Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 апреля 2011 г. N Ф07-1426/11 по делу N А42-1666/2009

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 апреля 2011 г. N Ф07-1426/11 делу N А42-1666/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Пастуховой М.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Мурманский морской рыбный порт" Матюшова К.В. (доверенность от 21.12.2010 N 01-03/82), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Безмельникова Ф.А. (доверенность от 11.01.2011 N 14-09/00065) и Елисеевой В.В. (доверенность от 11.01.2011 N 14-09/00012),

рассмотрев 29.03.2011 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Мурманский морской рыбный порт" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.10.2010 (судья Драчева Н.И.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2010 (судьи Протас Н.И., Абакумова И.Д., Дмитриева И.А.) по делу N А42-1666/2009,

установил

Открытое акционерное общество "Мурманский морской рыбный порт" (далее - Общество, ОАО "Мурманский морской рыбный порт") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, МИФНС) от 31.12.2008 N 24 и требования налогового органа N 22 по состоянию на 05.03.2009.

Решением от 07.10.2010, оставленным без изменения постановлением от 27.12.2010, суды первой и апелляционной инстанций заявленные требования Общества удовлетворили частично и признали недействительными как не соответствующие нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обжалованные ненормативные акты Инспекции в части:

- доначисления и требования об уплате налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу дохода, полученного от реализации услуг по хранению мазута до семи суток, оказанных на безвозмездной основе;

- доначисления и требования об уплате налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по эпизоду завышения расходов, связанных с оказанием услуг по обучению своих сотрудников в сумме, превышающей 155 495 руб. 80 коп.;

- доначисления и требования об уплате 257 811 руб. 83 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и начисления соответствующих сумм пеней по эпизоду включения в налоговую базу 1 432 288 руб. 54 коп. выручки, полученной от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов организациям-судовладельцам;

- доначисления НДС и начисления соответствующих сумм пеней по эпизоду включения в налоговую базу 5 112 091 руб. 41 коп. дохода, полученного от реализации оказанных на безвозмездной основе услуг по хранению нефтепродуктов, и требования об их уплате;

- доначисления НДС и начисления соответствующих сумм пеней в связи с изменением размера выручки, участвующей в расчете удельного веса по облагаемым и необлагаемым (освобожденным от налогообложения) операциям, в общем объеме реализации за счет включения в налоговую базу по НДС 1 432 288 руб. 54 коп. выручки по услугам перевозки (доставки) нефтепродуктов организациям-судовладельцам, а также 5 112 091 руб. 41 коп. выручки по оказанным на безвозмездной основе услугам хранения нефтепродуктов и требования об их уплате;

- доначисления НДС и соответствующих сумм пеней, связанных с непринятием налоговых вычетов по подготовке и переподготовке кадров, превышающих расходы в сумме 155 495 руб. 80 коп., и требования об их уплате;

- доначисления налога на имущество и начисления соответствующих сумм пеней, связанного с включением в налоговую базу по налогу среднегодовой стоимости неучтенного имущества, выявленного по итогам инвентаризации по объектам, не перечисленным в пунктах 6, 15 и 19 приложения N 13, в пункте 2 приложения N 15, в пункте 1 приложения N 8, пунктах 1, 2 и 3 приложения N 18, в пунктах 115-124, 126-127 приложения N 1, в пунктах 65-69 приложения N 3, в пунктах 1-10 приложения N 20, в пунктах 5-17 приложения N 19 и в пунктах 4-5 приложения N 14 к акту инвентаризации имущественного комплекса федерального государственного унитарного предприятия "Мурманский морской рыбный порт" (далее - ФГУП "ММРП"), и требования об их уплате;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания соответствующих сумм налоговых санкций.

В удовлетворении остальной части требований суды Обществу отказали.

В кассационной жалобе ОАО "Мурманский морской рыбный порт" просит принятые по делу судебные акты отменить и вынести новое решение - об удовлетворении заявленных требований по следующим эпизодам.

Заявитель полагает, что предоставленные третьим лицам услуги Общества по хранению нефтепродуктов являются возмездными. Поскольку хранение последних представляет собой длящийся процесс, то состав платы, взимаемой с клиентов за прием и выдачу товара, охватывает и оказанные услуги по хранению. Невзимание платы за отдельные периоды хранения указанного товара еще не свидетельствует о безвозмездном характере оказанных налогоплательщиком услуг. Так, письмо от 30.08.2005 N 03/35-01/199 по смыслу пункта 2 статьи 434 и статьи 438 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) является, по мнению Общества, надлежащим доказательством о предоставлении контрагентам скидок в виде неначисления платы за хранение нефтепродуктов в периоды, определяемые заявителем с учетом обстоятельств и результатов перевалки.

