Бухгалтерский учет совместной деятельности (Н. Андрианова, А. Бабух, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, март 2004 г.)

Бухгалтерский учет совместной деятельности

     Совместно осуществляемые операции                                   

     Совместно используемые активы                                       

     Совместная деятельность                                             

     Бухгалтерская отчетность по совместной деятельности                 

С 1 января 2004 г. вступило в силу положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03), утвержденное приказом Минфина России от 24.11.03 г. N 105н. ПБУ 20/03 устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. На кредитные организации данное Положение не распространяется.

До выхода ПБУ 20/03 порядок бухгалтерского учета операций по совместной деятельности определялся Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.98 г. N 68н, который в настоящее время утратил силу.

Действие ПБУ 20/03 распространяется только на осуществление совместной деятельности с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, т.е. на совместную предпринимательскую деятельность.

ПБУ 20/03 не применяется организацией в случаях:

заключения учредительного договора, результатом которого является образование юридического лица;

участия в финансово-промышленной группе;

внесения вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;

заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода;

инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений.

Для применения ПБУ 20/03 необходимо наличие соглашения, определяющего порядок совместного контроля участников. Соглашение заключается в форме договора о совместной деятельности и устанавливает:

вклады участников в общее дело;

порядок распределения между участниками доходов, расходов, результатов совместной деятельности;

порядок назначения коллегиального органа управления совместной деятельностью;

характер и сроки совместной деятельности;

порядок ведения дел от имени товарищества;

виды отчетности, отражающей совместную деятельность.

В соглашении также определяется круг вопросов, решаемых на основе согласия всех участников и большинством голосов членов руководящего органа. В соответствии с нормами гражданского законодательства один из участников может быть назначен управляющим (руководителем) совместного дела, но ни один из них не должен иметь возможность для установления единоличного контроля. В соглашении следует предусмотреть, что управляющий действует в пределах установленных совместно всеми участниками направлений финансовой и хозяйственной политики и делегированных ему прав и полномочий.

Формы совместной деятельности по терминологии стандарта сведены к трем основным типам:

совместно осуществляемые операции;

совместно используемые активы;

совместная деятельность.

Принципиально новым для целей бухгалтерского учета стало отражение операций по совместной деятельности в форме совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов. Эти формы совместной деятельности и ранее встречались в хозяйственной практике организаций, однако порядок их учета не был освещен в нормативных документах по бухгалтерскому учету. С выходом нового документа этот вопрос урегулирован.

Совместно осуществляемые операции

Совместно осуществляемые операции возникают в том случае, если две или несколько организаций ведут совместную деятельность, чтобы произвести и продать совместно изготовленную продукцию, совместно выполнить работы или совместно оказать услуги. Основные признаки этого вида совместной деятельности следующие:

каждый участник совместной деятельности осуществляет свою часть производственного процесса;

в ходе производственного процесса каждый участник использует свои собственные активы - основные средства и товарно-материальные ресурсы;

каждый участник несет свою часть расходов и обязательств;

каждый участник получает свою долю дохода, которая определяется в соответствии с договорным соглашением.

При совместно осуществляемых операциях ведения обособленного баланса совместной деятельности не требуется.

Вклад каждого участника совместной деятельности продолжает учитываться на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В состав финансовых вложений имущество, внесенное в качестве вклада в совместную деятельность, не переводится.

Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

В соответствии с условиями договора каждый участник совместной деятельности отражает в бухгалтерском учете причитающуюся ему долю продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг). Участник, осуществляющий производственный процесс на заключительном этапе, долю продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом. Если в рамках договора совместной деятельности предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, этот участник отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательств перед ними.

Каждый участник совместно осуществляемых операций отражает в своей бухгалтерской отчетности активы и обязательства, возникшие в ходе совершения совместных операций, а также связанные с этим расходы и доходы.

Поскольку все объекты совместной деятельности нашли отражение в бухгалтерском учете и отчетности каждого участника, никакие дополнительные записи в рамках договора простого товарищества не нужны. Однако участникам совместно осуществляемых операций может потребоваться оценить результаты совместной деятельности, поэтому участники простого товарищества могут организовать управленческий учет на специально организованных для этих целей счетах без составления внешней финансовой отчетности.

Пример 1. Две организации по пошиву одежды заключили договор простого товарищества, в рамках которого первый участник осуществляет закупку материалов и раскрой одежды, а второй - занимается ее пошивом и продажей. По условиям договора вкладом первого участника в совместную деятельность являются материалы стоимостью 10 000 руб., а вкладом второго участника - основные средства, на которых осуществляется пошив одежды. Вклад второго участника оценивается в 20 000 руб. По условиям договора распределению между участниками подлежит выручка (доход) от продажи одежды. Распределение осуществляется пропорционально доле внесенных вкладов, т.е. в соотношении 1 : 2. В течение месяца расходы по осуществлению совместной деятельности у первого участника составили 50 000 руб., у второго - 130 000 руб. Выручка от продажи одежды в текущем периоде была 265 500 руб., в том числе НДС 40 500 руб. На конец месяца на складе осталось 10% изготовленной продукции.

