Комментарий к приказу Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03" (Е.А. Большакова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2004 г.)

Комментарий к приказу Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03"

   Особенности применения ПБУ 20/03                                      

     Учет при совместном контроле над операциями                         

     Учет при совместном контроле над активами                           

     Учет при совместном контроле над деятельностью                      

       Учет у участника простого товарищества                            

       Учет у товарища, ведущего общие дела                              

Вы ознакомились с ПБУ 20/03, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н. Новое Положение по бухучету вступило в силу с 1 января 2004 года. Его должны применять все коммерческие организации (за исключением кредитных), заключившие договор о совместной деятельности с другой организацией или предпринимателем. Этот документ не используется:

- если в результате договора создается новая организация;

- если целью договора не является получение прибыли.

Также новое ПБУ не применяется при заключении договоров о внесении вкладов в уставный, складочный или паевой капитал другой организации. Такие операции регулируются ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Особенности применения ПБУ 20/03

В Положении введен термин "совместный контроль". Он может осуществляться в трех формах:

- в форме совместного контроля над операциями;

- в форме совместного контроля над активами;

- в форме совместного контроля над деятельностью.

Контроль над операциями устанавливается тогда, когда договор предусматривает, что каждый участник совместной деятельности выполняет определенный этап производства продукции, выполнения работ или оказания услуг с использованием собственных основных средств, материалов и т.д. То есть он выполняет свою часть работы самостоятельно, не используя при этом средства других участников.

Контроль над активами устанавливается, если в совместной деятельности используется имущество, находящееся в общей долевой собственности участников договора. При этом заключается договор с целью совместного использования этого имущества для получения прибыли. Например, два владельца здания решают сдать его в аренду.

Контроль над деятельностью устанавливается в том случае, если для ее ведения заключается договор простого товарищества. Раньше под совместной деятельностью понимался именно этот вид договора.

Порядок ведения бухгалтерского учета совместной деятельности зависит от того, какая форма контроля указана в договоре.

Учет при совместном контроле над операциями

При такой форме контроля бухгалтерский учет совместной деятельности ведется каждым участником в обычном порядке. То есть все связанные с выполнением договора хозяйственные операции, которые осуществляет участник, отражаются в его бухгалтерском балансе. Отдельный баланс по совместной деятельности он не составляет. При этом основные средства и другие активы, внесенные в качестве вклада в совместную деятельность, продолжают учитываться у него на тех же счетах бухгалтерского учета, что и раньше. В состав финансовых вложений они не переводятся. Однако учитываться они должны обособленно на аналитических счетах. Этого требует ПБУ 20/03. Например, передачу основного средства в качестве вклада в совместную деятельность нужно отразить проводкой:

Дебет 01 субсчет "Основные средства, вложенные в совместную деятельность" Кредит 01

- основные средства переданы в качестве вклада в совместную деятельность.

Аналитический учет нужно вести по всем доходам, расходам и обязательствам, которые относятся к совместной деятельности.

Результаты совместной деятельности, то есть ту долю продукции или дохода, которая причитается участнику, он должен отражать в бухгалтерском учете по итогам отчетного периода. При этом в ПБУ 20/03 предусмотрены некоторые особенности по ведению бухучета организацией, которая выполняет заключительный этап производства (работ, услуг). Ту долю продукции, которая причитается другим участникам договора, ей нужно учитывать за балансом. В действующем Плане счетов нет забалансового счета, предназначенного для этой цели. Поэтому бухгалтеру нужно открыть такой счет самостоятельно. Его можно назвать, например, "Продукция по договору о совместной деятельности".

В момент передачи готовой продукции на склад сделайте запись:

Дебет 012 "Продукция по договору о совместной деятельности"

- оприходована на складе готовая продукция, причитающаяся другим участникам договора о совместной деятельности.

После передачи продукции компаньону делается запись:

Кредит 012 "Продукция по договору о совместной деятельности"

- отгружена готовая продукция, причитающаяся другим участникам договора о совместной деятельности.

Если же произведенная продукция продается и доход распределяется между участниками, то "чужая" выручка отражается как обязательство перед ними:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности"

- отражена кредиторская задолженность перед компаньоном.