Обжалуется заявителем и вывод суда первой инстанции о том, что услуги по доставке топлива, оказанные организациям, не являющимся судовладельцами, нельзя отнести к услугам, связанным с обслуживанием морских судов. Правовая природа спорных услуг (обслуживание морских судов в период стоянки в порту) не меняется в зависимости от статуса контрагента (судовладелец или нет), а потому они соответствуют закрепленным в подпункте 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ критериям.

В жалобе Общество указывает на нарушение судами норм процессуального права, выразившегося в допросе ряда лиц по ходатайству Инспекции в рамках судебного разбирательства, поскольку такие доказательства не были добыты налоговым органом при осуществлении выездной налоговой проверки. Кроме того, запрошенные Инспекцией у открытого акционерного общества "Мурманоблгаз" документы после рассмотрения материалов проверки нельзя признать надлежащими доказательствами по настоящему делу.

Инспекция в своей кассационной жалобе так же просит отменить названные судебные акты по следующим эпизодам:

- доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу 5 112 091 руб. 41 коп. дохода, полученного от реализации услуг по хранению мазута до семи суток (на безвозмездной основе);

- доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по эпизоду завышения расходов, связанных с оказанием услуг по обучению своих сотрудников в сумме, превышающей 155 495 руб. 80 коп.;

- доначисления 257 811 руб. 83 коп. НДС и начисления соответствующих сумм пеней по эпизоду включения в налоговую базу 1 432 288 руб. 54 коп. выручки, полученной от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов организациям-судовладельцам;

- доначисления НДС и начисления соответствующих сумм пеней в связи с изменением размера выручки, участвующей в расчете удельного веса по облагаемым и необлагаемым (освобожденным от налогообложения) операциям в общем объеме реализации за счет включения в налоговую базу по НДС 1 432 288 руб. 54 коп. выручки по услугам перевозки (доставки) нефтепродуктов организациям-судовладельцам, 5 112 091 руб. 41 коп. руб. выручки по оказанным на безвозмездной основе услугам хранения мазута;

- доначисления НДС и соответствующих сумм пеней, связанных с непринятием налоговых вычетов по подготовке и переподготовке кадров, превышающих расходы в сумме 155 495 руб. 80 коп.;

- доначисления налога на имущество и начисления соответствующих сумм пеней, связанного с включением в налоговую базу по налогу среднегодовой стоимости неучтенного имущества, выявленного по итогам инвентаризации по объектам, не перечисленным в пунктах 6, 15 и 19 приложения N 13, в пункте 2 приложения N 15, в пункте 1 приложения N 8, пунктах 1, 2 и 3 приложения N 18, в пунктах 115-124, 126-127 приложения N 1, в пунктах 65-69 приложения N 3, в пунктах 1-10 приложения N 20, в пунктах 5-17 приложения N 19, в пунктах 4 и 5 приложения N 14 к акту инвентаризации имущественного комплекса федерального государственного унитарного предприятия "Мурманский морской рыбный порт";

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания соответствующих сумм налоговых санкций.

Ссылаясь на несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и на неправильное применение ими норм материального права, Инспекция просит судебные акты отменить в названной части и вынести новый - об отказе Обществу в удовлетворении требований по названным эпизодам.

В судебном заседании представители сторон поддержали приведенные в своих кассационных жалобах доводы, одновременно заявив возражения по жалобам друг друга.

Законность судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобах доводов согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Из материалов дела следует, что ОАО "Мурманский морской рыбный порт" в качестве правопреемника создано путем преобразования федерального государственного унитарного предприятия "Мурманский морской рыбный порт" на основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 26.08.2004 N 1124-р, приказа Федерального агентства по управлению федеральным имуществом от 15.12.2004 N 181 и распоряжения Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом Мурманской области от 30.12.2005 N 305.

Запись о создании открытого акционерного общества "Мурманский морской рыбный порт" внесена в Единый государственный реестр юридических лиц 14.12.2006.

