией;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19-3

- 900 руб. - принят к вычету входной НДС;

Дебет 20 Кредит 10-1

- 38 500 руб. (55 руб. x 700 шт.) - использованы материалы на производство продукции;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 59 000 руб. (50 000 + 9000) - списана кредиторская задолженность;

Дебет 91-2 Кредит 19-3

- 9000 руб. - списан НДС, приходящийся на просроченную задолженность;

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 "Налог на прибыль"

- 2160 руб. (9000 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

В налоговом учете были сделаны следующие записи.

Себестоимость приобретенных материалов составила 55 000 руб. (50 000 + 5000) с учетом транспортных расходов. Себестоимость единицы для целей налогообложения - 55 руб.

Материальные расходы в виде потребленных в производстве материальных ценностей составили 38 500 руб. (55руб./шт. x 700 шт.).

Через три года:

Внереализационные доходы в виде списанной кредиторской задолженности составили 59 000 руб.

Расходы в виде списанного НДС, не учитываемые для целей налогообложения, составили 9000 руб. В бухгалтерском учете считаются постоянными разницами. С этой суммы исчислено постоянное налоговое обязательство 2160 руб. (9000 руб. x 24%).

Н. Королев

"Московский бухгалтер", N 3, март 2004 г.