Комментарий к приказу МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (в редакции приказа МНС РФ от 26 декабря 2003 г. N БГ-3-03/721) "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" (О.В. Лежнина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2004 г.)

Комментарий к приказу МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447
(в редакции приказа МНС РФ от 26 декабря 2003 г. N БГ-3-03/721)
"Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации"

ГАРАНТ:

Приказом Федеральной налоговой службы от 12 декабря 2005 г. N САЭ-3-03/665@ приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, утвердивший Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, признан утратившим силу

     Закономерные изменения                                              

     Изменения, которых никто не ждал                                    

     Вычет без счета-фактуры                                             

     Освобождение от НДС                                                 

Перед вами - окончание новой редакции Методических рекомендаций по расчету НДС. В комментарии мы расскажем об изменениях, на которые следует обратить внимание налогоплательщикам.

Закономерные изменения

Основные поправки, отраженные в методичке по НДС, связаны с тем, что с 1 января 2004 года отменен налог с продаж, а ставка НДС снизилась до 18 процентов. При этом изменения, внесенные в главу 21 Налогового кодекса Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ*(1), коснулись только 20-процентной ставки. Пункт 2 статьи 164 Налогового кодекса, где указаны товары, облагаемые по ставке 10 процентов, остался в прежнем виде.

Обратите внимание: и в последнем номере нашего журнала за 2003 год, и в первом номере за этот год мы писали о том, как избежать проблем с НДС в переходный период.

Помимо ставки изменился и состав плательщиков налога. Сейчас от НДС освобождены следующие категории организаций и предпринимателей:

- перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (гл. 26.1 НК РФ);

- применяющие упрощенную систему налогообложения (гл.26.2 НК РФ);

- перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход (гл.26.3 НК РФ).

С 1 января 2004 года список тех, кто не платит НДС, пополнили сельхозпроизводители. Напомним, что новая система налогообложения единым сельхозналогом введена Федеральным законом от 11.11.2003 N 147-ФЗ*(2) на всей территории России. В 2004 году не будут платить НДС те сельхозпроизводители, которые до 1 февраля успели подать в свою налоговую инспекцию заявление о переходе на этот специальный режим.

Помимо этого методичка отредактирована в части, разъясняющей порядок освобождения от НДС услуг адвокатов. До 1 февраля 2003 года такой льготой пользовались только члены коллегии адвокатов. Федеральным законом от 31.12.2002 N 187-ФЗ*(3) освобождены от уплаты налога все адвокаты.

Изменения коснулись также налогообложения печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. Еще с 1 января 2002 года эти виды продукции облагаются НДС по ставке 10 процентов. Причем Налоговым кодексом предусмотрено, что конкретный перечень товаров должно установить Правительство РФ. Но этот перечень был утвержден только в 2003 году, поэтому в старой методичке МНС России предлагало руководствоваться Общероссийским классификатором продукции. Новая редакция Методических рекомендаций вышла с учетом этих изменений - в ней дана ссылка на правительственное постановление.

Согласно постановлению Правительства РФ от 23.01.2003 N 41, налог по ставке 10 процентов платится при продаже следующих видов печатной продукции:

- печатных газет;

- журналов, сборников, бюллетеней в печатном и электронном виде;

- изданий, перечисленных в первых двух пунктах, собранных в папку, футляр, бандероль или заключенных в обложку.

Также в этом постановлении приводится полный перечень книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, при продаже которой применяется 10-процентная ставка.

Нетрудно заметить, что перечни, приведенные в старой методичке и в постановлении N 41, несколько различаются. Так, в новый перечень включены электронные периодические издания (распространяемые через Интернет). А картографические издания, наоборот, исключены из списка.

Обратите внимание: сопутствующие услуги по реализации печатной и книжной продукции (доставка, редакционные и издательские работы), перечисленные в подпункте 3 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса, облагаются НДС по ставке 10 процентов только до 1 января 2005 года.

Изменения, которых никто не ждал

Помимо поправок, связанных с изменением Налогового кодекса, в методичке появились поистине революционные нововведения. Теперь стихнут многочисленные споры, связанные с применением налоговых вычетов по командировочным расходам. Кроме того, налоговики отступили от своих прежних убеждений и в вопросе, касающемся освобождения от уплаты НДС.