В период с 28.07.2008 по 26.11.2008 Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ОАО "Мурманский морской рыбный порт" законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) за период с 01.01.2005 по 31.12.2005: налога на прибыль, НДС и единого социального налога (далее - ЕСН), водного, земельного, транспортного налогов, налога на имущество организаций (далее - налог на имущество) и налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации; налога на доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ); правильности представления в налоговый орган сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, и об удержанных суммах налога; отчетов об итоговых суммах, начисленных и выплаченных доходов; удержанного НДФЛ, а также правильности исчисления страховщиком и своевременности уплаты в бюджет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

По результатам данной проверки МИФНС составила акт от 04.12.2008 N 19 и с учетом представленных Обществом возражений приняла решение от 31.12.2008 N 24 о привлечении ОАО "Мурманский морской рыбный порт" к ответственности: по пункту 1 статьи 122 НК РФ - в виде взыскания 1 780 456 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль, 53 298 руб. штрафа за неуплату НДС и 193 490 руб. штрафа за неуплату налога на имущество; по пункту 1 статьи 126 НК РФ - в виде взыскания 3700 руб. штрафа. Названным решением Инспекция также начислила налогоплательщику 1 847 885 руб. пеней за неуплату налога на прибыль, 3 029 403 руб. пеней за неуплату НДС и 250 552 руб. пеней за неуплату налога на имущество, в связи с чем предложила Обществу уплатить 18 770 008 руб. доначисленных налогов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 24.02.2009 N 108 обжалованный налогоплательщиком ненормативный акт Инспекции оставлен без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

На основании вступившего в силу решения налоговый орган выставил заявителю требование N 22 об уплате налогов, сбора, пеней и штрафов по состоянию на 05.03.2009.

Не согласившись с законностью ненормативных актов МИФНС, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

1. В рамках налоговой проверки Инспекция установила, что налогоплательщик неправомерно не включил в состав доходов 36 560 322 руб. стоимости услуг по хранению нефтепродуктов (мазута, бензина, масла и дизельного топлива), подлежавших учету при исчислении налога на прибыль и НДС за 2005 год. При этом налоговый орган указал, что обоснованность невзимания платы за хранение нефтепродуктов в период их обезвоживания, во-первых, не подтверждена документально, а во-вторых, такой порядок расчетов противоречит требованиям законодательства. Поэтому, оказав безвозмездно названные услуги в пределах семи первых дней хранения, налогоплательщик занизил облагаемую налогом на прибыль базу и выручку для целей НДС.

Суды удовлетворили заявление Общества о неправомерном начислении ему 5 112 091 руб. 41 коп. дохода, полученного от реализации услуг по хранению до семи дней без взимания платы только в отношении мазута, а также об исчислении соответствующих сумм налога на прибыль, НДС, пеней и налоговых санкций (стоимость услуг подтверждена актом сверки сторон).

Одновременно суды согласились с выводом налогового органа о неправомерном невзимании Обществом с клиентов платы за хранение иных видов топлива (бензина, масла и дизельного топлива) и в этой части отказали заявителю в удовлетворении заявленных требований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача права имущественных прав, является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признана реализацией товаров (работ, услуг).

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В силу статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Подпунктом 16 пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В данном случае оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), а стоимость таких услуг при обложении налогом на прибыль не учитывается в составе расходов.

Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Как установлено статьей 886 ГК РФ, по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. В соответствии с пунктом 2 статьи 900 ГК РФ вещь должна быть возвращена хранителем в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств.

Согласно статье 423 ГК РФ договор является возмездным, если из него следует, что одна сторона должна получить плату или иное встречное представление за исполнение своих обязанностей.

Судами установлено, что в проверяемом периоде Общество заключало с организациями-клиентами типовые договоры, на основании которых оказывало им услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов, а также по приему льяльно-балластных вод. Из условий этих договоров (пункт 5.1) следовала обязанность клиентов осуществлять оплату услуг по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов по тарифам порта, действующим на момент оказания этих услуг. Пунктом 6.10 типовых договоров установлено, что после слива мазута (топочного, флотского и их аналогов) и IFO-180 отпуск их Клиенту производится не ранее 3-7-ми суток, необходимых для обезвоживания, в течение которого принятый на хранение мазут не выдается клиентам и плата за его хранение не взимается.

Исследовав содержание названных типовых договоров и условия их исполнения сторонами, суды установили, что данные договоры содержат условие о предоставление спорных услуг без взимания платы сроком до семи дней только в целях обезвоживания мазута и восстановления его качества до нормативного состояния. На этом основании суды пришли к правильному выводу о том, что именно договоры о льготном хранении мазута соответствуют понятию возмездного договора и потому законно и обоснованно отклонили довод Инспекции о безвозмездном оказании спорных услуг.

Вновь приведенный в жалобе довод налогового органа о характере спорных услуг Общества в отношении льготного срока оказания клиентам услуг по хранению мазута как безвозмездных отклоняется кассационной инстанцией.

В данном случае услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод в части невзимания платы в период обезвоживания мазута нельзя квалифицировать как безвозмездные, поскольку они были оказаны (как установили суды) в рамках именно договора возмездного оказания услуг и с учетом особенностей предмета хранения (мазута). При этом льготный период хранения мазута до 7-ми суток в период его обезвоживания обусловлен особенностями данного предмета хранения.

