Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 июля 2011 г. N Ф07-12326/10 по делу N А56-48512/2009

ГАРАНТ:

См. также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2009 г. N 13АП-12763/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А., судей Блиновой Л.В. и Дмитриева В.В.,

при участии представителей:

открытого акционерного общества "Автофрамос" - Лысенко Е.А. (доверенность от 26.04.2011),

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 - Шершневой А.Г. (доверенность от 13.01.2010 N 05-16/00078),

рассмотрев 18.07.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2011 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-48512/2009,

установил

Открытое акционерное общество "Автофрамос", зарегистрированное по адресу: город Москва, улица Воронцовская, дом 35, ОГРН 1027739178202 (далее - общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - инспекция) от 21.01.2009 N 15-12/29Р в части предложения уплатить 115 946 757 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 25 105 505 руб. пеней, 171 792 417 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 21 109 202 руб. 51 коп. пеней, привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 23 198 660 руб. штрафа, предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с уменьшением убытка в 2005 и 2006 годах на 78 545 818 руб. и 74 488 157 руб. соответственно, а также о признании недействительным требования инспекции от 20.07.2009 N 22 в части предложения уплатить 115 946 757 руб. налога на прибыль и 25 105 505 руб. пеней, 171 792 416 руб. НДС и 21 109 202 руб. 51 коп. пеней, взыскания 23 191 921 руб. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 25.03.2010 (судья Денего Е.С.) оспариваемое решение инспекции и требование признаны недействительными в части доначисления обществу 115 946 757 руб. налога на прибыль и 25 105 505 руб. пеней, 171 792 417 руб. НДС и 21 109 202 руб. 51 коп. пеней, 23 198 660 руб. штрафа, предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по уменьшению убытка в 2005 и 2006 году на 78 545 818 руб. и 74 488 157 руб. соответственно.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2010 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.12.2010 постановление суда апелляционной инстанции от 16.08.2010 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд. Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал апелляционному суду на необходимость исследовать доводы налогового органа о фактических суммах доначислений налогов, пеней и штрафов, отраженных в оспариваемых ненормативных правовых актах, применительно к тем эпизодам проверки, которые указаны в заявлении общества о признании решения от 21.01.2009 N 15-12/29Р и требования от 20.07.2009 N 22 частично недействительными, дать оценку этим доводам.

При новом рассмотрении дела общество заявило ходатайство об отказе от ранее заявленного требования в части признания недействительным решения от 21.01.2009 N 15-12/29Р о взыскании 9308 руб. штрафа. Апелляционный суд удовлетворил ходатайство общества и прекратил производство по делу в указанной части.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2011 решение суда от 25.03.2010 изменено, резолютивная часть изложена в следующей редакции: "Признать недействительными решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 21.01.2009 года N 15-12/29Р, требование от 20.07.2009 N 22 в части доначисления ОАО "Автофрамос" налога на прибыль в размере 115 946 757 руб., пеней по налогу на прибыль в размере 25 105 505 руб., налога на добавленную стоимость в размере 171 792 417 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 21 109 202,51 руб., штрафа на основании статьи 122 НК РФ в размере 23 189 352 руб., предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по уменьшению убытка в 2005 и 2006 году на 78 545 818 руб. и 74 488 157 руб. соответственно".

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель общества отклонил их по мотивам, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за 2005-2006 годы, по результатам которой составила акт от 09.12.2008 N 15-12/29 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 21.01.2009 N 15-12/29Р о привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122 и 123 НК РФ. Данным решением налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, НДС, единый социальный налог, транспортный налог, налог на доходы физических лиц и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начислил пени за несвоевременную уплату названных налогов и предложил внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет.

Решением Федеральной налоговой службы России от 15.07.2009 N 9-1-08/00177@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции от 21.01.2009 N 15-12/29Р оставлено без изменения.

Инспекция на основании решения от 21.01.2009 N 15-12/29Р направила обществу требование от 20.07.2009 N 22 об уплате доначисленных налогов, пеней и штрафов.