Ежемесячно определяется доля продукции, принадлежащая каждому участнику совместной деятельности, и доля причитающегося дохода.

В ходе совместной деятельности первым участником дополнительно закуплены материалы и возникла кредиторская задолженность в связи с расходами по совместной деятельности.

Учетные записи осуществляются в бухгалтерском учете каждого участника без выделения операций на отдельном балансе. У первого участника операции, связанные с совместной деятельностью, отражаются следующими записями (табл.1).

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен вклад первого участника в совмес- тную деятельность в аналитическом учете по материалам	10/СД	10	10000
Частично списаны материалы на производст- во одежды	20/СД	10/СД	7000
Начислена заработная плата работникам, занятым в производственном процессе, осу- ществляемом в рамках совместной деятель- ности	20/СД	70/СД	5000
Начислена амортизация основных средств, занятых в производственном процессе	20/СД	02	12000
На расходы по совместной деятельности отнесены расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) сторонними организациями	20/СД	60/СД	10000
Выделен НДС по работам (услугам) сторон- них организаций	19	60/СД	1800
Включены в затраты по совместной деятельности услуги (работы) вспомога- тельных производств	20/СД	23	9000
Включены в затраты по совместной деятельности общепроизводственные и об- щехозяйственные расходы	20/СД	25, 26	7000
Закуплены материалы для осуществления совместной деятельности	10/СД	60/СД	10000
Выделен НДС по закупке материалов	19/СД	60/СД	1800
На основании документов по разделу продукции
Принята к учету доля изготовленной про- дукции	43/СД	20/СД	50 000
По мере получения выручки от продажи продукции
Отражена выручка от продажи продукции, изготовленной в рамках совместной деятельности	62/СД	90/СД	88 500
Отражен НДС	90/СД	68/НДС	13 500
Списана себестоимость продукции	90/СД	43/СД	45 000
Выявлена прибыль от совместной деятель- ности	90/СД	99/СД	30 000
По мере получения денег от второго участника за проданную продукцию
Получена выручка за реализованную вторым участником продукцию	51	62/СД	88 500

Аналогичным образом доходы и расходы от совместной деятельности отражаются в учете второго участника (табл.2).

Таблица 2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен вклад участника в совместную деятельность в аналитическом учете по основным средствам	01/СД	01	20000
Сформированы затраты по совместной деятельности	20/СД	10, 02 и др.	130000
На основании документов по разделу продукции между участниками
Принята к учету доля продукции, выпущенной в рамках совместной деятель- ности	43/СД	20/СД	130000
Отражена доля продукции первого участника по учетной стоимости, согласованной участниками	002/СД
На основании документов по реализации продукции
Отражена выручка от продажи доли продукции, выпущенной в рамках совместной деятельности	62/СД	90/СД	177000
Отражен НДС	90/СД	68/НДС	27000
Списана себестоимость доли продукции участника	90/СД	43/СД	117000
Выявлена прибыль от совместной деятель- ности	90/СД	99/СД	33000
Отражена сумма дохода первого участника от продажи его доли	62/СД	76/СД	88500
Списана доля продукции первого участни- ка		002/СД
По мере получения выручки от продажи продукции
Получены денежные средства за реализо- ванную продукцию	51	62/СД	265500
Перечислена первому участнику его доля выручки	76/СД	51	88500

Совместно используемые активы

При осуществлении совместной деятельности в форме совместно используемых активов предполагается, что два или несколько участников используют имущество, находящееся в общей долевой собственности, для получения экономических выгод или дохода.

Как правило, заключению договора о совместной деятельности в форме совместно используемых активов предшествует инвестиционный договор, в рамках которого осуществляется капитальное строительство объекта долевой собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности. Договор о совместной деятельности может сразу предусматривать этап строительства или создания имущества в долевой собственности с последующей его эксплуатацией для получения дохода или других экономических выгод. Например, в общей долевой собственности могут находиться нефтепроводы, нефтяные скважины, линии электропередачи, здания и т.д. Часто несколько заинтересованных организаций создают такое совместное имущество, как объекты инфраструктуры: водопроводы, дороги, трубопроводы и т.д. Совместными активами могут быть котельные, трансформаторные подстанции, литейные заводы, продукция которых распределяется между владельцами.

В рамках договора о совместной деятельности в форме совместно используемых активов каждый участник получает свою долю продукции, изготовленной с использованием совместного имущества, или свою долю дохода, поступившего в рамках совместной деятельности. При этом каждый участник может нести свою долю расходов, необходимых для эксплуатации долевой собственности.