Рассмотрим порядок ведения бухучета при совместном контроле над операциями на примере.

Пример 1

Фирмы "Креатив" и "Уют" решили совместно производить мебельные гарнитуры. В договоре о совместной деятельности сказано, что каждый участник осуществляет свою часть производственного процесса:

- "Креатив" изготавливает стеклянные детали;

- "Уют" готовит деревянные детали и собирает конструкции. Он же продает собранные гарнитуры.

Каждый компаньон несет свои затраты и получает свою долю выручки после продажи. Согласно договору, эта доля определяется пропорционально сумме затрат, понесенных каждым участником.

При выполнении своих этапов работ "Креатив" израсходовал 40 000 руб., а "Уют" - 60 000 руб. Первая партия гарнитуров была продана за 177 000 руб. (в т.ч. НДС - 27 000 руб.). Определим сумму выручки, которую должен получить каждый из участников договора.

Общая сумма затрат по изготовлению гарнитуров равна:

40 000 руб. + 60 000 руб. = 100 000 руб.

Удельный вес затрат "Креатива" составляет:

40 000 руб. : 100 000 руб. x 100% = 40%.

Этот же показатель для "Уюта" равен:

60 000 руб. : 100 000 руб. x 100% = 60%.

Сумма выручки (с учетом НДС), которую должен получить "Креатив", составляет:

177 000 руб. x 40% = 70 800 руб.

Сумма выручки (с учетом НДС), причитающаяся "Уюту", равна:

177 000 руб.x 60% = 106 200 руб.

В учете ООО "Уют" сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 177 000 руб. - получена выручка от реализации гарнитуров;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности"

- 70 800 руб. - отражена часть полученной выручки как обязательство перед ООО "Креатив";

Дебет 76 субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности" Кредит 51

- 70 800 руб. - погашена задолженность перед ООО "Креатив";

Дебет 62 Кредит 90-1

- 106 200 руб. - отражена часть дохода по договору совместной деятельности;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 16 200 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 60 000 руб. - списана себестоимость реализованных гарнитуров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 30 000 руб. (106 200 - 16 200 - 60 000) - отражена прибыль от операций по договору о совместной деятельности.

Бухгалтер "Креатива" отразил операции по договору о совместной деятельности следующим образом:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности"

- 70 800 руб. - получены доходы по договору совместной деятельности;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности" Кредит 90-1

- 70 800 руб. - отражены доходы по договору совместной деятельности в составе выручки от реализации;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 800 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 40 000 руб. - списана себестоимость реализованных гарнитуров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. (70 800 - 10 800 - 40 000) - отражена прибыль от операций по договору о совместной деятельности.

Учет при совместном контроле над активами

В основном бухгалтерский учет при совместном контроле над активами ведется точно так же, как и при контроле над операциями. То есть, как и в первом случае, все хозяйственные операции отражаются в учете каждого участника. Отдельный баланс не составляется. Также нужно вести аналитический учет доходов, расходов, обязательств и активов. При этом основные средства, принадлежащие участнику на праве долевой собственности, внесенные в качестве вклада в совместную деятельность, в состав финансовых вложений не переводятся, а продолжают учитываться на тех же счетах, что и раньше.

Обратите внимание: имущество, которое принадлежит организации на праве долевой собственности, числится у нее на соответствующих счетах бухгалтерского учета соразмерно доле активов в общей собственности.

Однако есть и некоторые отличия от первого варианта. Каждый участник совместного контроля над активами учитывает у себя не только те расходы и обязательства, которые возникли у него непосредственно при совместной деятельности, но и долю общих расходов и обязательств.

Пример 2

Фирмы "Цикада" и "Миранда" имеют здание, которое принадлежит им на праве долевой собственности. Каждой из организаций принадлежит половина здания. Организации заключили между собой договор о совместной деятельности, согласно которому здание сдается в аренду. По условиям договора каждая фирма самостоятельно оплачивает расходы по своей половине здания, а также несет часть совместных расходов. Они распределяются пропорционально имеющейся доле.

В январе 2004 года был отремонтирован фасад здания. Стоимость ремонта составила 15 340 руб. (в т. ч. НДС - 2340 руб.). Ремонт оплатила "Цикада", однако половину расходов "Миранда" должна взять на себя.