Общество, считая решение от 21.01.2009 N 15-12/29Р и требование от 20.07.2009 N 22 частично недействительными, обратилась с заявлением в арбитражный суд.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает необходимым отметить, что рассмотрев настоящую кассационную жалобу инспекции, не считает возможным поддержать правовую позицию упомянутого налогового органа в той части, в которой инспекция фактически оспаривает анализ представленных доказательств и анализ правовых норм, данный судом кассационной инстанции в постановлении от 20.12.2010 при направлении дела на новое рассмотрение.

1. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Общество оспорило в суде выводы налогового органа о неправомерном завышении налогоплательщиком прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в виде отчислений в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в части неиспользованного резерва (пункт 1.2 решения инспекции).

Инспекция считает, что общество в нарушение подпункта 9 пункта 1 статьи 264 и пункта 3 статьи 267 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), абзаца (ii) пункта 4а Протокола от 26.11.1996, составляющего неотъемлемую часть Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения (далее - Конвенция), неправомерно в 2005-2006 годах завысило прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в виде отчислений в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в части не использованного в предыдущие периоды резерва в сумме 439 283 558 руб., в том числе в 2005 году в сумме 156 507 736 руб. и в 2006 году в сумме 282 775 822 руб.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что поскольку положения Конвенции не определяют предельную величину указанных расходов, то при исчислении налогооблагаемой прибыли обществу следовало руководствоваться ограничениями, установленными статьей 267 НК РФ. Инспекция считает, что общество в соответствии с пунктом 5 статьи 267 НК РФ должно было скорректировать предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание на сумму остатка предыдущего налогового периода.

Доводы кассационной жалобы инспекции сводятся к правовому анализу положений абзаца (ii) пункта 4а Протокола от 26.11.1996, составляющего неотъемлемую часть Конвенции.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы инспекции и отмены постановления апелляционного суда в части данного эпизода.

Инспекция не оспаривает, что расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, связаны с промышленной и коммерческой деятельностью общества.

Из материалов дела следует, что ОАО "Автофрамос" исчисляло резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в соответствии с порядком, установленным внутригрупповой политикой компаний "Рено", исходя из расчета фиксированной ставки на каждый реализованный автомобиль "Рено" на период гарантийного срока их эксплуатации. Суд первой инстанции привел в решении от 25.03.2010 установленные им следующие обстоятельства. Порядок, установленный внутригрупповой политикой компаний "Рено", применяется компаниями группы "Рено" во Франции, а соответствующие резервы на гарантийный ремонт учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли французскими компаниями в полном объеме. Данный порядок применяется также компаниями группы "Рено".

Из налогового учета общества следует, что представленные заявителем документы позволяют выявить суммы начисленного резерва по конкретному автомобилю, отследить расходы на гарантийный ремонт и обслуживание. Кроме того, общество применяло следующий порядок: если по окончании гарантийного срока сумма отчислений в резерв соответствующего периода превышала стоимость произведенного ремонта, величина резерва корректировалась обществом. Так, величина резерва на гарантийный ремонт и обслуживание по автомобилям, проданным до 2006 года, корректировалась в 2008 году, то есть после окончания их гарантийного срока, что подтверждается справкой от 31.12.2008 N 946 (том дела 3, листы 9 - 10).

Кассационная коллегия считает, что применяя положения Конвенции, апелляционный суд в постановлении от 18.03.2011 сослался на положения статьи 7 НК РФ. Данной статьей установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные в Налоговом кодексе Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В данном случае 26.11.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики заключена Конвенция "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Конвенция), ратифицированная Российской Федерацией Федеральным законом Российской Федерации от 08.02.1998 N 18-ФЗ, которая является международным договором Российской Федерации. Конвенция вступила в силу 09.02.1999, а ее положения согласно письму Министерства по налогам и сборам России от 11.01.2000 N ВГ-6-06/11 применяются с 01.01.2000.

