Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 апреля 2011 г. N Ф07-11666/09 по делу N А66-9765/2008

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 мая 2010 г. N Ф07-5681/2010 по делу N А66-9765/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 апреля 2010 г. N Ф07-11666/2009 по делу N А66-9765/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 января 2010 г. N Ф07-11666/2009 по делу N A66-9765/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 января 2010 г. N Ф07-12445/2009 по делу N А66-9765/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 ноября 2009 г. N Ф07-11666/2009 по делу N A66-9765/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 ноября 2009 г. N Ф07-11666/2009 по делу N A66-9765/2008

См. также постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 февраля 2009 г. N 14АП-323/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Морозовой Н.А.,

при участии от закрытого акционерного общества "Осташковский кожевенный завод" Бутковского В.В. (доверенность от 01.07.2010), Лашковой С.В. (доверенность от 01.09.2010), Туоми А.Э. (доверенность от 20.09.2010 N 60), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области Лагреновой Т.В. (доверенность от 25.02.2011 N 03-25/02352), Лисицыной В.С. (доверенность от 15.03.2011 N 03-25/03194), Максимовой А.И. (доверенность от 01.04.2011 N 03-25/04149), Митрошкиной Г.П. (доверенность от 01.04.2011 N 03-25/04130), Скалкина А.А. (доверенность от 25.02.2011 N 03-25/02354),

рассмотрев 05.04.2011 после перерыва, объявленного 29.03.2011 на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в открытом судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Осташковский кожевенный завод" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2010 по делу N А66-9765/2008 (судьи Тарасова О.А., Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю.),

установил

Закрытое акционерное общество "Осташковский кожевенный завод" (далее - Общество, ЗАО "ОКЗ") обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области (далее - Инспекция N 6, налоговый орган) от 23.09.2008 N 25.

Определением суда от 27.03.2009 к участию в деле в качестве третьего лица без самостоятельных требований привлечена Прокуратура Тверской области (далее - Прокуратура).

Решением от 07.05.2009 суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявления, за исключением требования о признании недействительным оспариваемого решения о начислении штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за апрель - август 2005 года и налога на прибыль за 2004 год, в отношении которого производство по делу прекращено.

Апелляционный суд постановлением от 16.10.2009 частично отменил решение суда.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.01.2010 решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда по настоящему делу отменены в части эпизодов доначисления ЗАО "ОКЗ" 67 431 975 руб. 81 коп. НДС, 89 909 300 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафных санкций по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы, начисления пеней и штрафных санкций по НДС за ноябрь, декабрь 2005 года, март, апрель, май, июнь, август, сентябрь 2006 года по решению Инспекции от 23.09.2008 N 25.

В отмененной части дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом кассационная инстанция указала суду на необходимость исследовать и дать надлежащую правовую оценку имеющимся в материалах дела доказательствам обоснованности применения Обществом вычетов по НДС по счетам-фактурам общества с ограниченной ответственностью "Медиа Трэвел" (далее - ООО "Медиа Трэвел") и включения спорных затрат в расходы при исчислении облагаемой налогом на прибыль базы с учетом приведенной в постановлении от 18.01.2010 правовой позиции.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции решением от 22.07.2010 отказал ЗАО "ОКЗ" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции от 23.09.2008 N 25.

Определением от 22.11.2010 суд апелляционной инстанции привлек к участию в деле в качестве соответчика Инспекцию Федеральной налоговой службы N 20 по городу Москве (далее - Инспекция N 20) и на основании части 6 статьи 268, частей 4 и 5 статьи 270 АПК РФ перешел к рассмотрению настоящего дела по правилам, установленным названным Кодексом для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.

Апелляционный суд постановлением от 10.12.2010 отменил решение суда от 22.07.2010 и признал оспариваемый ненормативный акт налогового органа недействительным в части начисления и предложения уплатить НДС, пени и штрафы по данному налогу в соответствующих суммах. В остальной части в удовлетворении заявления отказал.

При этом апелляционная инстанция исходила из того, что Обществом не подтверждено право на отнесение спорных затрат на расходы в целях налогообложения прибыли и предъявление вычетов по НДС по счетам-фактурам ООО "Медиа Трэвел". Вместе с тем апелляционный суд указал, что правомерность доначисления ЗАО "ОКЗ" НДС, соответствующих пеней и штрафов в размерах, приведенных в оспариваемом ненормативном акте налогового органа, Инспекцией не доказана.