Так, прием и хранение нефтепродуктов на нефтебазах и складах регулируется Инструкцией по приему, хранению, отпуску на суда и контролю качества топлива и смазочных материалов на нефтебазах и складах РД 31.27.05-99.

Общество представило в материалы дела технологическую карту и описание технологического процесса операций по сливу-наливу нефтепродуктов, в которых приводятся особенности процесса "слив-налив мазута".

Оценив указанные документы и правовые акты, касающиеся проведения организациями нефтепродуктообеспечения технологических операций с нефтепродуктами, суды двух инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что хранение мазута в течение периода его обезвоживания необходимо для восстановления качества этого продукта до нормального состояния.

Согласно названным документам, а также Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнергетики от 19.06.2003 N 231, нефтебазы обязаны контролировать качество принимаемых и отпускаемых нефтепродуктов, а также осуществлять мероприятия по обеспечению сохранности их качества, в том числе и операций по обезвоживанию нефтепродуктов. Сложные в техническом отношении операции с мазутом, как правильно установили суды, повлекли установку в этих типовых договорах условия о невзимании платы за услуги по хранению указанного вида топлива в течение срока, необходимого для обезвоживания мазута. Таким образом, срок для оказания услуг в отношении мазута без взимания платы определен не произвольно, а исходя из технических регламентов, установленных соответствующими федеральными ведомствами.

Доказательств того, что представленные заявителем технические обоснования не соответствуют каким-либо нормам или опровергают названные выводы судов (заключение специалиста или экспертное заключение) в отношении особенностей хранения мазута, налоговый орган не представил.

Хранение Обществом мазута исключительно в течение 7-ми льготных дней без взимания платы по договорам на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод, как указали суды, не установлено.

Таким образом, следует признать правильным вывод судов о том, что типовые договоры на оказание возмездных услуг по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод предусматривают такое условие, как хранение без взимания платы сроком до семи суток только в отношении мазута исключительно в целях обезвоживания последнего и восстановления его качества до соответствия нормативным требованиям.

Довод Инспекции о том, что ОАО "Мурманский морской рыбный порт" не подтвердило технологией и нормативными документами осуществление именно им процедуры обезвоживания мазута, не принимается кассационной инстанцией, поскольку такое утверждение налоговым органом ничем не подтверждено.

Ввиду изложенного суды правомерно признали необоснованным доначисление Обществу 5 112 091 руб. 41 коп. в виде выручки, полученной от реализации услуг по хранению мазута, оказанных на безвозмездной основе за первые семь суток, в целях доначисления налога на прибыль и НДС, а также изменения удельного веса по облагаемым и необлагаемым (освобожденным от налогообложения) операциям в общем объеме реализации. А потому законными являются судебные акты, признавшие недействительными оспоренное решение и требование налогового органа в части доначисления и взыскания с Общества с указанной суммы дохода соответствующих сумм налога на прибыль, НДС, пеней и налоговых санкций.

ОАО "Мурманский морской рыбный порт" в жалобе оспаривает судебные акты в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительными актов налогового органа об исчислении дохода от операций по договорам на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-баллистических вод в отношении иных видов топлива (бензина, масла и дизельного топлива).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно абзацу первому статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Исследовав условия заключенных договоров по оказанию спорных услуг в отношении иных видов топлива, суды установили, что типовыми договорами тот порядок расчетов, который предусматривал бы срок невзимания платы за оказанные условия, сторонами не оговорен.

Общество ссылается на то, что суды не приняли во внимание положение о порядке применения тарифов на погрузочно-разгрузочные работы и связанные с ними услуги в ФГУП "ММРП", утвержденное Федеральной энергетической комиссией от 09.03.2004 N 18-т/1, где предусмотрено право порта на увеличение срока хранения грузов без взимания оплаты до трех суток (время накопления судовой партии, рода груза, количество перерабатываемого груза) и которым оно руководствовалось, когда осуществляло хранение нефтепродуктов (не только мазута, но и дизельного топлива, масла, бензина) в отдельные периоды без взимания платы.

Кассационная инстанция полагает, что в данном случае выводы судов являются законными, поскольку названное право подлежало реализации в заключаемых типовых договорах, которые и должны были содержать конкретные условия осуществления такого права (срок хранения без оплаты на соответствующий род или объем груза), как это указано в положении. Именно отсутствие такой конкретики не позволяет сделать вывод об обоснованности предоставления Обществом по своему усмотрению такого льготного хранения в отношении грузов, не определенных в договоре в качестве льготируемых по соответствию их критериям, предусмотренным данным положением.