В силу статьи 7 НК РФ положения Протокола к Конвенции имеют приоритетное значение перед нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Подпункт (ii) пункта 4а Протокола от 26.11.1996 года устанавливает, что такие расходы должны быть понесены компанией в целях своей промышленной или коммерческой деятельности.

В соответствии с пунктом 4а Протокола к Конвенции, при исчислении налогооблагаемых доходов и прибылей субъектов, на которые распространяются указанные положения Конвенции, принимаются к вычету: заработная плата, оклады, социальные взносы, предусмотренные законодательством другого Договаривающегося государства, и другие выплаты, по которым оно несет расходы, выплачиваемые за оказываемые услуги, и другие издержки, по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности. При этом в пункте 4а Протокола не содержится положений, устанавливающих, что принимаемые к вычету выплаты (издержки), при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, могут ограничиваться законодательством Договаривающихся государств (Российской Федерации и Французской Республики). Протоколом предусмотрено единственное условие, в соответствии с которым, подлежащие вычету выплаты должны осуществляться исключительно в целях промышленной или коммерческой деятельности. Таким образом, нормы Протокола к Конвенции, регулирующие расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, содержат иные правила и нормы, нежели положения Налогового кодекса Российской Федерации.

Поэтому налогоплательщик, отвечающий критериям, установленным в пункте 4 Протокола к Конвенции, при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, может правомерно учитывать для целей налогообложения прибыли любые выплаты и издержки (в том числе и расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту в полном объеме), по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности. В рассматриваемом случае судами установлено, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что Общество удовлетворяет критериям, установленным Конвенцией в отношении предприятий, на деятельность которых распространяются положения Конвенции и Протокола к Конвенции, являющегося, как установлено абзацем первым Протокола, составной и неотъемлемой частью Конвенции.

Помимо вышеизложенного суд кассационной инстанции принимает во внимание выводы судебных инстанций, изложенные во вступивших в законную силу решениях Арбитражного суда города Москвы по делу N А40-48104/01-112-418 и делу N А40-35585/07-75-211.

В пункте 4 Протокола к Конвенции указано буквально следующее:

"4. a) При исчислении налогооблагаемых доходов и прибылей постоянного представительства предприятия, которое является резидентом Договаривающегося государства, принимаются к вычету:

(i) проценты и доходы от авторских прав и лицензий, по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности, уплаченные банку или другому лицу и независимо от срока ссуды, но этот вычет не может превышать сумму, которая была бы установлена при отсутствии специальных отношений между плательщиком и фактическим получателем этих доходов;

(ii) заработная плата, оклады, социальные взносы, предусмотренные законодательством другого Договаривающегося государства, и другие выплаты, по которым оно несет расходы, выплачиваемые за оказываемые услуги, и другие издержки, по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности".

В кассационной жалобе инспекция указывает, что в если подпункте (i) идет речь о вычете без ограничений процентов по займам, лицензиям, то в подпункте (ii) говорится об отнесении на затраты всех иных расходов, которые несет предприятие в процессе свой деятельности. По мнению налогового органа, в первом случае предприятия в отношении выплат, указанных в подпункте (i), пользуются нормами международного договора, а в отношении затрат, указанных в подпункте (ii), отнесение расходов на затраты должно происходить по нормам внутреннего права. Суд кассационной инстанции отклоняет данные доводы налогового органа как не соответствующие тексту пункта 4 Протокола к Конвенции. Этот пункт не содержит ссылки на нормы и ограничения, установленные внутренним правом договаривающихся сторон. Слова в подпункте (ii) пункта 4 Протокола к Конвенции "предусмотренные законодательством другого Договаривающегося государства" относятся только к ранее указанным социальным взносам, то есть имеются ввиду предусмотренные внутренним законодательством социальные взносы. Из грамматического анализа подпункта (ii) следует, что взятые в предыдущей фразе в кавычки слова не могут относиться ко всем перечисленным в рассматриваемом пункте затратам. Поэтому данный подпункт не может быть истолкован как содержащий указание на необходимость применять ограничения, установленные внутренним законодательством в отношении всех издержек предприятия, по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности.