Каждый участник контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно используемом активе. Основополагающими признаками этого вида совместной деятельности являются следующие: наличие общей долевой собственности на имущество, внесенное в совместную деятельность; каждый участник получает свою долю дохода или продукции произведенными активами; каждый участник несет соответствующую часть расходов.

При совместно используемых активах обособленный баланс совместной деятельности не ведется. В составе финансовых вложений вклад участника в совместную деятельность не учитывается.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности согласно п.5 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (в ред. от 18.05.02 г.).

Запасы, используемые в совместной деятельности, незавершенное производство и другие активы учитываются в бухгалтерском учете участников. В бухгалтерском учете учитываются доходы от совместной деятельности и понесенные непосредственно участником расходы. При возникновении совместных расходов каждый участник отражает в бухгалтерском учете свою долю расходов. Для учета хозяйственных операций по совместной деятельности организуется аналитический учет на соответствующих счетах.

Несмотря на то что простое товарищество, эксплуатирующее общее долевое имущество участников, не обязано вести учет всех доходов и расходов по совместной деятельности и может ограничиться учетом общих расходов и доходов, подлежащих распределению между ними в соответствии с соглашением, участники могут организовать управленческий учет всех понесенных расходов и полученных доходов.

Пример 2. Две организации заключили договор простого товарищества, целью которого является получение дохода в виде арендной платы от сдачи имущества в аренду. В качестве вклада каждый участник вносит свою долю в праве собственности на здание, ранее построенное в рамках инвестиционного договора. Балансовая стоимость здания - 39 960 000 руб. Доля участников в общей долевой собственности составляет: участник "Прогресс" - 20%, участник "Импульс" - 80%.

Договор с арендатором от имени участников совместной деятельности заключен участником "Прогресс" на основании доверенности, выданной вторым собственником здания. В соответствии с договором арендная плата составляет 486 000 руб. в месяц (без учета НДС).

Согласно договору в ходе эксплуатации здания каждый участник несет свою долю расходов на амортизацию, электроэнергию, коммунальные услуги и текущий ремонт принадлежащих ему помещений. Затраты на охрану помещений составляют общие расходы участников договора совместной деятельности. Указанные расходы распределяются пропорционально долям участников в общей собственности. Документы по оплате общих расходов предъявляются к оплате участнику "Прогресс". Вся арендная плата также зачисляется на его расчетный счет (арендная плата может зачисляться на расчетный счет каждого участника в части доли в общей долевой собственности).

У участника "Прогресс" операции по совместной деятельности в форме совместного использования активов отражаются следующими бухгалтерскими записями (табл.3).

Таблица 3

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В аналитическом учете отражен вклад участника в совместную деятельность (39960000 х 0,2)	03/СД	03	7992000
Начислена амортизация сданного в аренду имущества	20/СД	02	12600
Отражены расходы по электроэнергии	20/СД	60/СД	11200
Отражен НДС по расходам электроэнергии	19	60/СД	2016
Отражены расходы по текущему ремонту по- мещений, сданных в аренду	20/СД	60/СД	14000
Отражен НДС по текущему ремонту помещений	19	60/СД	2520
Отражены коммунальные расходы участника "Прогресс"	20/СД	60/СД	16600
Выделена сумма НДС по коммунальным расхо- дам	19	60/СД	2988
Оплачен счет охранного предприятия	60/СД	51	129800
Отражена доля участника "Прогресс" в расходах на охрану помещений (129800 х 0,2 х 100/118)	20/СД	60/СД	22000
Выделена сумма НДС по расходам на охрану помещений (129800 х 0,2 х 18/118)	19	60/СД	3960
Расходы на охрану помещений в части, приходящейся на долю участника "Импульс", отнесены на расчеты с ним (129800 х 0,8)	76/СД	60/СД	103840
Отражена выручка от сдачи имущества в аренду (в части доли, принадлежащей участнику "Прогресс") (486000 х 118/100 х 0,2)	62/СД	90/СД	114696
Отражен НДС от сдачи имущества в аренду (486000 х 18/100 х 0,2)	90/СД	68/НДС	17496
Списаны затраты, связанные со сдачей имущества в аренду (12600 + 11200 + 14000 + 16600 + 22000)	90/СД	20/СД	76400
Выявлен доход участника "Прогресс" от сдачи имущества в аренду (114696 - 17496 - 76400)	90/СД	99/СД	20800
Арендная плата в части доли участника "Импульс" отнесена на расчеты с ним (486000 х 118/100 х 0,8)	62/СД	76/СД	458784
Отражено поступление арендной платы в соответствии с условиями договора (486000 х 118/100)	51	62/СД	573484
Перечислена участнику "Импульс" его доля арендной платы	76/СД	51	458784

Аналогичным образом доходы и расходы от совместной деятельности в форме совместно используемых активов отражаются в учете участника "Импульс".

