Основные средства: налоговый учет в бухгалтерском (Н. Королев, "Московский бухгалтер", N 3, март 2004 г.)

Основные средства:
налоговый учет в бухгалтерском

С принятием главы 25 Налогового кодекса бухгалтерам приходится вести два учета основных средств: бухгалтерский и налоговый.

Мы расскажем о том, как их сблизить.

В первую очередь нужно сравнить два учета, выявить сходства и различия (см. вставку на стр.63).

Чтобы соблюдать требования бухгалтерского и налогового законодательства было легче, можно создать такую систему бухучета, из которой можно будет брать данные для налогового учета. Этого можно достичь, оперируя субсчетами и счетами аналитического учета (см. вставку на стр.64).

Планом счетов для учета этого вида имущества предусмотрены следующие счета:

01 "Основные средства";

02 "Амортизация основных средств".

Синтетический учет будет вестись в разрезе необходимых субсчетов (аналитический учет будет вестись по каждому объекту основных средств) по видам затрат, формирующих стоимость основного средства в налоговом учете.

Стоимость основного средства и величина амортизации будут отражаться в разрезе субсчетов 1-6. Таким образом, бухгалтер сможет сразу видеть расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом.

По дебету счетов 01-2 и 01-4 будут отражаться налогооблагаемые временные разницы (п.12 ПБУ 18/02). С этих сумм при принятии объекта основных средств к учету будет исчислено отложенное налоговое обязательство (п.15 ПБУ 18/02). По кредиту счетов 02-2 и 02-4 будет отражаться уменьшение налогооблагаемых временных разниц по причине начисления амортизации. По кредиту счетов 01-2 и 01-4 будет отражаться уменьшение налогооблагаемых временных разниц.

По дебету счета 01-3 сторнировочными записями (поскольку внереализационные доходы уменьшат стоимость имущества) будут отражаться вычитаемые временные разницы (п.11 ПБУ 18/02). С этих сумм при принятии объекта основных средств к учету будет исчислен отложенный налоговый актив (п.14 ПБУ 18/02). По кредиту счета 01-3 будет отражаться уменьшение вычитаемых временных разниц по причине начисления амортизации. По кредиту счетов 01-3 и 02-3 будет отражаться уменьшение вычитаемых временных разниц.

По дебету счета 01-5 будут отражаться постоянные временные разницы (п.4 ПБУ 18/02). С этих сумм при принятии объекта основных средств к учету будет исчислено постоянное налоговое обязательство (п.7 ПБУ 18/02). По мере начисления амортизации или списания объекта по кредиту счетов 01-5 и 02-5 будет отражаться уменьшение постоянных временных разниц.

На счетах 01-6 и 02-6 будут отражаться результаты переоценки основных средств. Отразить результаты по переоценке в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 поможет применение счетов 01-7 и 02-7.

На субсчете 7 "Налоговый учет" обособленно будут отражаться стоимость основного средства и величина амортизации. Данный субсчет позволит проверять на точность данные остальных субсчетов, а также выявить расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом, когда отразить их в бухучете будет практически невозможно: переоценка, разные способы начисления амортизации и т.п. В рамках данного субсчета будут делаться следующие проводки:

Дебет 01 субсчет 7.1 "Налоговая стоимость" Кредит 01 субсчет 7.2 "Налоговая стоимость"

- приобретено (построено, изготовлено) основное средство, увеличена стоимость объекта;

Дебет 01 субсчет 7.2 "Налоговая стоимость" Кредит 01 субсчет 7.1 "Налоговая стоимость"

- выбыло основное средство, уменьшена стоимость основного средства;

Дебет 02 субсчет 7.1 "Налоговая стоимость" Кредит 02 субсчет 7.2 "Налоговая стоимость"

- начислена амортизация и т. п.;

Дебет 02 субсчет 7.2 "Налоговая стоимость" Кредит 02 субсчет 7.1 "Налоговая стоимость"

- списана амортизация по выбывшему объекту и т.п.

Пример

Приобретен компьютер стоимостью 280 000 руб., НДС 18 процентов - 50 400 руб. Расходы на доставку и настройку составили 10 000 руб., НДС 18 процентов - 1800 руб., услуги консультанта - 3000 руб., НДС - 540 руб.