Кассационная жалоба Общества не содержит ни ссылок на наличие соответствующих доказательств в деле, ни на иные документы, опровергающие выводы судов, основанные на установленных ими фактических обстоятельствах и подтвержденные материалами дела.

Суды не согласились и с письмом Общества от 30.08.2005 N 03/35-01/199 о предоставлении своим контрагентам спорных скидок. Проанализировав данный документ и порядок его направления клиентам, суды не признали его в качестве документа, свидетельствующего о том, что именно в таком порядке были внесены изменения в действующие типовые договоры на оказание спорных услуг.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств на предмет относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В силу части 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.

При рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (часть третья статьи 286 АПК РФ).

Поскольку суды установили безвозмездное оказание услуг по хранению бензина, масла и дизельного топлива (льготируемый срок) и отсутствие у налогоплательщика счетов-фактур в подтверждение оплаты оказанных им услуг по хранению, а приведенные в кассационной жалобе Обществом доводы и доказательства (в том числе и ссылки на указанные выше документы) не опровергают установленные судами обстоятельства по спорному эпизоду, то следует признать, что выводы первой и апелляционной судебных инстанций об отсутствии у заявителя оснований для невключения в облагаемую налогом на прибыль и НДС дохода, полученного от этих услуг, являются обоснованными.

Таким образом, отсутствуют основания для удовлетворения жалоб Инспекции и Общества по пункту первому решения налогового органа.

2. Инспекция также не согласна с судебными актами, удовлетворившими заявление Общества о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль и НДС по эпизоду неправомерного отнесения на расходы затрат, превышающих 155 495 руб. 80 коп., за предоставленные сторонними организациями услуги по обучению сотрудников налогоплательщика.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.

Из названной нормы закона следует, что к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с названными договорами. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если такие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию); либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате; программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Кроме того, подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Из оспариваемой Обществом суммы затрат на эти цели (532 494 руб.) суды признали обоснованными произведенные налогоплательщиком расходы, превышающие 155 495 руб. 80 коп. Налогоплательщик не обжалует судебные акты в части отказа в удовлетворении требований по указанному эпизоду.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции.

Суды в полном соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ исследовали все документы (представленные заявителем в отношении каждого учебного заведения) в отдельности и в совокупности относительно законности отнесения в целях налогообложения затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой работников Общества в соответствующих учебных заведениях (договоры, счета-фактуры, акты сдачи-приемки оказанных услуг, из которых следует, какие конкретно работники и в какой период проходили обучение, а также последующими заявками на проведение контрольных тренировок со списком экипажей судов, рапорты о прохождении обучения; лицензии и сертификаты, приказы о направлении работников в командировку, авансовые отчеты, командировочные удостоверения, копии авиабилетов и счета гостиниц; выписки из протокола заседания аттестационной комиссии, отметки в книжках спасателя, копии железнодорожных билетов).

На основании такого анализа судами сделан объективный вывод о подтверждении заявителем обоснованности и документальности таких затрат на сумму, превышающую 155 495 руб. 80 коп. При этом суд первой инстанции проанализировал относимость и допустимость представленных Обществом оправдательных документов на спорные услуги, оказанные учебными учреждениями, и его вывод об обоснованности затрат в обжалуемой сумме подтвержден совокупностью документальных доказательств и ничем не опровергается налоговым органом.

Ссылка Инспекции, что большая часть документов относительно обучения сотрудников Общества в учебных заведениях не была представлена заявителем налоговому органу при проведении налоговой проверки, не опровергает их достоверность, а также обоснованность учета судами этих доказательств при разрешении спорного эпизода.

Приведенные Инспекцией вновь в кассационной жалобе доводы по спорному эпизоду направлены по своей сути на переоценку обстоятельств, установленных судами и подтвержденных представленными налогоплательщиком в материалы дела доказательствами, достоверность и полноту которых налоговый орган не оспаривает. В силу этого данные доводы ответчика не принимаются кассационной инстанцией.

Согласно правовой позиции высших судебных инстанций арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Следовательно, непредставление налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для исследования и оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66-71 АПК РФ.

В соответствии с действовавшими в спорный период положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (статья 166, пункты 1 и 2 статьи 171, пункт 2 статьи 172 НК РФ) условиями вычета НДС по товарам (работам, услугам) в спорный период являлись: фактическая оплата приобретенного товара (работы, услуги), принятие его на учет и наличие счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы НДС.

Судами установлено соблюдение Обществом нормативных требований при предъявлении НДС к вычету по операциям спорного эпизода (оказание услуг на обучение, подготовку и переподготовку сотрудников организации).