Апелляционная инстанция взыскала с Инспекции N 6 в пользу ЗАО "ОКЗ" 18 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины, связанных с рассмотрением настоящего дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

В кассационной жалобе Инспекция N 6 указывает на незаконность обжалуемого постановления в части признания недействительным оспариваемого решения по начислению и предложению уплатить ЗАО "ОКЗ" НДС, соответствующие пени и штраф, а также отнесения на налоговый орган судебных расходов в сумме 18 000 руб.

Инспекция N 6 полагает, что наличие переплаты по НДС влияет только на обоснованность начисления сумм штрафных санкций, но не может служить основанием для признания недействительным решения налогового органа в части доначисления сумм налога.

Податель жалобы настаивает на том, что материалами дела подтверждается соблюдение налоговым органом указаний апелляционного суда, изложенных в вынесенных по делу определениях. Поэтому данная судом субъективная оценка представленных Инспекцией N 6 расчетов не может служить основанием для установления факта злоупотребления налоговым органом своими процессуальными правами с целью затягивания судебного процесса, а, следовательно, являться основанием для возложения на Инспекцию N 6 судебных расходов по делу в сумме 18 000 руб.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекции N 6 Общество просит оставить постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой налоговым органом части без изменения.

В своей кассационной жалобе ЗАО "ОКЗ", ссылаясь на неправильное применение апелляционной инстанцией норм материального и процессуального права, несоответствие выводов апелляционного суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить постановление в части отказа в удовлетворении требований заявителя, а также мотивировочную часть постановления, изложенную в абзаце четвертом на странице 27, о невозможности Обществом применить налоговые вычеты по НДС по поставщику - ООО "Медиа Трэвел", в отмененной части направить дело на новое рассмотрение другого арбитражного суда первой инстанции.

По мнению ЗАО "ОКЗ", представленные им документы бухгалтерского и налогового учета свидетельствуют о правомерности включения спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и применения вычетов по НДС по счетам-фактурам ООО "Медиа Трэвел".

Вывод о недобросовестности заявителя суд апелляционной инстанции сделал на основании показаний Попова С.П. и заключения эксперта Платонова Ю.А., которые не являются достаточными доказательствами отсутствия реальных хозяйственных операций между ЗАО "ОКЗ" и ООО "Медиа Трэвел". При этом апелляционная инстанция необоснованно уклонилась от оценки доводов Общества и представленных им доказательств, свидетельствующих о том, что при заключении сделок с названным поставщиком ЗАО "ОКЗ" действовало с должной степенью осмотрительности и преследовало разумную деловую цель.

Кроме того, апелляционный суд в нарушение положений статьи 200 АПК РФ необоснованно перераспределил бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного акта, возложив на заявителя обязанность по доказыванию несоответствия решения Инспекции требованиям налогового законодательства Российской Федерации.

В отзывах на кассационную жалобу Общества налоговый орган и Прокуратура, считая постановление апелляционной инстанции в обжалуемой ЗАО "ОКЗ" части законным и обоснованным, просят оставить кассационную жалобу Общества без удовлетворения.

Прокуратура надлежащим образом извещена о времени и месте судебного разбирательства, однако своего представителя в судебное заседание кассационной инстанции не направила.

Инспекция N 20 письмами от 16.03.2011 N 05-07/17438 и от 01.04.2011 N 05-07/21942 обратилась в суд кассационной инстанции с ходатайством о рассмотрении дела в отсутствие ее представителей.

В судебном заседании представители ЗАО "ОКЗ" и Инспекции N 6 поддержали доводы, приведенные ими в своих кассационных жалобах, а также отклонили доводы жалоб противоположной стороны.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция N 6 провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. По результатам проверки налоговый орган составил акт от 19.08.2008 N 25 и принял решение от 23.09.2008 N 25.

Названным решением ЗАО "ОКЗ" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания штрафа в общей сумме 38 832 607 руб. 67 коп., Обществу доначислены 103 855 721 руб. НДС и 101 087 562 руб. налога на прибыль, пени за несвоевременную уплату названных налогов в размере 22 538 403 руб. 33 коп. - по НДС и 34 625 325 руб. 51 коп. - по налогу на прибыль.

Основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности, доначисления НДС, налога на прибыль и пеней послужил вывод Инспекции о том, что представленные ЗАО "ОКЗ" документы подписаны от имени ООО "Медиа Трэвел" и общества с ограниченной ответственностью "Пром Тех" (далее - ООО "Пром Тех") неустановленными лицами и содержат недостоверные сведения, поэтому они не подтверждают факт несения Обществом расходов по приобретению товаров у данных поставщиков и правомерность заявленных ЗАО "ОКЗ" налоговых вычетов.

Инспекция N 6 посчитала, что ООО "Медиа Трэвел" и ООО "Пром Тех" не имели возможности реального осуществления хозяйственных операций с заявителем ввиду отсутствия управленческого персонала, имущества по месту регистрации организаций, основных средств, производственных, административных и складских помещений, транспортных средств.

Проанализировав движение денежных средств, выплаченных Обществом названным контрагентам в качестве оплаты поставленного товара, налоговый орган пришел к выводу о том, что данные средства, совершив движение по замкнутой цепочке, возвращались на расчетные счета ЗАО "ОКЗ". Инспекция N 6 также усомнилась в реальности оплаты товаров, полученных от ООО "Медиа Трэвел", произведенной заявителем посредством передачи векселей банков, сославшись на то, что акты приема-передачи векселей подписаны от имени указанной организации неустановленным, неуполномоченным лицом, а на самих векселях отсутствуют отметки Общества и ООО "Медиа Трэвел".

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 02.12.2008 N 23-10/351 оспариваемое решение Инспекции отменено в части доначисления 36 423 745 руб. НДС и 11 178 261 руб. 84 коп. налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафных санкций по эпизоду хозяйственных операций с ООО "ПромТех". Управление установило, что выводы налогового органа о неправомерном предъявлении в 2006 году налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам ООО "Пром Тех", а также принятии соответствующих расходов по налогу на прибыль не основаны на достаточной доказательственной базе. В остальной части решение Инспекции утверждено.

В порядке проведения мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области решением от 29.04.2009 N 06-05/95 отменило оспариваемый ненормативный акт налогового органа в части начисления штрафных санкций по НДС за апрель-август 2005 года и по налогу на прибыль за 2004 год.

Не согласившись с принятым Инспекцией решением, ЗАО "ОКЗ" обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

При новом рассмотрении дела апелляционная инстанция, отказывая в удовлетворении требований Общества, исходила из того, что оформленные от имени ООО "Медиа Трэвел" документы содержат недостоверные, противоречивые сведения и не подтверждают наличие реальных хозяйственных операций заявителя и указанного поставщика. Кроме того, совокупность установленных налоговым органом обстоятельств свидетельствует о причастности Общества к деятельности ООО "Медиа Трэвел" и о том, что в их отношениях имеются признаки, свидетельствующие о наличии схемы, направленной на создание видимости реального осуществления хозяйственных операций.

Факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды подтверждается протоколом допроса Попова С.П. (учредитель и руководитель ООО "Медиа Тэвел"); экспертным заключением от 03.06.2010 N 10, составленным обществом с ограниченной ответственностью "Бюро комплексной безопасности" (далее - ООО "Бюро комплексной безопасности"); журналом регистрации поставок и транспортных средств, доставлявших товар; приговором Тушинского районного суда города Москвы от 11.09.2009.

Суд апелляционной инстанции посчитал, что при совершении сделок с ООО "Медиа Трэвел" налогоплательщик действовал без должной осмотрительности, перечисленные названному контрагенту денежные средства через цепочку иных организаций поступали ЗАО "ОКЗ", а операции по передаче векселей отсутствовали. Отсутствие реальных расчетов за продукцию исключает факт ее поставки заявителю. Поэтому апелляционная инстанция пришла к выводу об отсутствии у Общества реальных документально подтвержденных затрат на приобретение спорного товара, по крайней мере в тех размерах, на которые указывает налогоплательщик.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалоб и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что постановление апелляционного суда подлежит отмене по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ устанавливает, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вместе с тем Кодекс не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Глава 25 Кодекса не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы с нарушением порядка оформления. Определяющим является то, что приобретенные товары (работы, услуги) используются в производственной деятельности и поставлены на учет. Именно эти факты имеют решающее значение для налогового учета и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции спорного периода) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (до 01.01.2006 и уплаченные им) при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (до 01.01.2006 и уплаченные им) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ (в редакции спорного периода) счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 169 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

В пункте 5 статьи 169 Кодекса приведен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В абзаце первом пункта 6 статьи 169 НК РФ указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Как следует из материалов дела, Общество неоднократно указывало на соблюдение им всех предусмотренные Кодексом условий для отнесения затрат по приобретению товаров у ООО "Медиа Трэвел" на расходы в целях налогообложения прибыли и предъявления к вычету НДС по спорным счетам-фактурам.