Учитывая изложенное, апелляционный суд в постановлении от 18.03.2011 сделал правильный вывод о том, что общество, руководствуясь положениями Протокола к Конвенции, правомерно при определении налогооблагаемой прибыли учитывало расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту в сумме фактических отчислений без каких-либо ограничений.

2. Затраты на освоение нового производства (пункт 1.3 решения инспекции).

В ходе проверки инспекция установила, что общество в 2003 году начало подготовку к запуску нового производства автомобилей "Логан", а непосредственно производство указанных автомобилей началось в 2005 году. Налоговый орган, с учетом положений статей 252 и 318 НК РФ, сделал вывод о том, что расходы на подготовку и освоение новых производств должны включаться в состав косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, и в полном объеме относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Как указано в решении инспекции, затраты общества, связанные с запуском завода по производству автомобилей марки "Логан" и относящиеся к 2003-2004 годам, должны быть учтены в составе косвенных расходов в 2003-2004 годах соответственно.

При рассмотрении дела налогоплательщик указывал на то, что в соответствии с учетной политикой общества на 2005 год расходы соотносятся с периодом возникновения дохода, на получение которого они были направлены. Однако, учитывая, что связь между расходами и доходами от реализации автомобилей "Логан" не может быть определена четко, налогоплательщик воспользовался предоставленным ему статьей 272 НК РФ правом равномерного признания таких расходов в течение трех отчетных периодов 2005 года. На основании приказа генерального директора общества от 08.09.2003 затраты, связанные с подготовкой производства автомобилей "Логан", до момента запуска такого производства аккумулировались налогоплательщиком на счете 97 "Расходы будущих периодов", а после запуска производства в мае 2005 года были равномерно списаны на себестоимость до конца 2005 года.

В целях исчисления налога на прибыль пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Суд кассационной инстанции считает позицию общества соответствующей приведенным нормам Налогового кодекса Российской Федерации. Как было указано выше, согласно приказу генерального директора общества от 08.09.2003 года затраты, связанные с подготовкой производства автомобилей "Логан" (состоящие из управленческих и производственных расходов) до момента запуска такого производства аккумулировались налогоплательщиком на счете 97 "Расходы будущих периодов", а после запуска производства в мае 2005 года были равномерно списаны на себестоимость до конца 2005 года. Поскольку обществом налоговый учет организован с применением регистров бухгалтерского учета, указанные расходы в целях налогообложения признавались в аналогичном порядке.

Следует отметить, что по данному эпизоду инспекция не оспаривает реальность понесенных обществом расходов и их экономическую оправданность.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на неправильное применение судом статьи 318 НК РФ. Налоговый орган полагает, что расходы на подготовку и освоение новых производств, должны включаться в состав косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, и в полном объеме относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Соответственно, по мнению налогового органа, затраты общества, связанные с запуском завода по производству автомобилей марки "Логан" и относящиеся к 2003 и 2004 годам, должны быть учтены в составе косвенных расходов в 2003 и 2004 годах соответственно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Как следует из раздела 5 учетной политики общества на 2005 год и приказа генерального директора общества от 08.09.2003, расходы, связанные с подготовкой производства автомобилей "Логан" подлежат отнесению к тому периоду времени, когда общество начнет получать доход от выпуска таких автомобилей. То есть расходы соотносятся с периодом возникновения дохода, на получение которого они были направлены. Поскольку связь между расходами и доходами от реализации автомобилей "Логан" не может быть определена четко, общество правомерно воспользовалось предоставленным ему статьей 272 НК РФ правом равномерного признания таких расходов в течение трех отчетных периодов 2005 года.