С учетом вышесказанного следует признать правильным вывод судов об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по этим операциям, право на возмещение которого подтверждено налогоплательщиком достоверными и надлежащими доказательствами.

Признав недействительными решение и требование налогового органа по операциям спорного эпизода в сумме, превышающей 155 495 руб. 80 коп., суды вынесли законное и обоснованное в этой части решение, а потому жалоба Инспекции по спорному эпизоду не подлежит удовлетворению.

3. Налогоплательщик оспаривает выводы судов о том, что услуги по доставке топлива, оказанные организациям, не являющимся судовладельцами, не связаны с обслуживанием этих судов, в силу чего суды признали неправомерным применение Обществом к этим операциям льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Податель жалобы ссылается на то, что заявитель оказывал клиентам спорные услуги по договорам от своего имени и в своих интересах без договоров поручения, комиссии или агентских договоров. Это следует из заключенных в рассматриваемый период договоров на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и по приему льяльно-баласстных вод. В рамках этих договоров, заключенных с ООО "ММП", ООО "Мыс Надежды", ООО "Агентство НордКом", ООО "Лукойл Нева" и ООО "Стомар" заявитель принял на себя обязанность оказывать услуги по перевозке (доставке) нефтепродуктов судами портового флота по заявке клиента.

В ходе проверки налоговый орган установил, что Общество предоставляло третьим лицам услуги по перевозке (доставке) нефтепродуктов на указанные в заявке морские суда, принадлежащие клиенту, либо третьей стороне - организации (судовладельцу). Доставка топлива производилась по заявкам организаций-отправителей груза, на основании которых налогоплательщик предоставлял танкеры для перевозки (доставки) топлива в определенном количестве на морские суда. Эти услуги Общество квалифицировало как услуги по обслуживанию морских судов, что подлежало, по его мнению, освобождению от обложения НДС в соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Признав неправомерным применение заявителем данной налоговой льготы, Инспекция установила занижение налоговой базы по НДС на 23 167 374 руб. и неуплату в бюджет 4 170 127 руб. НДС в 2005 году.

Суды двух инстанций частично удовлетворил требования Общества по данному эпизоду, признав неправомерным доначисление налогоплательщику 257 811 руб. 93 коп. НДС, начисление соответствующих сумм пеней и налоговой санкции по операциям реализации услуг по перевозке нефтепродуктов организациям-судовладельцам. В удовлетворении остальной части заявления суды отказали.

В соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

Из текста названной нормы следует, что предусмотренная в ней льгота (освобождение от уплаты НДС) относится только к тем операциям по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период их стоянки в портах, из которых следует, что оказание таких услуг основано на непосредственных взаимоотношениях получателей услуг с лицом, кто их оказал и заявляет данную льготу.

В рассматриваемом случае суды двух инстанций, разрешая спор, исследовали и оценили на основании предоставленных сторонами доказательств содержание спорных правоотношений.

Так, суды детально изучили и проанализировали в соответствии с положениями статей 431, 781 и 779 ГК РФ содержание договоров на оказание спорных услуг и обстоятельства, связанные с их фактическим осуществлением, в связи с чем пришли к выводу, что взаимоотношения по обеспечению нефтепродуктами морских судов фактически сложились непосредственно между ОАО "Мурманский морской рыбный порт" и третьими лицами (ООО "ММП", ООО "Мыс Надежды", ООО "Агентство НордКом", ООО "Лукойл Нева" и ООО "Стомар" - клиентами Общества и сторонами по договору), а не с судовладельцами этих судов. В данном случае, как установили суды, порт осуществлял доставку и производил выдачу спорных нефтепродуктов для клиентов, которые фактически и обеспечивали морские суда этими нефтепродуктами в рамках их взаимоотношений с судовладельцами. Именно по заявкам организаций-контрагентов (то есть стороне по договору) Общество названные операции (выдача и доставка топлива) на не принадлежащие этим организациям морские суда, в силу чего суды не усмотрели связь Общества с обслуживанием находящихся на стоянке судов.

Правомерно апелляционная инстанция указала на то, что подписание представителями администраций морских портов нарядов на услуги и требования-накладные в приемке топлива, как и скрепление их судовыми печатями, не изменяет правовой природы оказанных Обществом спорных услуг своим клиентам.

Поскольку вывод судов соответствует нормам права и материалам дела, то основания для переоценки положенных в его основу обстоятельств (на чем, по существу, и настаивает податель жалобы) у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ отсутствуют.

