Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 августа 2011 г. N Ф07-6899/11 по делу N А56-66201/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Борискина Р.В. (доверенность от 11.01.2011 N 03-10-05/00013), от открытого акционерного общества "ЛОМО" Говорушина И.А. (доверенность от 17.11.2010 N 104/183-2291) и Говорушина П.И. (доверенность от 17.11.2010 N 104/183-2292),

рассмотрев 09.08.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.01.2011 (судья Сайфуллина А.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2011 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-66201/2010,

установил

Открытое акционерное общество "ЛОМО", место нахождения: 194044, Санкт-Петербург, Чугунная ул., д. 20; ОГРН 1027802498514 (далее - Общество, ОАО "ЛОМО"), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу, место нахождения: 190068, Санкт-Петербург, кан. Грибоедова, д. 133 (далее - Инспекция, МИФНС по СПб), от 06.09.2010 N 19-31/16264 в части выводов налогового органа о неправомерном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в 2007 году на сумму 567 090 433 руб., задекларированных в составе внереализационных расходов (пункт 1 мотивировочной части решения); взыскания недоимки по налогу на имущество в размере 10 531 131 руб. (пункт 3 мотивировочной части того же решения и пункт 3.1 резолютивной части); начисления пеней в соответствующей сумме 1 695 393 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); а также в части взыскания штрафа с заявителя за неполную уплату налога на имущество в размере 2 106 226 руб. (пункт 1 резолютивной части решения МИФНС по СПб).

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права без учета всех установленных по делу обстоятельств, просит обжалуемые судебные акты отменить, а требования ОАО "ЛОМО" в части эпизода по налогу на прибыль оставить без удовлетворения, а в части эпизода по налогу на имущество направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Податель жалобы указывает на то, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 252, пунктов 1 и 2 статьи 265, а также статьей 270 и 283 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) неправомерно учтены в составе внереализационных расходов 543 811 657 руб. (как сумма "убытков, возникших в связи с расторжением хозяйственных договоров"), поскольку таковыми указанная сумма не является согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ. В результате этого была занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2007 год. По мнению подателя жалобы, налогоплательщиком реально могли быть списаны затраты на аннулированные заказы в сумме 23 278 775 руб. - как прямые затраты, определяемые в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.

По налогу на имущество Инспекция ссылается на то обстоятельство, что Общество не включило в указанную налоговую базу объекты, учтенные на балансе организации в качестве объектов основных средств и не введенные в эксплуатацию (на счете 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы"), тогда как в объект налогообложения налогом на имущество должно быть включено все движимое и недвижимое имущество, признаваемое в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета основными средствами. При этом не имеет значения, введены указанные объекты в эксплуатацию фактически или нет. Более того, ОАО "ЛОМО" вводило спорные объекты в эксплуатацию и ставило их на бухгалтерский учет значительно позднее даты формирования их первоначальной стоимости. В силу этого податель жалобы просит исключительно по данному обстоятельству (обозначенному в жалобе как эпизод N 2 по налогу на имущество) направить дело на новое рассмотрение.

В отзыве Общество просит принятые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал приведенные в жалобе доводы, а представитель ОАО "ЛОМО" возражал против ее удовлетворения.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что ОАО "ЛОМО" в 2004 и 2005 годах заключило ряд договоров с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО): с ООО "ЛОМО Фотоника" - договоры от 19.01.2004 N 122-1/1-741, от 01.06.2004 N 2/107-НА, от 01.04.2005 N 040/11, от 01.10.2005 N 040/15 и 040/16; с ООО "СПЕКТР" - договоры от 01.10.2004 N 122-1/2 и от 01.12.2004 N 4/107-НА; а также с закрытым акционерным обществом "ЛОМО ЛАЗЕР" (далее - ЗАО "ЛОМО ЛАЗЕР") - договоры от 11.01.2005 N 040/6 и от 28.06.2005 N 10/107-НА.

В соответствии с условиями названных договоров Общество обязалось произвести работы по созданию образцов различных изделий и по разработке конструкторской документации на эти изделия, а также передать своим контрагентам исключительные права на разработанную конструкторскую документацию. Контрагенты ОАО "ЛОМО", в свою очередь, обязались оплатить выполненные им работы и переданные заявителем исключительные права на документацию в общей сумме 600 722 169 руб. (без учета НДС). В течение 2004-2005 годов Общество выполнило свои обязательства по указанным договорам в полном объеме, что подтверждается актами приема-передачи конструкторской документации заказчикам.

Суды установили, что Общество согласно приказам об учетной политике на 2004 и 2005 годы при признании доходов, увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль, применяло метод начисления.

В этой связи ОАО "ЛОМО" в 2004 и 2005 годах в целях исчисления налога на прибыль учло 600 722 169 руб. (стоимость работ по указанным договорам с контрагентами) в качестве полученного дохода и уплатило с него в бюджет соответствующие суммы налога. Заявитель также включил в 2004 и 2005 годах в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы, связанные с осуществлением работ по вышеназванным договорам (в размере 33 631 736 руб.). Данные обстоятельства установлены судами и не оспариваются налоговым органом.