При рассмотрении данного эпизода судебные инстанции правомерно указали на то, что налоговый орган обязан проверить правильность исчисления и уплаты налогов и установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате последних. Инспекция при принятии решения уменьшила полученный обществом в 2005 году убыток на 119 816 687 руб. без соразмерного увеличения у общества убытка (уменьшения прибыли) за предыдущие налоговые периоды 2003-2004 годов, не установив действительную обязанность по уплате обществом налогов.

3. Нераспределение обществом между отчетными периодами расходов по договору от 01.01.2006 на оказание услуг по адаптации и внедрению программного обеспечения "ALCOR" (пункт 1.4 решения инспекции).

Общество на основании договора от 01.01.2006 N 06120020/2295/00001410 приобрело у компании "RENAULT" неисключительное право использования программного обеспечения "ALCOR" и его клиентскую поддержку, сроком до 31.12.2008. Расходы, понесенные в связи с использованием программы "ALCOR", общество учитывало на счете 97 "Расходы будущих периодов". Данные расходы списывались налогоплательщиком (в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ) равномерно с 2006 года по одной трети от суммы 7 178 859 руб.

На основании второго договора от 01.01.2006 N 06120021/2295/00001410 обществу были оказаны услуги по адаптации и внедрению названного программного обеспечения. Оказание данных услуг подтверждается актом выполненных работ от 31.10.2006. В налоговом учете расходы по договору на оказание услуг по внедрению и адаптации программного обеспечения "ALCOR" отнесены заявителем к расходам 2006 года в полном объеме.

Инспекция посчитала, что работы по договору от 01.01.2006 N 06120021/2295/00001410 являются работами по доведению программы до состояния, пригодного для эксплуатации, в связи с чем сделала вывод о неправомерной квалификации обществом работ по указанному договору как работ информационно-консультативного характера. Кроме того, инспекция полагает, что расходы по этому договору неразрывно связаны с периодом пользования программой "ALCOR". С учетом того, что договором от 01.01.2006 N 06120020/2295/00001410 предусмотрено использование программы "ALCOR" в течение 3 лет (до 31.12.2008), налоговый орган пришел к выводу о необходимости распределения налогоплательщиком расходов по адаптации и внедрению программного обеспечения также на 3 года. В связи с этим инспекция признала правомерным отнесение обществом к расходам 2006 года только одной трети суммы договора от 01.01.2006 N 06120021/2295/00001410.

В кассационной жалобе инспекция указывает, что выводы судов основаны на неполном исследовании фактических обстоятельств дела. Налоговый орган полагает, что все произведенные затраты связаны между собой и составляют вместе единый комплекс, поскольку произведены в связи с приобретением права пользования программным продуктом. Поэтому сумма, относящаяся к 2006 году, составляет 13 668 074 руб., а затраты налогоплательщика за этот год неправомерно завышены на 27 336 148 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями (по лицензионным соглашениям).

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Из материалов дела следует, что предметом договора от 01.01.2006 N 06120021/2295/00001410 является оказание услуг по адаптации программного обеспечения к требованиям российской законодательства, перевод программного обеспечения на русский язык, установка и обеспечение доступа пользователей к информационной сети, перенос имеющейся учетной информации в систему, совмещение системных форматов программного обеспечения с уже используемыми приложениями иные услуги по интеграции программного обеспечения в системные ресурсы общества.

Следует отметить, что спорные услуги Обществу были оказаны в 2006 году (акт выполненных работ от 31.10.2006) и по данным услугам были предъявлены документы, служащие основанием для расчетов.

Внедрение новых программ и новых компьютерных технологий сопряжено с необходимостью их адаптации к имеющимся сетям и с обучением персонала. Поэтому судебные инстанции правильно указали на то, что налогоплательщик вправе включить эти расходы в состав прочих расходов, перечень которых приведен в статье 264 НК РФ и не является исчерпывающим. Расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 35 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Учитывая изложенное, суды обоснованно признали, что в целях налогообложения прибыли общество правомерно отнесло в 2006 году в соответствии со статьей 272 НК РФ к расходам стоимость услуг по адаптации и внедрению программного обеспечения "ALCOR", оказанных заявителю на основании договора от 01.01.2006 N 06120021/2295/00001410.