В учете "Цикады" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 15 340 руб. - оплачен счет ремонтной организации;

Дебет 91-2 субсчет "Расходы по договору о совместной деятельности" Кредит 60

- 6500 руб. ((15 340 руб. - 2340 руб.) : 2) - списана на расходы половина стоимости ремонта;

Дебет 19 Кредит 60

- 1170 руб. (2340 руб. : 2) - учтен входной НДС;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности" Кредит 60

- 7670 руб. (15 340 руб. : 2) - отражена часть стоимости ремонта, подлежащая оплате фирмой "Миранда";

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1170 руб. - принят к вычету НДС.

Учет при совместном контроле над деятельностью

Порядок ведения бухгалтерского учета при совместном контроле над деятельностью, то есть при заключении договора простого товарищества, практически не изменился. Как и прежде, его должен вести один из участников договора. В ПБУ 20/03 описаны особенности отражения операций у "обычного" товарища и у товарища, ведущего общие дела.

Учет у участника простого товарищества

Учет в простом товариществе начинается с отражения вкладов, внесенных участниками. Активы, которые организация вкладывает в товарищество, переводятся в состав финансовых вложений. В Плане счетов для этого предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения" субсчет "Вклады по договору простого товарищества".

Обратите внимание: на счете 58 учитываются как краткосрочные (до одного года), так и долгосрочные (свыше одного года) финансовые вложения.

Имущество переводится в состав финансовых вложений по той стоимости, по которой оно числилось в балансе на дату вступления договора в силу. Раньше вклад товарища оценивался исходя из стоимости, предусмотренной договором.

В бухучете при этом делается проводка:

Дебет 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 51 (01, 04, 43)

- передан вклад по договору простого товарищества.

Вклад организации, который числится на счете 58, погашается при прекращении договора простого товарищества. При этом делается проводка:

Дебет 51 (08, 10, 41) Кредит 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества"

- отражен возврат вклада товарищу после прекращения совместной деятельности.

Разница между стоимостью вклада и стоимостью полученных активов является операционным доходом или расходом. Например, если стоимость полученных средств больше, чем стоимость вклада, в бухучете делается запись:

Дебет 51 (08, 10, 41) Кредит 91-1

- отражена стоимость активов, полученных сверх величины вклада.

Если организация после прекращения договора получила амортизируемое имущество, то по нему нужно установить новый срок полезного использования.

В бухгалтерском учете полученная от совместной деятельности прибыль (убыток) включается в состав операционных доходов (расходов) (п.14 ПБУ 20/03). В налоговом учете такие доходы и расходы являются внереализационными (п.4 ст.278 НК РФ).

Доходы, полученные по договору простого товарищества, нужно отразить проводкой:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" Кредит 91-1

- отражены доходы, причитающиеся по договору простого товарищества.

Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются проводкой:

Дебет 51 (08, 10, 41) Кредит 76 субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

- поступили денежные средства (имущество) по результатам совместной деятельности.

Если по результатам совместной деятельности получен убыток, то он включается в состав операционных расходов:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

- отражена сумма убытка от совместной деятельности.

Пример 3

Фирмы "Радуга" и "Роса" заключили договор простого товарищества и открыли летнее кафе. "Радуга" вложила в товарищество 70 000 руб. (70% общих вкладов), а "Роса" - 30 000 руб. (30%). По условиям договора ведение бухучета возложено на "Радугу".

По результатам совместной деятельности получена прибыль в сумме 210 000 руб. По договору прибыль (убыток), полученная товарищами, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. Обе организации признают доходы и расходы методом начисления.

В бухгалтерском учете "Росы" будут сделаны следующие записи:

Дебет 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 51

- 30 000 руб. - передан денежный вклад по договору простого товарищества;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" Кредит 91-1

- 63 000 руб. (210 000 руб. x 30%) - отражена сумма дохода, причитающаяся по договору совместной деятельности;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

- 63 000 руб. - деньги получены на расчетный счет.