В подтверждение указанных обстоятельств ЗАО "ОКЗ" представило при проведении налоговой проверки и в суд договор поставки от 17.11.2004 N 02/37, счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения и акты приема-передачи векселей. При этом заявитель настаивает на том, что данные первичные документы и счета-фактуры соответствуют требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ и статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Делая вывод о недобросовестности налогоплательщика и отсутствии реальных хозяйственных операций, апелляционный суд сослался на показания Попова С.П., в которых он отрицает свое участие в финансово-хозяйственной деятельности ООО "Медиа Трэвел", и выводы эксперта ООО "Бюро комплексной безопасности", изложенные в заключении от 03.06.2010 N 10.

Однако из содержания имеющихся в материалах дела первичных документов и счетов-фактур усматривается, что они подписаны от имени ООО "Медиа Трэвел" Поповым С.П., то есть лицом, полномочия которого подтверждаются сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

Кроме того, в материалы дела заявителем и налоговым органом представлены копии нотариально заверенных карточек с образцами подписей и оттиска печати ООО "Медиа Трэвел", в которых имеется подпись Попова С.П. (том 4, листы дела 19-20; том 26, листы дела 99-100), а также акта о вводе в эксплуатацию рабочего места "Клиент" автоматизированной системы "Клиент-Банк", подписанный от имени ООО "Медиа Трэвел" генеральным директором Поповым С.П. (том 6, листы дела 37-38).

Согласно части 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В нарушение указанной нормы апелляционный суд принял во внимание только заключение эксперта ООО "Бюро комплексной безопасности" от 03.06.2010 N 10, отклонив ссылку заявителя на заключение специалиста отдела судебных экспертиз общества с ограниченной ответственностью "Северо-Западный Союз" от 23.08.2010 N 749 (том 46, листы дела 31-53). При этом апелляционная инстанция исходила из того, что заключение от 23.08.2010 N 749 не является экспертным заключением, полученным в установленном статьей 82 АПК РФ порядке. Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не учел, что в силу части 2 статьи 64 АПК РФ указанный документ является письменным доказательством по делу и подлежит оценке в соответствии со статьей 71 АПК РФ.

Оценив показания свидетеля Атаджанова Т.А. (том 27, листы дела 16-17), апелляционная инстанция сделала вывод о том, что Общество при заключении сделки с ООО "Медиа Трэвел" не проявило должной осмотрительности. В то же время, этот вывод сделан без учета того обстоятельства, что при заключении договора поставки ЗАО "ОКЗ" запросило у названного контрагента копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации (том 4, лист дела 11). Как следует из показаний Алексеева А.А. (том 27, листы дела 15-16), в 2007 году ООО "Медиа Трэвел" было лишено возможности осуществлять хозяйственную деятельность ввиду того, что ее банковский счет был заблокирован по решению налоговой инспекции. Согласно предоставленным Инспекцией Федеральной налоговой службы N 6 по городу Москве справке от 23.02.2007 N 33410 и сопроводительному письму от 12.12.2007 N 64418 ООО "Медиа Трэвел" к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" налоговую и бухгалтерскую отчетности, не относится. Последняя отчетность по НДС представлена за 3 квартал 2007 года - "не нулевая", что подтверждает ведение названной организацией финансово-хозяйственной деятельности. Согласно выписке из ЕГРЮЛ от 13.04.2009 N 84103В/2009 (том 30, листы дела 109-115) ООО "Медиа Трэвел" прекратило деятельность в связи с его ликвидацией по решению учредителя, о чем 09.04.2009 сделана запись N 8097746169403. Прохождение данной организацией через процедуру добровольной ликвидации свидетельствует об отсутствии к ней претензий со стороны налоговых органов.

Оценивая представленный в материалы дела приговор Тушинского районного суда города Москвы от 11.09.2009, апелляционный суд указал, что установленные в нем обстоятельства характеризуют Общество как недобросовестного участника хозяйственных отношений. Кассационная инстанция считает, что вывод об относимости указанного доказательства к рассматриваемому делу сделан апелляционной инстанцией без учета следующих обстоятельств. События, описанные в этом приговоре, относятся к 2001-2002 годам, то есть к более раннему периоду. Юридические лица, упоминаемые налоговым органом в оспариваемом решении как участники созданной ЗАО "ОКЗ" "цепочки расчетов", в том числе ООО "Медиа Трэвел", в приговоре не фигурируют.