4. Включение обществом в расходы, связанные с производством и реализацией, суммы начисленной амортизации по эксплуатируемой им стоянке для хранения автомобилей СLE sud (центр отгрузки готовой продукции) в сумме 23 864 674 руб. (пункт 1.5 решения инспекции).

Общество по акту приема-передачи от 23.04.2004 ввело в эксплуатацию стоянку (центр отгрузки готовой продукции, предназначенный для хранения автомобилей), расположенную по адресу: город Москва, Проектируемый проезд, 3610, приняло ее к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Приказом генерального директора общества от 23.04.2004 стоянка квалифицирована в качестве временного сооружения с учетом ее целевого назначения - временного хранения автомобилей, предназначенных для отгрузки. Срок полезного использования временной стоянки установлен в 2 года, начиная с мая 2004 года. Налогоплательщик в 2005 и 2006 годах включил в расходы, связанные с производством и реализацией, суммы начисленной амортизации по стоянке. В мае 2006 года в соответствии с названным приказом амортизация по вышеуказанному объекту была полностью списана.

Инспекция сделала вывод о том, что данный объект представляет собой не временную стоянку для хранения автомобилей, а производственную площадку, с функционирующим на территории цехом предпродажной подготовки автомобилей для последующей реализации. Руководствуясь Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, инспекция отнесла объект к VII амортизационной группе - имуществу со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе суммы начисленной амортизации.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ в целях налогообложения прибыли суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями названной статьи и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Пунктом 5 статьи 258 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) предусмотрено, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается самим налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

В соответствии с пунктом 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, срок полезного использования основного средства определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

По мнению судов, налоговый орган необоснованно не принял во внимание целевое назначение объекта и не опроверг то обстоятельство, что стоянка использовалась ОАО "Автофрамос" для хранения автомобилей, то есть для целей реализации готовой продукции, а не в качестве производственной площадки.

В рассматриваемом случае из материалов дела следует, что согласно техническим заданиям к договорам подряда объект строительства (спорная стоянка) квалифицирован в качестве временного сооружения, предусматривающего временное использование монтируемых ограждений, системы освещения, видеонаблюдения и укладываемого дорожного покрытия.

Налогоплательщик, руководствуясь техническими условиями, в которых будет эксплуатироваться объект в соответствии с пунктом 5 статьи 258 НК РФ, признал возможным отнести стоимость объекта на расходы в течение 2 лет. При таких обстоятельствах апелляционный суд в постановлении от 18.03.2011 правомерно признал, что примененный обществом порядок расчета сумм амортизации за 2005-2006 года по указанной стоянке не противоречит положениям налогового законодательства Российской Федерации.

5. Признание расходов по мере поступления оправдательных документов (пункт 1.6 решения инспекции).

Инспекция при проведении проверки выявила, что в 2003 и 2004 годах общество несло расходы по оплате услуг (работ) производственного характера, косвенные (прочие) расходы и внереализационные расходы в виде расходов по оплате работ, выполненных сторонними организациями (предоставленных услуг). Эти расходы впоследствии были включены налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, а также в состав внереализационных расходов в 2005 и 2006 годы.

Инспекцией установлено, что документы (акты выполненных работ) по указанным работам (услугам) (приложение N 1.2.5/1 - 1.2.5/4 к акту проверки), были составлены и подписаны в прошлых налоговых периодах, а включение указанных затрат в расходы более поздних периодов связано с несвоевременным отражением обществом данных документов в бухгалтерском и налоговом учете

Налоговый орган полагает, что расходы должны признаваться в отчетном периоде с учетом даты документов независимо от того, когда документы поступили налогоплательщику. В связи с изложенным инспекция признала необходимым осуществление налогоплательщиком корректировки налоговой базы предыдущих налоговых периодов при получении первичных документов в последующих периодах. Налоговый орган указал, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, и датой подписания документов следует понимать дату составления таких документов, следовательно, расходы должны признаваться в отчетном периоде с учетом даты документов независимо от того, когда документы поступили налогоплательщику.