Компьютер причислен к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования - 60 месяцев (5 лет). Способ начисления амортизации в налоговом учете - линейный. В бухгалтерском учете - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (чтобы нормы амортизации были больше, а налоговая база по налогу на имущество - меньше).

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Организация применяет ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет 08-4 Кредит 60

- 280 000 руб. - приобретен компьютер;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 50 400 руб. - учтен НДС;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 10 000 руб. - приняты расходы на доставку и установку;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен НДС;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 3000 руб. - приняты расходы на консультационные услуги;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 540 руб. - учтен НДС.

Ввод компьютера в эксплуатацию будет оформлен следующими записями:

Дебет 01 субсчет 1 "Налоговая стоимость основного средства"

Кредит 08-4

- 280 000 руб. - расходы на приобретение включены в стоимость компьютера для целей бухгалтерского и налогового учета;

Дебет 01 субсчет 1 "Налоговая стоимость основного средства"

Кредит 08-4

- 10 000 руб. - расходы на доставку и установку включены в стоимость компьютера для целей бухгалтерского и налогового учета;

Дебет 01 субсчет 4 "Прочие расходы (косвенные)"

Кредит 08-4

- 3000 руб. - расходы на консультационные услуги включены в стоимость компьютера, в бухучете возникла налогооблагаемая временная разница;

Дебет 01 субсчет 7.1 "Налоговая стоимость"

Кредит 01 субсчет 7.2 "Налоговая стоимость"

- 290 000 руб. - стоимость компьютера отражена в налоговом учете;

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77

- 720 руб. (3000 руб. x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

Начисление амортизации будет отражаться следующими записями:

Дебет 26

Кредит 02 субсчет 1 "Налоговая стоимость основного средства"

- 8055,56 руб. ((290 000 руб. x 1 : (1 год + 2 года + 4 года + 5 лет)) : 12 мес.) - начислена амортизация в бухгалтерском учете за месяц;

Дебет 26

Кредит 02 субсчет 4 "Прочие (косвенные) расходы"

- 83,33 руб. ((3000 руб. x 1/ (1 год + 2 года + 4 года + 5 лет)) : 12 мес.) - начислена амортизация в бухгалтерском учете за месяц;

Дебет 02 субсчет 7.1 "Налоговая стоимость"

Кредит 02 субсчет 7.2 "Налоговая стоимость"

- 4833,33 руб. (290 000 руб./ 60 мес.) - начислена амортизация в налоговом учете за месяц;

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77

- 20 руб. (83,33 руб. x 24%) - скорректировано отложенное налоговое обязательство;

Дебет 09

Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 773,34 руб. ((8055,56 - 4833,33) x 24%) - начислен отложенный налоговый актив с вычитаемой временной разницы в виде разности между суммами амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете.

В налоговом учете были сделаны следующие записи:

Расходы на приобретение основного средства включены в его стоимость - 280 000 руб.

Расходы на доставку и установку включены в стоимость основного средства - 10 000 руб.

Стоимость основного средства в налоговом учете составила 290 000 руб.

Прочие расходы составили 3000 руб. Для целей ПБУ 18/02 считаются налогооблагаемыми временными разницами.

За месяц начислена амортизация в размере 4833,33 руб.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств

Наименование	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
зел Затраты на приобре- тение (покупная стои- мость)	Включаются в стоимость основного средства (п.8 ПБУ 6/01)	Включаются в стои- мость основного сред- ства (п.1 ст.257 НК РФ)
зел Затраты на сооруже- ние, изготовление (за исключением налогов, кроме ЕСН)	Включаются в стоимость основного средства (п.8, 12 ПБУ 6/01)	Включаются в стои- мость основного сред- ства (п.1 ст.257 НК РФ)
зел Расходы, связанные с доведением до состояния, пригодного к использова- нию	Включаются в стоимость основного средства (п.8, 12 ПБУ 6/01)	Включаются в стои- мость основного сред- ства (п.1 ст.257 НК РФ)
крас Расходы на информа- ционные и консультацион- ные услуги	Включаются в стоимость основного средства (п.8, 12 ПБУ 6/01)	Включаются в состав прочих (косвенных) расходов (подп.14 и 15 п.1 ст.264 НК РФ)
крас Регистрационные сборы и пошлины и другие платежи	Включаются в стоимость основного средства (п.8, 12 ПБУ 6/01)	Включаются в состав прочих (косвенных) расходов (подп.49 п.1 ст.264 НК РФ).
крас Таможенные пошлины и сборы	Включаются в стоимость основного средства (п.8, 12 ПБУ 6/01)	Включаются в состав прочих (косвенных) расходов (подп.1 п.1 ст.264 НК РФ)
крас Невозмещаемые нало- ги	Включаются в стоимость основного средства (п.8, 12 ПБУ 6/01)	Включаются в состав прочих (косвенных) расходов (подп.1 п.1 ст.264 НК РФ)
крас Вознаграждения пос- реднику	Включаются в стоимость основного средства (п.8, 12 ПБУ 6/01)	Включаются в состав прочих (косвенных) расходов (подп.49 п.1 ст.264 НК РФ)
крас Положительные сум- мовые разницы	Уменьшают стоимость основного средства (п.8, 12 ПБУ 6/01)	Включаются в состав внереализационных доходов (п.11 ст.250 НК РФ)
крас Отрицательные сум- мовые разницы	Увеличивают стоимость основного средства (п.8, 12 ПБУ 6/01)	Включаются в состав внереализационных расходов (п.5 и 6 ст.265 НК РФ)
крас Проценты по заемным средствам	Включаются в стоимость основного средства (п.8, 12 ПБУ 6/01)	Включаются в состав внереализационных расходов (п.2 ст.265 НК РФ)
крас Прочие расходы	Включаются в стоимость основного средства (п.8, 12 ПБУ 6/01)	Относятся к прочим расходам (ст.264 НК РФ) и к внереализаци- онным (ст.265 НК РФ)
зел Достройка, дообору- дование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация	Изменяют первоначальную стоимость основного средства (п.14 ПБУ 6/01)	Изменяют первоначаль- ную стоимость основ- ного средства (п.2 ст.257 НК РФ)
крас Стоимость безвоз- мездно полученных основ- ных средств	Принимается к учету по рыночной стоимости (п.10 ПБУ 6/01). Необходимо подтвердит документально или при помощи экспертной оценки (п.23 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г N 34н)	Не будет учитываться для целей налогообло- жения (п.49 ст.270 НК РФ)
крас Переоценка основ- ных средств по рыночной стоимости	Влияет на размер стои- мости основного средства и амортизационных отчис- слений (п.15 ПБУ/01)	Для целей налогового учета не предусмотре- на. Не отражается и не влияет на расходы
крас Способы начисления амортизации	П.18-19 ПБУ 6/01: 1) линейный; 2) уменьшаемого остатка; 3) по сумме чисел лет срока полезного исполь- зования; 4) пропорционально объе- му производимой продук- ции	Ст.257 НК РФ: 1) линейный (возможно применение повышающе- го коэффициента); 2) нелинейный (воз- можно применение по- выщающего коэффициен- та)
Зел - бухгалтерский и налоговый учеты совпадают. Крас - бухгалтерский и налоговый учеты не совпадают.

Номер и название счета	Номер и название субсчета
01 "Основные средства"; 02 "Амортизация основных средств".	1. Налоговая стоимость основного средства 2. Внереализационные расходы 3. Внереализационные доходы 4. Прочие расходы (косвенные) 5. Расходы, не учитываемые для целей нало- гообложения. 6. Переоценка. 7. Налоговый учет (вспомогательный): 7.1 Налоговая стоимость (дебетовые оборо- ты); 7.2 Налоговая стоимость (кредитовые оборо- ты)

Номер и название счета	Номер и название субсчета
	1. Налоговая стоимость основного средства
	2. Внереализационные расходы
	3. Внереализационные доходы
	4. Прочие расходы (косвенные)
	5. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения.
	6. Переоценка.
	7. Налоговый учет (вспомогательный):
	7.1 Налоговая стоимость (дебетовые обороты);
	7.2 Налоговая стоимость (кредитовые обороты)

Н. Королев

"Московский бухгалтер", N 3, март 2004 г.