Вопрос: Каков порядок налогообложения доходов частнопрактикующих нотариусов? (официальный сайт МНС РФ, раздел "Наша консультация", февраль 2004 г.)

О налогообложении доходов частнопрактикующих нотариусов

1. С вступлением в действие с 1 января 2001 года положений главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) "Налог на доходы физических лиц" утратил силу Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" в отношении доходов, полученных физическими лицами по правоотношениям, возникшим с 1 января 2001 года.

Учитывая, что пунктом 1 статьи 76 Конституции Российской Федерации определено, что в ведении Российской Федерации находится принятие федеральных конституционных законов и федеральных законов, имеющих прямое действие на всей территории Российской Федерации, с момента вступления в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации, являющегося законодательным актом прямого действия на всей территории Российской Федерации, теряют юридическую силу нормативные акты, противоречащие Налоговому кодексу Российской Федерации.

Кроме того, статьей 29 вышеупомянутого Федерального закона N 118-ФЗ установлено, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со статьей 2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части второй Кодекса и названному Федеральному закону, и подлежат приведению в соответствие с частью второй Кодекса.

Положения подпункта "а" пункта 3 постановления Верховного Совета Российской Федерации от 11.02.1993 г. N 4463-1 "О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате", в части устанавливающей, что при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов, выполнение технической работы в отношении лиц, предусмотренных частью четвертой статьи 22 указанных Основ, противоречат положениям главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Кодекса.

В соответствии со статьей 209 главы 23 Кодекса объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде. Неполученные нотариусами суммы тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, имеющих льготы по госпошлине, в доход нотариусов не включаются и, следовательно, не подлежат налогообложению.

Пунктом 1 статьи 221 главы 23 Кодекса установлено, что при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц предприниматели без образования юридического лица и частные нотариусы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом указанные расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в соответствии с соответствующими статьями главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

Необходимо отметить, что в главе 25 Кодекса отнесение к принимаемым к вычету расходам сумм, аналогичных суммам, указанным в подпункте "а" пункта 3 постановления Верховного Совета Российской Федерации от 11.02.93 N 4463-1 "О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате", не предусмотрено.

Главой 23 Кодекса также не предусмотрено включение в состав профессиональных налоговых вычетов частнопрактикующих нотариусов сумм недополученного ими дохода за совершение нотариальных действий и составление проектов документов в отношении физических и юридических лиц, имеющих льготы по уплате государственной пошлины, поскольку в данном случае фактических расходов в размере тарифа (госпошлины) частные нотариусы не несут. Кроме того, при определении налоговой базы частных нотариусов в составе их профессиональных налоговых вычетов наряду с расходами, связанными с совершением нотариальных действий, за которые нотариусами получено вознаграждение, полностью принимаются к вычету те расходы, которые фактически произведены ими в процессе совершения нотариальных действий в отношении лиц, имеющих льготы по госпошлине.

Таким образом, включение в состав профессиональных налоговых вычетов частных нотариусов сумм недополученного ими дохода за совершение нотариальных действий и составление проектов документов в отношении физических и юридических лиц, имеющих льготы по уплате государственной пошлины, неправомерно, поскольку это приводит к занижению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и искажению смысла самого понятия "профессиональные налоговые вычеты".

Порядок компенсирования недополученных частными нотариусами доходов в виде не взысканных сумм тарифов за совершение нотариальных действий в отношении юридических и физических лиц, имеющих льготы по уплате государственной пошлины, должен быть установлен законодателем.

2-3. Статьей 11 Кодекса установлено, что индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники и частные детективы.

Пункт 2 указанной статьи содержит законодательное определение институтов, понятий и терминов, используемых для целей налогообложения.

Это так же подтверждается Определением Конституционного Суда РФ от 06.06.2002 N 116-О, согласно которому понятие "индивидуальные предприниматели", употребляются в специальном значении исключительно для целей Налогового Кодекса, причем в группу субъектов налоговых отношений, объединенных родовыми понятиями "индивидуальные предприниматели", частные нотариусы включены наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Допустимость такого законодательного подхода - отнесение частных нотариусов как субъектов налоговых обязательств к одной группе с индивидуальными предпринимателями вытекает, в том числе из особенностей статусных характеристик частных нотариусов, выявленных Конституционным Судом РФ в Постановлении от 23.12.1999. N 18-П, в соответствии с которым как самозанятые граждане, частные нотариусы осуществляют свободно избранную ими деятельность на основе частной собственности и на свой страх и риск, отвечая по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (статья 24 ГК РФ).

В соответствии со статьей 143 Кодекса индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации за исключением операций, не подлежащих налогообложению согласно статье 149 Кодекса, и операций, не признаваемых объектом налогообложения согласно пункту 2 статьи 146 Кодекса.

Таким образом, частные нотариусы при осуществлении ими операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, признаваемых объектом налогообложения, признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Согласно Основам законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1, нотариат в Российской Федерации призван обеспечить в соответствии с Конституцией Российской Федерации, Конституциями республик в составе Российской Федерации защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации.

Нотариальные действия в Российской Федерации совершают нотариусы, работающие в государственной конторе или занимающиеся частной практикой.

Таким образом, нотариусы, занимающиеся частной практикой, имеют равные права и обязанности с нотариусами, работающими в государственной конторе, в совершении всех предусмотренных законодательством нотариальных действий.

Источником финансирования деятельности частного нотариуса являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера.

Подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 Кодекса установлено, что реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения).

Исходя из изложенного, в связи с совершением нотариальных действий, за которые частными нотариусами в соответствии со статьями 22 и 35 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате взимается плата, соответствующая размеру государственной пошлины, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость у частных нотариусов не возникает.

В том случае, если частные нотариусы за совершение нотариальных действий взимают тариф в размере, превышающем государственную пошлину, то с суммы указанного превышения уплачивается налог на добавленную стоимость в порядке, установленном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 350 главы 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению налогом с продаж (освобождаются от налогообложения) операции по реализации физическим лицам услуг, оказываемых уполномоченными органами государственной власти и органами местного самоуправления, за которые взимаются соответствующие виды пошлин и сборов.

Исходя из изложенного, в связи с совершением нотариальных действий, за которые государственными нотариальными конторами взимается государственная пошлина, а частными нотариусами в соответствии со статьями 22 и 35 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате взимается плата, соответствующая размеру государственной пошлины, обязанности по уплате налога с продаж у нотариальных контор и частных нотариусов не возникает.

Что касается услуг правового и технического характера, не предусмотренных названными статьями Основ, то их реализация облагается налогом с продаж в общеустановленном порядке.

В случае если частные нотариусы за совершение нотариальных действий взимают тариф в размере, превышающем государственную пошлину, то с суммы указанного превышения уплачивается налог с продаж в порядке, установленном главой 27 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следует также иметь в виду, что статьей 349 главы 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Таким образом, объект налогообложения по налогу с продаж при совершении нотариальных действий частными нотариусами, взимающими тариф за указанные нотариальные действия в размере, превышающем государственную пошлину, либо при оказании частными нотариусами услуг правового и технического характера, не предусмотренных статьями 22 и 35 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, возникает только при совершении указанных действий или оказании указанных услуг в отношении физических лиц. При совершении указанных действий или оказании указанных услуг в отношении юридических лиц объекта налогообложения по налогу с продаж, предусмотренного статьей 349 Кодекса не возникает.

Департамент налогообложения доходов и имущества физических лиц

9 февраля 2004 г.