Учитывая, что жалоба Общества по этому эпизоду в целом направлена исключительно на переоценку выводов судов предыдущих инстанций по конкретным обстоятельствам и не содержит ссылок на иные доказательства, не исследованные судом, в ее удовлетворении в оспариваемой части надлежит отказать.

С учетом названных обстоятельств кассационная инстанция отклоняет кассационную жалобу МИФНС по этому эпизоду как необоснованную и не отвечающую нормам арбитражного процессуального законодательства Российской Федерации.

4. Общество обжалует выводы судов о правомерном доначислении Инспекцией заявителю налога на имущество и пеней за его несвоевременную уплату по ряду имущественных объектов. При этом оно ссылается на нарушением судами норм процессуального законодательства: допрос в судебных процессах в качестве свидетелей ряда работников заявителя, не опрошенных МИФНС в рамках статьи 90 НК РФ при проведении налоговой проверки, а также принятие судами документов ОАО "Мурманоблгаз", полученных Инспекцией за пределами выездной налоговой проверки. По мнению подателя жалобы, эти доказательства, как добытые вне предусмотренных налоговым законодательством процедур, не могли быть приняты судами в качестве таковых при оценки обстоятельств, связанных с уплатой налога на имущество.

В ходе проверки Инспекция установила факт нарушения Обществом пункта 1 статьи 375 НК РФ, выразившегося в неучете при определении среднегодовой стоимости имущества за 2005 год объектов основных средств и недвижимости, а также товарно-материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации согласно акту от 24.08.2005, что привело к занижению базы, облагаемой по налогу на имущество.

На основании материалов налоговой проверки и материалов, представленных отделом по налоговым преступлениям управления внутренних дел Мурманской области, налоговый орган пришел к выводу о том, что в 2004 году заявитель фактически использовал в своей производственной деятельности неучтенное имущество.

На основании отчета об оценке стоимости имущества, не учтенного налогоплательщиком для целей налогообложения по налогу на имущество по состоянию на 01.01.2005, Инспекция осуществила расчет налоговой базы по объектам основных средств, не отраженным на балансе общества в 2005 году, и установила занижение данного налога за 2005 год в размере 967 451 руб.

Суды признали обоснованным доначисление налога на имущество и пеней, связанного с включением в налоговую базу по налогу среднегодовой стоимости неучтенного имущества, выявленного по итогам инвентаризации по объектам, не перечисленным в пунктах 6, 15 и 19 приложения N 13, в пункте 2 приложения N 15, в пункте 1 приложения N 8, пунктах 1, 2 и 3 приложения N 18, в пунктах 115-124, 126-127 приложения N 1, в пунктах 65-69 приложения N 3, в пунктах 1-10 приложения N 20, в пунктах 5-17 приложения N 19 и в пунктах 4-5 приложения N 14 к акту инвентаризации имущественного комплекса Федерального государственного унитарного предприятия "Мурманский морской рыбный порт". В этой части налогоплательщику отказано в удовлетворении требований.

Инспекция обжалует судебные акты по этому эпизоду в части удовлетворенных требований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на имущество организаций.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организации объектов основных средств установлен приказами Министерства финансов Российской Федерации: от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" и от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Согласно пункту 4 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, устанавливающего правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо выполнение таких условий, как использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12-ти месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов, способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, для отнесения приобретенного имущества к объектам основных средств необходимо единовременное соблюдение указанных условий. В случае, если имущество не отвечает хотя бы одному из данных условий, отнесение его к основным средствам является неправомерным.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что в результате инвентаризации имущественного комплекса ФГУП "ММРП" (правопредшественника Общества) выявлены неучтенные излишки имущества, эксплуатируемого заявителем на дату инвентаризации, что подтверждается актом инвентаризации от 24.08.2005.

Указанные излишки были оприходованы по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации в учете и отчетности общества за 2005 год.

Распоряжением Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Мурманской области от 29.11.2005 N 223 имущество, выявленное по итогам инвентаризации, закреплено за заявителем на праве хозяйственного ведения.

Суды двух инстанций в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ детально и в полном объеме исследовали все вышеуказанные документы и иные доказательства, связанные с обложением налогом на имущество выявленных самим налогоплательщиком основных средств при проведении инвентаризации, и которые ими были признаны надлежащими и допустимыми доказательствами.

Ими сделан объективный вывод о том, что Обществом не учтено в целях налогообложения имущество, выявленное по итогам инвентаризации по объектам, и не перечисленное в пунктах 6, 15 и 19 Приложения N 13, в пункте 2 Приложения N 15, в пункте 1 Приложения N 8, пунктах 1, 2 и 3 Приложения N 18, в пунктах 115-124, 126-127 Приложения N 1, в пунктах 65-69 Приложения N 3, в пунктах 1-10 Приложения N 20, в пунктах 5-17 Приложения N 19, в пунктах 4 и 5 Приложения N 14 к акту инвентаризации имущественного комплекса ФГУП "ММРП".

