Новые куплеты старой песни... о налоге на имущество (Б. Теслюк, "Московский бухгалтер", N 3, март 2004 г.)

Новые куплеты старой песни...
о налоге на имущество

Со вступлением в силу главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса повсеместно в качестве объекта налогообложения признается недвижимое имущество организаций. Но не все так гладко, как кажется. Мы предлагаем вашему вниманию размышления о "дырах" в налоге на имущество нашего автора Бориса Теслюка.

По стоимости недвижимость является доминирующей частью основных фондов страны. Поэтому главными налогоплательщиками по новым региональным законам стали именно организации - собственники и пользователи недвижимости.

Сейчас идет третий месяц налогового периода. Как и в прошлом, налоговую базу каждый налогоплательщик рассчитывает самостоятельно. Для этого нужно установить стоимость основных средств (стр.120 бухгалтерского баланса) на 1-е число каждого месяца налогового периода, а затем ее среднюю величину за налоговый период. Действия бухгалтера отработаны, и, казалось бы, беспокоиться не о чем - требования закона выполнены.

Тем не менее такая форма представления расчетов по недвижимости всегда будет вызывать вопросы. Соответствуют ли приведенные расчеты реальному составу объектов недвижимости предприятия? Ссылка на то, что расчет средней суммы ОС произведен по ПБУ и согласно приказу об учетной политике, убеждать будет мало. Чтобы решить эту проблему, необходимо подготовить отчет по реестру, составу недвижимости организаций. И только потом можно думать о показателях стоимости отдельных объектов и имущества в целом.

Не следует ожидать, что все вопросы декларирования состава имущества предприятия как объекта налогообложения будут разрешены в формах обязательной отчетности по расчету налога. Над формами ведения налогового учета недвижимости в первую очередь надо думать предприятиям. При этом не все бухгалтеры могут самостоятельно разобраться с положениями закона.

Объект налогообложения

Очень сложным, как бы трех этажным по структуре, является новое определение объекта налогообложения.

Различия в определениях объекта налогообложения в новом и предшествующем законах обычно связывают с сужением перечня статей активов баланса, учитываемых в расчете налога. На самом деле изменения сложнее.

В новом законе объектом налогообложения признаны не основные средства, учтенные на балансе, как это было раньше, а "движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета" (ст.374 НК РФ).

При этом ПБУ или методических указаний по бухгалтерскому учету объектов недвижимости не разработано. Нет утвержденных форм первичных документов по учету объектов недвижимости, формы ведения реестра недвижимости предприятия.

Налогооблагаемая база: экономим?

До расчета налога, опираясь на текст закона, можно заметить явные "дыры" в определении базы налога, позволяющие платить меньше.

Например, согласно Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств и выпадает из расчета базы налога.

Еще один способ. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете арендодателя допускается учет основных средств, переданных в аренду с правом выкупа, как на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", так и на счете 01 "Основные средства". Суммы, учтенные на счете 03, выпадают из базы налога.

И еще. В бухгалтерском учете арендатора полученное от арендодателя имущество, являющееся собственностью арендодателя, учитывается обособленно от имущества арендатора на забалансовом счете, то есть не является объектом налогообложения.

Можно придумать и другие варианты экономии по базе расчета налога (при договорах дарения, реорганизации фирмы, с переходом на УСН и т. п).

Расчет налоговой базы

Несколько слов стоит сказать и о расчете налоговой базы по формуле среднегодовой стоимости имущества.

Порядок определения налоговой базы в новом законе (ст.375 и 376 НК РФ) повторяет расчеты, принятые в предшествующем законе о налоге на имущество предприятий. Тогда расчет налоговой базы как среднегодовой суммы из данных на каждое 1-е число месяцев налогового периода был вполне объясним. Колебания сумм остатков по счетам оборотных средств существенны.

К недвижимости по смыслу слова и существу показателя такой метод мало относится. Поэтому трудно объяснить, почему бухгалтер российской организации при расчете базы налогообложения должен учитывать стоимость ОС и недвижимости на каждый месяц налогового периода, а бухгалтерия иностранной организации, работающей в России, получает извещение по сумме инвентаризационной стоимости объектов недвижимости только на начало налогового периода. В данном случае бухгалтериям российских организаций поручаются не просто лишние работы, а работы, вызывающие потери для бюджета. Остаточная стоимость по объекту недвижимости на начало налогового периода всегда больше, чем ее средняя величина за год.

Сегодняшняя практика использования основных средств и недвижимости организаций такова, что не всегда и не все основные средства, в том числе и недвижимость, отражены на балансе предприятия на счете основных средств, не вся недвижимость прошла своевременную государственную регистрацию. И далеко не всегда в этом виноват бухгалтер. Поэтому для разделения ответственности за качественное ведение базы налогообложения по имуществу любой бухгалтер заинтересован в независимой обязательной инвентаризации внеоборотных материальных активов организации, в их аудите на предмет уточнения объектов налогообложения по имуществу предприятия.

Закон об аудиторской деятельности (ст.7) предполагает проведение обязательного аудита при определенной сумме активов баланса предприятия. Нормативов же на проведение обязательной независимой инвентаризации имущества предприятий не существует. Новый закон не рассматривает периодическую инвентаризацию ОС и недвижимости как инструмент налогообложения. Поэтому в учетной политике организаций можно предусмотреть обязательность последнего для обоснованного налогообложения имущества.

Авансовые платежи

Важным и новым моментом налогообложения имущества является впервые введенное в наше законодательство положение о возможности не исчислять, не отчитываться и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода для отдельных категорий налогоплательщиков (ст.379, 382 НК РФ).

К сожалению, данное положение пока не использовано ни в одном из региональных законов. Тем не менее положение остается важным для налогоплательщиков. Авансовые платежи по кварталам можно сохранить, но обязательная отчетность внутри налогового периода по стоимости недвижимости является явно лишней.

В целом хочется отметить, что новый закон содержит значительные организационные резервы для повышения эффективности имущественного налогообложения. Он создает все условия к повсеместному введению прямого имущественного налогообложения как для иностранных (что уже сделано), так и для российских организаций.

Б. Теслюк

"Московский бухгалтер", N 3, март 2004 г.