Однако в 2007 году договорные отношения между ОАО "ЛОМО" и его контрагентами были расторгнуты по согласию каждой из сторон по договорам. В соответствии с условиями соглашений о расторжении упомянутых договоров результаты выполненных заявителем работ были возвращены последнему по актам приема-передачи, а все обязательства сторон, в том числе по реализации работ и по их оплате, были прекращены в полном объеме.

В связи с указанными обстоятельствами Общество в 2007 году при исчислении налога на прибыль включило в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую базу, сумму в 567 090 433 руб.: разницу между выручкой в размере 600 722 169 руб. (полученной и учтенной в 2004 и 2005 годах при заключении данных договоров) и расходами в сумме 33 631 736 руб., связанными с исполнением ОАО "ЛОМО" указанных договоров и с разработкой конструкторской документации, учтенной в 2004 и 2005 годах.

По мнению налогового органа, при расторжении указанных договоров была совершена обособленная хозяйственная операция. Поскольку фактически договоры не были оплачены, а результаты работ Общества были ему возвращены, то реально имел место зачет дебиторской задолженности в неденежной (товарной) форме. Как полагает налоговый орган, данный зачет не может рассматриваться в качестве основания для уменьшения налогооблагаемой базы в рамках внереализационных расходов. В силу указанного спорные расходы заявителя не могут быть квалифицированы, по мнению Инспекции, в качестве убытка.

Суды двух первых инстанций удовлетворили заявленные требования Общества, признав его действия правомерными.

Суд кассационной инстанции считает данный вывод обоснованным.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации для целей налогообложения признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Согласно статье 271 НК РФ при применении метода начисления налогоплательщик признает доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ позволяет включать в состав внереализационных расходов расходы на производство, не давшее продукции. Подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, могут включаться также и иные обоснованные расходы налогоплательщика, прямо не предусмотренные данной статьей.

На основании указанных норм Общество правомерно включило в состав внереализационных расходов суммы неполученной, но учтенной в 2004-2005 годах, выручки после расторжения договоров, поскольку отпали экономические и правовые основания для получения дохода. Выводы судов по данному эпизоду соответствуют нормам права.

Расторжение в 2007 году договоров в связи с неисполнением другой стороной обязательств по уплате стоимости предмета договора повлекли именно в этом налоговом периоде неполучение Обществом учтенной им ранее в целях налогообложения экономической выгоды, в силу чего возникший именно в 2007 году убыток подлежал учету в составе внереализационных расходов.

Неотражение налогоплательщиком указанных расходов в учете, как правильно указали суды, повлекло бы за собой возложение на Общество обязанности по уплате налогов в завышенном размере, что недопустимо.

Иные обстоятельства спора, в том числе и относительно правильности отражения заявителем возможных доходов (связанных с ранее исполненным им и позднее расторгнутым сторонами договором и возвратом заявителю всего исполненного), налоговый орган в рамках мероприятий налогового контроля не проверил и никаких сведений в отношении этого обстоятельства в акте налоговой проверки не отразил.

Ссылка Инспекции на то, что квалификация расходов Общества не соответствует квалификации убытков согласно нормам налогового законодательства Российской Федерации, отклоняется кассационной инстанцией по указанным выше основаниям.

Не принимается кассационным судом довод Инспекции о том, что погашение дебиторской задолженности при получении возврата результатов выполненных Обществом работ не соответствует условиям, указанным в "Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99". Налоговый орган полагает, что в данном случае это не связано с выбытием активов организации и не уменьшает экономических выгод налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 вышеназванного Положения расходами организаций признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.

В связи с расторжением ОАО "ЛОМО" договоров со своими контрагентами в 2007 году отпали, соответственно, и основания для получения Обществом выручки по данным договорам. Отражение в учете, как возврат авансовых платежей (не полученных, но учтенных в целях налогообложения) своим бывшим контрагентам в связи с расторжением договоров, свидетельствует именно об уменьшении экономической выгоды организации, на основании чего ОАО "ЛОМО" обоснованно учло в 2007 году сумму в размере 567 090 433 руб. в составе внереализационных расходов (за минусом расходов, уже понесенных при выполнении обязательств по договорам).

Не состоятелен и довод Инспекции о том, что поскольку условием договора являлось его действие до полного исполнения сторонами договорных условий, то в связи с неоплатой заказчиком стоимости работ (услуг) по договору последний должен считаться действующим на момент его расторжения сторонами. Именно несоблюдение этого условия заказчиком и послужило законным основанием для расторжения спорного договора, а не обстоятельством, препятствующим прекращению неисполняемого одной стороной договора.

Таким образом, Общество в 2007 году обоснованно в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с расторжением договоров в размере 567 090 433 руб.

