Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 апреля 2011 г. N Ф07-2106/11 по делу N А42-4901/2010

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 апреля 2012 г. N Ф07-2106/11 по делу N А42-4901/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Морозовой Н.А., Пастуховой М.В.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Володькиной Е.В. (доверенность от 03.11.2010 N 14-27/67658), Спящего А.Ю. (доверенность от 31.12.2010 N 14-27/80842), от открытого акционерного общества "Мурманский комбинат хлебопродуктов" Арзамасцева Г.И. (доверенность от 18.10.2010),

рассмотрев 20.04.2011, после перерыва, объявленного 13.04.2011 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Мурманский комбинат хлебопродуктов" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 15.09.2010 (судья Романова А.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2010 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А42-4901/2010,

установил

Открытое акционерное общество "Мурманский комбинат хлебопродуктов" (далее - Общество, ОАО "Мурманский комбинат хлебопродуктов") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция) от 19.04.2010 N 3332.

Решением суда первой инстанции от 15.09.2010, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 20.12.2010, заявленные требования оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить принятые судебные акты. По мнению подателя жалобы, ОАО "Мурманский комбинат хлебопродуктов" являлось получателем целевых поступлений из областного бюджета и им подтверждены обстоятельства, с которыми законодательство связывает право на получение субсидий. В связи с чем Общество имело право не учитывать полученные суммы субсидий при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы жалобы, а представители Инспекции отклонили их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная проверка представленной Обществом декларации по налогу на прибыль за январь - ноябрь 2009 года, согласно которой налог на прибыль исчислен в размере 994 671 руб., к доплате по сроку уплаты 28.12.2009 сумма налога составила 412 599 руб. По результатам указанной проверки налоговым органом принято решение от 19.04.2010 N 3332 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которым Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 3 323 162 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 07.06.2010 N 324 решение Инспекции от 19.04.2010 N 3332 оставлено без изменения.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод Инспекции о том, что Общество допустило занижение налоговой базы по налогу на прибыль за январь - ноябрь 2009 года на сумму 16 615 810 руб. в результате занижения доходов на суммы субсидий по компенсации произведенных затрат, возникших в связи с деятельностью организации.

Общество не согласилось с решением Инспекции от 19.04.2010 N 3332 и обратилось в арбитражный суд.

Судебные инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного требования, исходили из того, что полученные Обществом субсидии не отвечают критериям целевых поступлений из бюджета, предусмотренным пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, полагает, что принятые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 Кодекса.

Как определено пунктом 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 34 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

При толковании названной нормы суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что полученные коммерческими организациями субсидии не признаются целевыми поступлениями в понятии, приведенном в пункте 2 статьи 251 НК РФ, и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Такую позицию поддерживает Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 14.08.2009 N 03-03-05/156 и от 14.07.2009 N 03-03-06/4/59, ссылаясь при этом на изменения, внесенные Федеральным законом от 29.11.2007 N 284-ФЗ в Налоговый кодекс, а также на изменения, внесенные Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ в Бюджетный кодекс Российской Федерации (далее - БК РФ, Бюджетный кодекс), в результате которых коммерческие организации, по мнению министерства, не могут являться получателями средств из бюджета в понятии, приведенном в Бюджетном и Налоговом кодексах.

Действительно, Федеральным законом от 29.11.2007 N 284-ФЗ из пункта 2 статьи 251 НК РФ исключено слово "бюджетополучателям". Согласно ранее действовавшей редакции воспользоваться пунктом 2 статьи 251 НК РФ могла любая организация, при условии, что она являлась бюджетополучателем.

Порядок предоставления средств из бюджета регулируется Бюджетным кодексом.

В соответствии со статьей 6 БК РФ в редакции Федерального закона от 26.04.2007 N 63 с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 01.12.2007 N 318-ФЗ, получателем бюджетных средств может выступать орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено Бюджетным кодексом.

Вместе с тем в статье 78 БК РФ предусмотрено предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг - на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Статья 78.1 БК РФ регулирует предоставление субсидий некоммерческим организациям, не являющимся казенными учреждениями. Так, в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусматриваются субсидии бюджетным и автономным учреждениям на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ).