Совместная деятельность

Данная форма совместной деятельности имеет свои особенности.

Один из участников совместной деятельности назначается участником, ведущим общие дела.

Операции по совместной деятельности обособлены и отражаются на отдельном балансе совместной деятельности. Доходы и расходы от совместной деятельности, выявленные в обособленном учете простого товарищества, между участниками не распределяются. Каждый участник совместной деятельности получает причитающуюся ему долю прибыли от совместной деятельности либо покрывает полученный в рамках договора простого товарищества убыток.

В бухгалтерском учете участника вклад в совместную деятельность учитывается в качестве финансового вложения.

В ПБУ 20/03 четко определено, что оценка такой категории финансовых вложений, как вклад в совместную деятельность, производится в балансовой оценке активов, внесенных в качестве вклада в совместную деятельность, т.е., если вкладом являются основные средства, для оценки вклада берется их остаточная стоимость на момент вступления договора в силу, если иные активы - первоначальная стоимость.

В рамках договора простого товарищества организуется обособленный бухгалтерский учет, в регистрах которого отражаются учетные записи по операциям по совместной деятельности. Составляется обособленный баланс совместной деятельности.

В рамках договора простого товарищества участник, ведущий общие дела, заключает договоры со сторонними организациями, учитывает расходы и доходы, выявляет финансовый результат и нераспределенную прибыль от совместной деятельности.

Мы не будем рассматривать вопросы бухгалтерского учета операций по совместной деятельности, поскольку ПБУ 20/03 не изменило применяемого ранее порядка.

Бухгалтерская отчетность по совместной деятельности

При использовании таких форм, как совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы, изменился порядок отражения информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности, представляемой ее участниками после введения в действие ПБУ 20/03. Для формы совместной деятельности как таковой ПБУ 20/03 ничего принципиально нового не внесло.

В табл.4 дано сравнение порядка отражения информации о совместной деятельности в бухгалтерской отчетности участников в зависимости от применяемой формы совместной деятельности.

Таблица 4

Совместно осуществля- емые операции	Совместно используемые ак- тивы	Совместная деятель- ность
В бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках
Вклад в совместную деятельность не обо- собляется от других активов участника и в состав финансовых вложений не включает- ся	Вклад в совместную дея- тельность не обособляется от других активов участни- ка и в состав финансовых вложений не включается	Вклад в совместную де- ятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показы- вается отдельной ста- тьей
Активы, используемые в совместной деятель- ности, включаются в состав активов орга- низации	Доля участника в совместно используемых активах вклю- чается в состав активов организации	Активы, обособленные в рамках договора про- стого товарищества, не включаются в активы организации
Обязательства, воз- никшие непосредствен- но у участника в связи с участием в договоре, отражаются в составе обязатель- ств организации	Обязательства, возникшие непосредственно у участни- ка в связи с участием в договоре, а также доля участника в обязатель- ствах, возникших у него совместно с другими участ- никами договора, отражает- ся в составе обязательств организации	Обязательства, обособ- ленные в рамках договора простого товарищества, не включаются в состав обязательств организации
Расходы, понесенные непосредственно уча- стником в связи с участием в договоре, включаются в состав расходов организации	Расходы, понесенные непо- средственно участником в связи с участием в договоре, а также доля в расходах, понесенных сов- местно с другими участни- ками договора, включается в состав расходов органи- зации	Расходы по договору простого товарищества не включаются в состав расходов организации
Доходы, полученные непосредственно уча- стником в результате участия в договоре, включаются в состав доходов организации	Доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора, включается в состав доходов организации	Доходы по договору простого товарищества не включаются в состав доходов организации
Прибыль или убыток от операций по совмест- ной деятельности включается в состав финансовых результа- тов по обычным видам деятельности	Прибыль или убыток от операций по совместной деятельности включается в состав финансовых резуль- татов по обычным видам деятельности	Прибыль или убыток включается в состав операционных доходов или операционных рас- ходов при формирова- нии финансового ре- зультата

Кроме того, следует иметь в виду, что независимо от применяемой формы совместной деятельности участники договора простого товарищества должны в пояснениях к бухгалтерской отчетности раскрыть следующую информацию об участии в совместной деятельности:

цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.);

вклад в совместную деятельность;

способ извлечения экономической выгоды или дохода, т.е. используемая форма совместной деятельности (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящиеся к совместной деятельности.

Информация об участии в совместной деятельности в разрезе сегментов (операционного или географического) должна быть представлена по правилам, установленным положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденным приказом Минфина России от 27.01.2000 г. N 11н.

Н. Андрианова, А. Бабух

Компания ENERGY CONSULTING

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, март 2004 г.