Вычет без счета-фактуры

В новой методичке МНС России рискнуло нарушить "святое" правило налоговых вычетов по НДС. Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса, обязательным условием для вычета является наличие счета-фактуры. Вместе с тем маловероятно, что его выдадут, например, при оплате гостиничных услуг или при покупке железнодорожного билета. Поэтому раньше, отправляя сотрудника в командировку, чаще всего организация с налоговым вычетом прощалась. Ведь при проверках инспекторы руководствовались пунктом 42 Методических рекомендаций по НДС, где было четко сказано, что для вычета непременно должен быть счет-фактура.

В опубликованной редакции методички этот пункт изменен. Теперь для вычета по командировочным расходам необязательно представлять счет-фактуру. Достаточно, чтобы сумма НДС была выделена отдельной строкой в билете на проезд либо в бланке строгой отчетности, подтверждающем оплату гостиничных услуг (например, это может быть счет по форме N 3-Г, утвержденный приказом Минфина России от 13.12.93 N 121). Если же налог не выделен, то его можно учитывать в цене приобретения и включить в состав командировочных расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (см. письмо МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995*(4)).

Пример 1

Работник отдела снабжения ООО "Зазеркалье" был направлен в служебную командировку. По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет и следующие оправдательные документы:

- железнодорожные билеты стоимостью 4600 руб., НДС отдельной строкой не выделен, счета-фактуры нет;

- счет из гостиницы на сумму 4838 руб., в том числе НДС - 738 руб. (налог выделен отдельной строкой), счета-фактуры нет.

После того как авансовый отчет был утвержден руководителем "Зазеркалья", в учете сделаны следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 71

- 4600 руб. - отнесена на расходы стоимость проезда;

Дебет 26 Кредит 71

- 4100 руб. (4838 - 738) - включена в расходы стоимость проживания работника в гостинице;

Дебет 19 Кредит 71

- 738 руб. - выделен НДС со стоимости услуг по проживанию в гостинице;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 738 руб. - принят к вычету НДС на основании счета из гостиницы.

Освобождение от НДС

До недавних пор налоговики придерживались мнения, что воспользоваться освобождением от НДС могут только те организации и предприниматели, которые не реализуют подакцизную продукцию. Однако такая трактовка пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса высшей судебной инстанцией была признана неверной. Из определения Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 313-О следует, что освобождение от уплаты НДС могут получить и торговцы подакцизной продукцией. Главное, чтобы они вели раздельный учет подакцизных и неподакцизных товаров.

И хотя выводы Конституционного Суда очень выгодны для многих организаций и предпринимателей и действуют уже более года, воспользоваться ими на практике было непросто. Дело в том, что налоговики никак на это решение не отреагировали. По-прежнему форма уведомления об использовании права на освобождение (она утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342) содержит строку, в которой фирма или предприниматель своей подписью должны гарантировать отсутствие у них оборота по подакцизной продукции. Кроме того, оставался неразрешенным вопрос, сможет ли организация торговать подакцизной продукцией после того, как начнет пользоваться освобождением. Ведь в пункте 5 статьи 145 Налогового кодекса сказано, что, как только это произойдет, право на освобождение сразу же теряется.

Теперь в методичке по НДС указано, что торговать подакцизной продукцией можно как до, так и после получения освобождения от уплаты налога. Правда, со стоимости проданной подакцизной продукции платить НДС нужно, а вот с остального оборота - нет. При этом ограничение по обороту остается. Суммарная выручка (по всем видам товаров) не должна превышать 1 000 000 рублей.

Пример 2

ООО "Зебра" через розничный магазин продает наряду с продуктами питания алкогольные напитки (подакцизный товар). Бухгалтерия ведет раздельный учет выручки. С 1 марта 2004 года фирма решила воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС.

За декабрь, январь и февраль магазин получил выручку (без НДС):

- от реализации алкогольных напитков - 350 000 руб.;

- от реализации продуктов питания - 400 000 руб.

Общая сумма выручки, которая учитывается при определении права на освобождение, составляет 750 000 руб. (350 000 + 400 000). Эта сумма не превышает 1 000 000 руб., поэтому с 1 марта "Зебра" может не платить НДС при продаже продуктов питания. Для этого до 22 марта 2004 года (20 марта приходится на выходной, поэтому срок сдачи документов переносится на первый рабочий день) организация должна направить в налоговую инспекцию уведомление об освобождении от НДС.

О.В. Лежнина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 14, 2003.

*(2) Документ опубликован в "НА" N 23, 2003.

*(3) Документ опубликован в "НА" N 2, 2003.

*(4) Документ опубликован в "НА" N 1, 2004.