С учетом изложенного следует признать ошибочным вывод судов обеих инстанций о том, что Общество не вправе воспользоваться в 2009 году положением пункта 2 статьи 251 НК РФ, поскольку является коммерческой организацией.

В обоснование своей позиции ОАО "Мурманский комбинат хлебопродуктов" представлены платежные поручения о перечислении денежных средств из областного бюджета Обществу (том 3 листы дела 2, 16, 17 - 21, 28 - 32, 41, 62, 76), платежные поручения об оплате товара поставщикам (том 2 листы дела 1 - 135), счета-фактуры, выставленные Обществом поставщикам (том 3 листы дела 114 - 150, том 4 листы дела 1 - 150), транспортные железнодорожные накладные на перевозку закупленного Обществом товара (пшеницы, ячменя, ржи и т.д.) (том 6 листы дела 1 - 46, 51 - 114, 116 - 151, том 7 листы дела 1 - 45, 47 - 122, 129 - 142, 144 - 150).

Как следует из материалов дела, затраты, связанные с завозом зерна для промышленной переработки, были учтены налогоплательщиком в качестве расходов по налогу на прибыль за 2009 год (том 10 лист дела 126).

Судами также установлено, что полученные из областного бюджета денежные средства Общество расходовало по своему усмотрению (протокол судебного заседания, том 9 лист дела 7).

На основании изложенного суды пришли к выводу о том, что Общество не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства. При этом суды указали, что по своему экономическому содержанию полученные из бюджета спорные средства в сумме 16 615 810 руб. представляют собой часть выручки Общества.

Между тем судами обеих инстанций не принято во внимание, что предоставление бюджетных средств юридическим лицам может осуществляться не только в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, но и в целях компенсации ранее понесенных расходов на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Иными словами, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, то целевой характер выплат также проявляется в полном или частичном возмещении реально понесенных расходов.

Судами установлено и из материалов дела следует, что в рамках целевой программы "Развитие комбикормового производства в Мурманской области" согласно постановлению Правительства Мурманской области от 26.12.2008 N 646-ПП/25 "О государственной поддержке из областного бюджета сельскохозяйственных товаропроизводителей Мурманской области в 2009 году", Общество в 2009 году получило компенсацию на частичное возмещение железнодорожного тарифа на завоз зерна для промышленной переработки путем предоставления субсидии в размере 30 процентов от стоимости железнодорожного тарифа в сумме 16 615 810 руб.

Следовательно, вывод судов о том, что в спорном случае имело место финансирование из бюджета недополученных Обществом доходов, не соответствует установленным по делу обстоятельствам и представленным сторонами доказательствам.

Ссылка Инспекции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.03.2010 N 15187/09 и определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2010 N ВАС-9147/10 не принимается судом кассационной инстанции, поскольку приведенная арбитражная практика касается налогообложения бюджетных средств, выделенных предприятию в целях возмещения недополученных им доходов и представляющих собой часть выручки налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции отклоняет также довод налогового органа относительно включения в расходы затрат на оплату 100 процентов стоимости железнодорожного тарифа, поскольку налоговое законодательство не содержит требование и не определяет порядок корректировки налоговой базы в случае получения налогоплательщиком бюджетных средств в форме субсидий в целях частичной компенсации реально понесенных расходов.

В кассационной жалобе ОАО "Мурманский комбинат хлебопродуктов" указывает, что спорные суммы получены Обществом в соответствии с требованиями бюджетного законодательства и относятся к целевым бюджетным средствам в форме субсидий на частичную компенсацию реально понесенных расходов налогоплательщика.

Данные обстоятельства апелляционным судом, равно как и судом первой инстанции не исследовались и не оценивались.

Поскольку судами первой и апелляционной инстанций не установлены в полной мере обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, а истребование и рассмотрение доказательств по делу выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции, принятые судебные акты следует отменить и дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, исследовать и оценить представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, рассмотреть доводы лиц, участвующих в деле, и с учетом установленных фактических обстоятельств дела рассмотреть спор по существу заявленных требований.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Мурманской области от 15.09.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2010 по делу N А42-4901/2010 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Н.А. Морозова М.В. Пастухова