В силу положений пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) обязательным условием предъявления к вычету в 2005 году сумм НДС, уплаченных поставщикам, являлась оплата приобретенного товара.

При новом рассмотрении дела апелляционная инстанция на основании представленных открытым акционерным обществом Коммерческий банк "АПР-БАНК" (далее - ОАО КБ "АПР-БАНК") документов сделала вывод о том, что указанные в предоставленных Обществом при проведении налоговой проверки актах приема-передачи векселя не могли в указанный период находиться у ЗАО "ОКЗ" и использоваться им для осуществления расчетов с ООО "Медиа Трэвел".

В ходе налоговой проверки Инспекцией N 6 установлено, что оплата большей части приобретенного у ООО "Медиа Трэвел" товара производилась заявителем посредством перечисления денежных средств на расчетный счет указанной организации. При этом налоговый орган указал на то, что данные денежные средства, совершив движение по замкнутой "цепочке", возвращаются на расчетные счета ЗАО "ОКЗ" (том 2, листы дела 7-8). По мнению налогового органа, это движение происходило посредством последовательного перечисления денежных средств со счета Общества на счета обществ с ограниченной ответственностью "Медиа Трэвел", "Светоч", "ФК "Русь", "РОСТОРГ", "Пром Эксперт" и "ЛИГА XXI", Торговый дом "Интеркожа". Вместе с тем приведенное построение "цепочки" не позволяет сделать вывод о том, что оно имеет замкнутый характер.

Кроме того, суд апелляционной инстанции неправомерно уклонился от оценки доводов заявителя о том, что перечисляемые между названными юридическими лицами суммы не идентичны; основаниями для их перечисления служат гражданско-правовые договоры, имеющие различную правовую природу; расчетные счета открыты этими организациями в разных банках; указанные фирмы в спорный период вели финансово-хозяйственную деятельность, а также о том, что размер денежных средств, прошедших по такой "цепочке", составляет лишь 20% от общей суммы расчетов между ЗАО "ОКЗ" и ООО "Медиа Трэвел".

Утверждая, что данными журнала регистрации поставок и транспортных средств, доставлявших товар, опровергается доставка почти половины объема продукции, поставленной заявителю ООО "Медиа Трэвел", суд апелляционной инстанции не принял во внимание, что указанный журнал не является первичным документом учета. Кроме того, следуя логике апелляционного суда, доставка большей части спорного товара данными этого журнала подтверждается.

При этом сведения, содержащиеся в книге покупок ЗАО "ОКЗ" за спорный период, апелляционным судом не исследовались. Представленный заявителем в материалы дела отчет о фактах, установленных при проверке количественных показателей приобретения и продажи кожевенной продукции ЗАО "ОКЗ" в 2004-2006 годах от 12.09.2009 N 05-22 (том 32, листы дела 40-47), составленный закрытым акционерным обществом "Фирма "Русское право" (в котором приведены количественные показатели приобретения и продажи Обществом кожевенной продукции в 2004-2006 годах, в том числе по поставщику ООО "Медиа Трэвел"), и аудиторские заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности ЗАО "ОКЗ" по итогам деятельности за 2004-2005 годы (том 38, листы дела 138-148), составленные закрытым акционерным обществом "Независимая Консалтинговая группа "2К Аудит - Деловые консультации", также не получили правовую оценку.

Апелляционная инстанция, сославшись на отсутствие подтверждающих документов, не приняла довод налогоплательщика о том, что при определении размера непринятых сумм расходов налоговый орган не учел наличие у Общества остатка продукции по состоянию на 01.01.2005, который был включен налогоплательщиком в состав расходов 2005 года. Суд апелляционной инстанции посчитал, что в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что утрата этих документов произошла по независящим от заявителя причинам. Вместе с тем, в материалах дела имеется копия постановления об отказе в возбуждении уголовного дела от 05.04.2005 (том 27, листы дела 127-128) и письмо от 08.04.2005 N 18/227 (том 27, лист дела 130), из которого следует, что бухгалтерские документы по финансово-хозяйственной деятельности за 2002-2004 годы уничтожены 02.04.2005 в результате пожара, а также о том, что налогоплательщик уведомил об этом Инспекцию N 6. Однако впоследствии комплект документов, подтверждающий приобретение в 2004 году продукции у ООО "Медиа Трэвел" (за исключением товарных накладных), был предоставлен заявителю поставщиком.