Учет у товарища, ведущего общие дела

Как уже говорилось, участник, ведущий общие дела, отражает операции по договору простого товарищества на отдельном балансе. Этот баланс не является балансом в том смысле, в котором мы привыкли его понимать. Он не оформляется на строгом бланке и не представляется товарищами в налоговую инспекцию. Просто к синтетическим счетам бухгалтерского учета организации, ведущей общие дела, нужно открыть специальные субсчета, на которых будут отражаться все операции по договору о совместной деятельности.

Данные обособленного баланса в баланс организации, ведущей общие дела, не включаются. Это означает, что при составлении баланса, который организация подает в налоговую инспекцию, остатки по счетам нужно уменьшить на сумму, числящуюся на субсчетах, связанных с договором простого товарищества.

Для учета вкладов товарищей предусмотрен счет 80, который в этом случае именуется "Вклады товарищей".

Имущество, внесенное участниками договора, приходуется по стоимости, предусмотренной в договоре:

Дебет 51 (01, 10, 41) субсчет "Имущество по договору простого товарищества" Кредит 80 "Вклады товарищей"

- получены активы в счет вклада в совместную деятельность.

Обратите внимание: никакие налоги при передаче имущества платить не нужно. Поэтому в накладной, которая оформляется при передаче имущества, НДС не выделяется.

При возврате имущества при прекращении договора простого товарищества в учете выполняются обратные записи:

Дебет 80 Кредит 51 (01, 10, 41) субсчет "Имущество по договору простого товарищества"

- переданы активы по окончании договора о совместной деятельности.

При ведении бухгалтерского учета операций в рамках совместной деятельности неизбежно возникает вопрос: какими правилами нужно руководствоваться участнику, ведущему общие дела? Порядок формирования учетной политики для простого товарищества в бухгалтерском законодательстве не прописан. Не прояснило ситуацию и ПБУ 20/03. В этом случае участники простого товарищества могут самостоятельно разработать учетную политику, закрепив ее в договоре. При этом возможны два варианта:

- разработать отдельную учетную политику специально для ведения бухучета в рамках совместной деятельности;

- принять учетную политику одного из участников товарищества (например, участника, ведущего общие дела).

Прибыль или убыток, полученные по результатам договора о совместной деятельности, распределяются между товарищами. Для этого предусмотрен счет 75-3 "Расчеты по выплате доходов". Прибыль отражается в учете как кредиторская задолженность перед ними, а убыток - как дебиторская:

Дебет 84 Кредит 75-3 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"

- отражена сумма прибыли, причитающаяся участнику.

Дебет 75-3 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" Кредит 84

- отражен убыток, подлежащий покрытию за счет средств участника.

Если договором предусмотрено распределение других результатов совместной деятельности, например готовой продукции, то делается запись:

Дебет 75-3 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция по договору простого товарищества"

- отражена себестоимость продукции, переданной участникам совместной деятельности.

Обратите внимание: при распределении результатов от совместной деятельности счет 90 "Продажи" не используется.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3. В обособленном балансе бухгалтер "Радуги" сделает следующие проводки:

Дебет 51 субсчет "Средства по договору простого товарищества" Кредит 80 "Вклады товарищей"

- 100 000 руб. - получены вклады участников;

Дебет 90-9 субсчет "Прибыль (убыток) от продаж по договору простого товарищества" Кредит 99 субсчет "Прибыль (убыток) по договору простого товарищества"

- 210 000 руб. - отражена прибыль, полученная от совместной деятельности;

Дебет 99 субсчет "Прибыль (убыток) по договору простого товарищества" Кредит 84

- 210 000 руб. - отражена прибыль, подлежащая распределению между товарищами;

Дебет 84 субсчет "Прибыль (убыток) участников договора простого товарищества" Кредит 75-3 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"

- 147 000 руб. (210 000 руб. x 70%) - отражена прибыль фирмы "Радуга";

Дебет 84 Кредит 75-3 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"

- 63 000 руб. (210 000 руб. x 30%) - отражена прибыль фирмы "Роса";

Дебет 75-3 Кредит 51 субсчет "Средства по договору простого товарищества"

- 147 000 руб. - выплачен доход фирме "Радуга";

Дебет 75-3 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" Кредит 51 субсчет "Средства по договору простого товарищества"

- 63 000 руб. - выплачен доход фирме "Роса".

Е.А. Большакова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2004 г.