Общество считает правильным учет расходов в том налоговом периоде, когда им были получены соответствующие первичные документы, ссылаясь на то, что такой порядок соответствует требованиям статьи 252 НК РФ и что он не вправе был определять налоговую базу с учетом документально не подтвержденных расходов.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 20.12.2010 указал, что документально не подтвержденные затраты не могли учитываться обществом в расходах по налогу на прибыль и подлежали учету лишь в периодах возникновения соответствующих оснований. Налоговый орган не представил суду доказательства того, что имеющиеся на представленных обществом документах отметки о дате их поступления не соответствуют фактическим обстоятельствам. Кроме того, отражение расходов в более поздние налоговые периоды не ведет к наступлению негативных последствий для бюджета.

Поэтому кассационная коллегия не находит оснований для удовлетворения жалобы инспекции по этому эпизоду.

6. Учет убытков прошлых лет при расчете налоговой базы за 2006 год.

Инспекция считает необоснованными выводы судов относительно обязанности налогового органа при доначислении налога на прибыль за 2006 год учесть убытки прошлых лет, выявленные в ходе налоговой проверки и отразить указанное обстоятельство в оспариваемом решении.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на пункт 2 статьи 283 и статью 247 НК РФ и обращает внимание на то, что ни на стадии вынесения решения налоговым органом, ни при рассмотрении дела в суде налогоплательщик не заявлял, в каком размере необходимо участь при исчислении налога на прибыль за 2006 год сумму убытка, полученного по итогам 2005 года.

В отзыве на кассационную жалобу общество указывает, что общая сумма полученных им убытков, отраженных в его налоговых декларациях и подлежащих переносу на будущее, составляет 2 648 411 312 руб., что превышает доначисленную по итогам проверки величину прибыли в сумме 483 111 485 руб. за 2006 год.

Доводы инспекции отклоняются судом кассационной инстанции. В ходе налоговой проверки налоговый орган обязан установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налогов, то есть выявить и отразить в акте проверки и решении по ее итогам не только недоимки по налогам, но и переплаты. При рассмотрении дела суды всех инстанций отметили то обстоятельство, что инспекцией при вынесении решения не определены реальные налоговые обязательства общества.

7. Занижение обществом оборотов, облагаемых НДС, по реализации товаров в период до августа 2006 года (пункт 2.2 решения инспекции).

Из материалов дела следует, что в декларациях по НДС до августа 2006 года общество занизило обороты по реализации, что послужило инспекции основанием для доначисления НДС по итогам проверки в размере 171 792 417 руб., пеней в размере 21 527 608 руб. и соответствующей суммы штрафа.

Общество указывает, что в декларации за август 2006 года налог был исчислен в завышенном размере на ту же сумму - 171 792 417 руб.

Инспекция, ссылаясь на статью 81 НК РФ и на право налогоплательщика самостоятельно уточнить налоговые обязательства, отказала в учете исчисленной в завышенном размере суммы НДС при определении итоговой величины обязательств общества по уплате НДС по результатам проверки. Однако, ссылаясь на положения статьи 81 НК РФ, податель жалобы не учитывает того, что подача в данном случае обществом уточненной налоговой декларации по НДС является его правом, а не обязанностью.

Суд кассационной инстанции считает, что в данном случае налоговым органом неправомерно было отказано в учете при определении итоговой НДС к уплате суммы 171 792 417 руб. и инспекцией не была установлена действительная обязанность общества по уплате НДС по итогам проверки, соответственно неправомерно исчислены пени и штраф.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2011 по делу N А56-48512/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 - без удовлетворения.

Председательствующий

О.А. Корпусова

Судьи

Л.В. Блинова В.В. Дмитриев