При рассмотрении настоящего дела Общество неоднократно ссылалось на нарушение налоговым органом при определении размера затрат, исключенных из состава расходов налогоплательщика, положений статей 252, 272 и 320 НК РФ ввиду игнорирования Инспекцией N 6 принятой заявителем учетной политики.

В отзыве на апелляционную жалобу ЗАО "ОКЗ" (том 44, лист дела 140) налоговый орган подтверждает, что сумма расходов по акту проверки определена по дате оплаты приобретенных товаров, в то время как Общество в указанном периоде применяло порядок признания расходов при методе начисления, установленный статьей 272 НК РФ. Согласно пункту 1 названной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Порядок определения расходов по торговым операциям (часть кожевенной продукции, приобретенной заявителем у ООО "Медиа Трэвел", реализована другим покупателям) установлен статьей 320 Кодекса. Согласно названной норме к прямым расходам относится стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде.

ЗАО "ОКЗ" также ссылалось на то, что в оспариваемом решении налогового органа вопреки выводам акта проверки доначисление налога на прибыль произведено Инспекцией N 6 исходя из стоимости и периодов приобретения продукции у ООО "Медиа Трэвел" (то есть расходы налогоплательщика исключены на стадии оприходования товара), а не момента включения его в расходы по правилам статьи 320 НК РФ, что является нарушением приведенных положений Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Вместе с тем, из содержания обжалуемого постановления усматривается, что апелляционная инстанция не исследовала изложенные выше доводы заявителя и не дала им должной правовой оценки.

В постановлении от 18.01.2010 суд кассационной инстанции указал суду на необходимость руководствоваться при рассмотрении данного дела разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В то же время налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления N 53).

Следовательно, факт ненадлежащего составления контрагентами первичных документов не может являться основанием для отказа налогоплательщику во включении в состав затрат расходов по приобретению у поставщиков товаров (работ, услуг), использование которых в производственной деятельности подтверждено налогоплательщиком документально.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы. То есть условием для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. В этом случае во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В пункте 10 Постановления N 53 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09 Высший Арбитражный суд Российской Федерации также указал на то, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Таким образом, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, в том числе выяснять, соответствует ли фактическое местонахождение поставщиков адресам, указанным в их учредительных документах, устанавливать действительных руководителей этих организаций и исследовать достоверность подписей на первичных документах.

Действующее законодательство не предусматривает возложение на налогоплательщика неблагоприятных последствий действий контрагентов, право на налоговый вычет не поставлено в зависимость от результатов хозяйственной деятельности поставщиков товаров (работ, услуг) при осуществлении ими хозяйственных операций.

С учетом приведенной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации, а также положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ в настоящем деле Инспекция N 6 должна была представить бесспорные доказательства того, что спорные документы подписаны лицом, не обладавшим соответствующими полномочиями, а также того, что об этом было или должно было быть известно налогоплательщику. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

При таких обстоятельствах следует признать, что апелляционный суд не выполнил указания кассационной инстанции о необходимости оценки всех представленных в материалы дела доказательств в их совокупности и взаимосвязи с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении суда кассационной инстанции от 18.01.2010.

Поскольку исследование и оценка доказательств не отнесены частью 2 статьи 287 АПК РФ к компетенции кассационной инстанции, а доводы кассационных жалоб связаны с доказательственной стороной спора, суд кассационной инстанции считает обжалуемое постановление подлежащим отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение. Учитывая, что судебные акты Арбитражного суда Тверской области и Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда повторно проверяются судом кассационной инстанции и содержащиеся в них выводы не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, дело подлежит передаче на рассмотрение другого арбитражного суда первой инстанции в пределах того же судебного округа - Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, полно и всесторонне исследовать представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, дать им надлежащую правовую оценку и с учетом установленных фактических обстоятельств дела принять законное и обоснованное решение по существу заявленных Обществом требований в соответствии с нормами материального и процессуального права, а также распределить судебные расходы по кассационной жалобе.

Руководствуясь статьей 97, 286, пунктом 4 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Тверской области от 22.07.2010 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2010 по делу N А66-9765/2008 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение другого арбитражного суда - Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.01.2011 по настоящему делу.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева Н.А. Морозова