Оспариваемыми судебными актами признаны необоснованными действия налогового органа по начислению ОАО "ЛОМО" налога на имущество за 2007, 2008 и 2009 годы, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

МИФНС по СПб не согласна с данным выводом судов, поскольку считает, что Общество неправомерно не включило в 2007-2009 годах в налогооблагаемую базу при исчислении и уплате налога на имущество объекты, еще не введенные в эксплуатацию, но уже учтенные на балансе организации в качестве объектов основных средств: на субсчетах 07-10 "Оборудование, требующее монтажа, находящееся на складе"; 08-03 "Реконструкция и строительство основных средств" и 08-04 "Приобретение отдельных объектов основных средств".

Суд кассационной инстанции считает выводы судов двух первых инстанций по данному эпизоду обоснованными.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признавалось движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При этом налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (пункт 1 статьи 375 НК РФ). При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункт 1 статьи 274 НК РФ).

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01).

Согласно названному Положению (пункт 4 ПБУ 6/01) объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

По мнению Инспекции, Общество (в нарушение приведенных условий) неправомерно учло спорные основные средства значительно позднее ввода их в эксплуатацию, что и явилось основанием для вывода налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на имущество за 2007 год.

Пунктами 7 и 8 ПБУ 6/01 определено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Указанная норма во взаимодействии с пунктами 23 и 38 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), устанавливает право руководителя организации принимать решение об учете указанных выше объектов в качестве основных средств, если окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта, если последний передан по акту приемки-передачи в эксплуатацию и организацией на этом объекте ведется хозяйственная деятельность.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что объекты основных средств в спорные налоговые периоды не соответствовали вышеперечисленным условиям, поскольку приемка указанных объектов приемочной комиссией, введение их в эксплуатацию и формирование их первоначальной стоимости осуществлено не было.

Как указали суды, налоговым органом не представлено доказательств того, что первоначальная стоимость спорных объектов, учтенных на субсчетах 07-10, 08-03 и 08-04, была полностью сформирована.

В связи с этим суды сделали правильный вывод о том, что спорные объекты нельзя квалифицировать в качестве объектов основных средств, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на имущество в 2007-2009 годах, поскольку не была сформирована полностью первоначальная стоимость этих объектов и они не введены в эксплуатацию.

Данный вывод соответствует нормам законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, регламентирующим формирование первоначальной стоимости основных средств при принятии их к учету, поскольку согласно пунктам 23, 24, 26 и 32 Методических указаний, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования. Это правило подлежит применению вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании.

На основании установленных обстоятельств дела суды правомерно признали обоснованными и соответствующими законодательству Российской Федерации действия Общества по невключению в спорные периоды в налоговую базу по налогу на имущество объектов, учтенных на балансе в качестве объектов основных средств и не введенных в эксплуатацию.

Довод налогового органа, ранее уже приведенный в апелляционном суде, что ОАО "ЛОМО" вводило в эксплуатацию указанные объекты, отвечающие всем признакам основных средств, и ставила их на учет в качестве основных средств значительно позднее момента формирования их первоначальной стоимости, отклоняется кассационной инстанцией.

Как установил апелляционный суд, из текста оспариваемого решения МИФНС по СПб от 06.09.2010 N 19-31/16264 не следует, что приведенный довод и связанные с ним обстоятельства были предметом исследования в ходе проведения указанной налоговой проверки; равно как нет и ссылок на это в качестве довода Инспекции в решении суда первой инстанции.

Ссылка налогового органа на необоснованный отказ апелляционного суда в приобщении новых доказательств и в этой связи требование ответчика о направлении дела на новое рассмотрение по данному обстоятельству, не принимается кассационным судом.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснил, что поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в его материалах и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет: была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по независящим от него уважительным причинам (пункт 26).

В данном случае апелляционный суд установил, что представленные налоговым органом документы не являлись предметом исследования суда первой инстанции.

Кроме того, Инспекция не привела доводов, свидетельствующих о наличии уважительных причин, которые препятствовали бы представлению данных документов в ходе рассмотрения дела именно в первой судебной инстанции. В данных обстоятельствах апелляционный суд обоснованно отказал в их принятии.

Ссылки на какие-либо уважительные причины невозможности представления спорных доказательств в суд первой инстанции не содержатся и в кассационной жалобе, в связи с чем отсутствуют основания для признания вывода апелляционного суда необоснованным.

Ввиду вышеизложенного кассационная инстанция считает, что суды двух первых инстанций полно, всестороннее и объективно, в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ исследовали все представленные в дело доказательства и дали надлежащую оценку доводам сторон, на основании чего правомерно признали заявленное требование Общества законным и обоснованным.

Кассационный суд также не усматривает в данном деле каких-либо нарушений норм материального и процессуального права, влекущих отмену принятых по делу судебных актов, в связи с чем жалоба Инспекции подлежит отклонению.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.01.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2011 по делу N А56-66201/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Е.С. Васильева Л.Л. Никитушкина