Не принимается кассационной инстанцией довод налогоплательщика о том, что допросы в судебном заседании материально-ответственных лиц Общества без их допросов в рамках выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 90 НК РФ являются ненадлежащими доказательствами.

Ни из статьи 90 НК РФ, ни из норм арбитражного процессуального законодательства не следует, что налоговый орган лишен права на привлечение в рамках судебного разбирательства в качестве свидетеля лица, не допрошенного в рамках статьи 90 НК РФ.

Поэтому апелляционный суд правильно указал, что в соответствии со статьями 41 и 88 АПК РФ суд первой инстанции законно и обоснованно удовлетворил ходатайство стороны по делу (МИФНС) о вызове для участия в арбитражном процессе ряда лиц (бывших и настоящих работников заявителя), которые могут подтвердить, по мнению Инспекции, имеющие значение для дела обстоятельства.

Доказательств, опровергающих показания свидетелей, привлеченных судом по ходатайству стороны к участию в деле, Общество не представило. Не приведены они и в кассационной жалобе заявителя.

Правомерно отклонен и довод налогоплательщика о том, что представленные от ОАО "Мурманоблгаз" документы" нельзя признать допустимыми доказательствами по основанию того, что они были получены налоговым органом уже после налоговой проверки. Суды обоснованно указали, что названный документ, как и свидетельские показания, носят характер дополнительного, а не единственного и самостоятельного доказательства в обоснование доводов МИФНС по спорным обстоятельствам.

Не состоятелен и довод подателя жалобы о том, что форма истребования документа (простое письмо, а не по установленной вышестоящим налоговым органом форма запроса) влияет на юридическую силу полученного по запросу документа.

Поскольку иных доводов по обжалуемому эпизоду кассационная жалоба Общества не содержит, а приведенные в ней свидетельства признаны необоснованными, жалоба в этой части не подлежит удовлетворению.

Не принимается и жалоба Инспекции относительно удовлетворенных судами частично требований налогоплательщика о неправомерном доначислении налога на имущество.

Судами в полном соответствии со своими обязанностями исследованы представленные сторонами в дело доказательства и вынесено объективное решение о том, что налоговый орган не доказал факт использования Обществом в своей производственной деятельности спорных объектов основных средств.

Все приведенные в жалобе доводы МИФНС по обжалуемому обстоятельству были предметом детального разбирательствами двумя судами, в чью компетенцию входит оценка представленных сторонами доказательств. Фактически эти доводы повторяют выводы Инспекции по материалам налоговой проверки и направлены на переоценку установленных судами обстоятельств в обжалуемой части. Доказательств, свидетельствующих о неполноте исследования или о ненадлежащей с позиции процессуального права оценке имеющихся в деле документов, либо о неправильном применении судами норм материального права, кассационная жалоба Инспекции не содержит, поэтому подлежит отклонению.

Иные доводы подателей жалоб, связанные с рассмотренными выше эпизодами, также отклоняются кассационной инстанцией, поскольку все они получили соответствующую оценку в обжалуемых судебных актах, несогласие сторон с которой не может быть предметом кассационного обжалования.

Самостоятельный довод налогового органа о необоснованном взыскании с него судом первой инстанции судебных расходов законно и обоснованно отклонен апелляционным судом со ссылкой на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 13.11.2008 N 7959/08.

В силу норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с Инспекции (как со стороны по делу) подлежали взысканию судебные расходы в виде госпошлины в пользу лица, чьи требования суд частично удовлетворил.

Налоговый орган в своей жалобе не ссылается ни на одну норму законодательства Российской Федерации, как на основание своего требования о том, что суд первой инстанции должен был указать на обязанность Инспекции возвратить из бюджета уплаченную стороной госпошлину.

Поскольку жалоба МИФНС относительно распределения судебных расходов носит характер частного мнения данного налогового органа поданному вопросу и не подкреплена нормой закона в ее обоснование, она не подлежит удовлетворению.

С учетом изложенного кассационная инстанция пришла к выводу о том, что содержащиеся в жалобах Общества и Инспекции доводы не свидетельствуют о наличии оснований для их удовлетворения, а потому обжалуемые судебные акты как законные и обоснованные подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд

постановил

решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.10.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2010 по делу N А42-1666/2009 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области и открытого акционерного общества "Мурманский морской рыбный порт" - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.Р. Журавлева М.В. Пастухова