Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 октября 2011 г. N Ф07-8326/11 по делу N А56-74904/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В. и Корабухиной Л.И.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "РИФ" Московина А.А. (доверенность от 17.02.2011),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.04.2011 (судья Сайфуллина А.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2011 (судьи Загараева Л.П., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-74904/2010,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "РИФ" (место нахождения - Санкт-Петербург, улица Сердобольская, дом 64/1, литер А, ОГРН 5067847212868, далее - Общество, ООО "РИФ") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция):

- решения от 17.12.2010 N 28-16/456 о привлечении к налоговой ответственности и решения от 17.12.2010 N 28-16/18 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за август 2007 года;

- решения от 17.12.2010 N 28-16/459 о привлечении к налоговой ответственности и решения от 17.12.2010 N 28-16/19 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за сентябрь 2007 года, за исключением отказа в вычете 18 242,85 руб. налога на добавленную стоимость и доначисления 30 344,47 руб. этого налога;

- решения от 17.12.2010 N 28-16/460 о привлечении к налоговой ответственности и решения от 17.12.2010 N 28-16/20 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за октябрь 2007 года;

- решения от 17.12.2010 N 28-16/461 о привлечении к налоговой ответственности и решения от 17.12.2010 N 28-16/21 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за ноябрь 2007 года, за исключением доначисления 38 514,45 руб. этого налога;

- решения от 17.12.2010 N 28-16/462 о привлечении к налоговой ответственности и решения от 17.12.2010 N 28-16/22 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за декабрь 2007 года, за исключением доначисления 6 337,36 руб. этого налога;

- решения от 17.12.2010 N 28-16/463 о привлечении к налоговой ответственности и решения от 17.12.2010 N 28-16/23 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за I квартал 2008 года.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.04.2011 заявленные Обществом требования удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2011 решение суда от 14.04.2011 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать ООО "РИФ" в удовлетворении заявления, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права. Налоговый орган считает незаконным решение судов, которым подтверждена правомерность предъявления Обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам комиссионера Общества - общества с ограниченной ответственностью "Вега" (далее - ООО "Вега"), выставленным им на уплату комиссионного вознаграждения. Инспекция утверждает о формальном подходе судов к оценке договорных отношений Общества с упомянутой организацией, без учета совокупности обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реального исполнения договора комиссии, заключенного между Обществом и ООО "Вега", и о наличии недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком документах, касающихся заключения и исполнения договора комиссии (договоре, счетах-фактурах, товарных накладных, актах сверок расчетов и зачета взаимных требований).

В отзыве на кассационную жалобу ООО "РИФ" просит оставить принятые судами по данному делу решение и постановление без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель Общества просил отклонить жалобу налогового органа.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 26 по Санкт-Петербургу о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако ее представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, в августе - декабре 2007 года и I квартале 2008 года ООО "РИФ" приобрело у иностранных компаний и ввезло на таможенную территорию Российской Федерации товары, предназначенные для перепродажи. При ввозе товаров Общество уплатило налог на добавленную стоимость в составе таможенных платежей.

Декларации по налогу на добавленную стоимость за август - декабрь 2007 года и I квартал 2008 года налогоплательщик представил в налоговый орган в установленные сроки.

В июне 2010 года (23.06.2010) Общество направило в Инспекцию уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за те же периоды. По данным этих деклараций сумма налога на добавленную стоимость, полученного Обществом от покупателей в эти периоды, составила 103 468 437 рубля, а сумма налоговых вычетов - 133 485 356 рублей. В состав налоговых вычетов налогоплательщик дополнительно включил 52 657 426,33 руб. налога по счетам-фактурам, выставленным ему комиссионером (ООО "Вега") на уплату комиссионного вознаграждения. В результате чего сумма налоговых вычетов превысила сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате, на 30 016 919 руб., которая согласно уточненным декларациям подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета.

Проверив уточненные налоговые декларации и полученные в ходе их камеральных проверок документы, Инспекция пришла к выводу, что ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары фактически реализованы Обществом конечным покупателям без участия комиссионера - ООО "Вега".

Инспекция считает искусственным, отраженным исключительно "на бумаге" включение в 2010 году комиссионера (ООО "Вега") в состав лиц - участников операций по реализации в августе - декабре 2007 года и I квартале 2008 года ввезенных Обществом импортных товаров. По мнению Инспекции, созданная ООО "РИФ" в 2010 году "цепочка" носит фиктивный характер, направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем предъявления к вычету налога на добавленную стоимость с суммы вознаграждения за фактически не оказанные комиссионером услуги, что влечет неправомерное получение из бюджета значительных денежных сумм.

Принятыми Инспекцией по результатам камеральных проверок решениями от 17.12.2010 N 28-16/18, 28-16/19, 18-16/20, 18-16/21, 18-16/22 и 18-16/23 ООО "РИФ" отказано в возмещении из бюджета 30 016 919 руб. налога на добавленную стоимость по уточненным декларациям за август - декабрь 2007 года и I квартал 2008 года. Решениями налогового органа от 17.12.2010 N 28-16/456, 28-16/459, 28-16/460, 28-16/461, 28-16/462 и 28-16/643 Обществу доначислено и предложено уплатить 23 178 054 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость и ему предложено внести необходимые исправления в бухгалтерскую отчетность.

Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу оставило без изменения решения Инспекции, обжалованные налогоплательщиком в апелляционном порядке.

ООО "РИФ" оспорило решения Инспекции в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление Общества.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает выводы судов недостаточно обоснованными, сделанными на основании неполного исследования фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. За оказанные услуги комитент должен уплатить комиссионеру вознаграждение, включая налог на добавленную стоимость. Предъявленную к уплате сумму налога комитент вправе принять к вычету на основании статей 171 и 172 НК РФ после отражения посреднических услуг в учете на основании счета-фактуры комиссионера. Первичным бухгалтерским документом, на основании которого комитент отражает в своем бухгалтерском и налоговом учете стоимость услуг посредника, является отчет комиссионера.

В ходе камеральных проверок Инспекция пришла к выводу о мнимости (фиктивности) сделок Общества по передаче товара комиссионеру - ООО "Вега" для его реализации по договору комиссии, о совершении этих сделок лишь "на бумаге" с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Фактически Общество самостоятельно реализовывало ввезенные товары покупателям.

На основании этого вывода Инспекция признала неправомерным предъявление к вычету 52 657 426,33 руб. налога по счетам-фактурам, выставленным ООО "Вега" на уплату комиссионного вознаграждения.

Суды не согласились с Инспекцией, посчитав, что документы налогоплательщика (договор комиссии, счета-фактуры, товарные накладные, акты сверки расчетов и зачета взаимных требований, отчеты комиссионера), которые, по утверждению Инспекции, не оформлялись уполномоченными должностными лицами Общества и ООО "Вега" и ими не подписывались, достоверно подтверждают реальность заключения между Обществом и ООО "Вега" договора комиссии и его исполнения. Суды признали не доказанной Инспекцией фиктивность представленных Обществом доказательств.

Кассационная инстанция считает недостаточно обоснованным вывод судов о том, что реальность хозяйственных операций подтверждена налогоплательщиком первичными документами, а обстоятельства, на которые ссылается Инспекция, основаны на ненадлежащих доказательствах.

Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Названная статья не предусматривает исключений для тех документов, в отношении которых не заявлено об их фальсификации.

Согласно пунктам 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При разрешении споров суды должны устанавливать наличие совокупности признаков, позволяющих оценить деятельность заявителя как направленную (или не направленную) на получение необоснованной налоговой выгоды.

Следовательно, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если материалами дела и представленными налоговым органом доказательствами подтверждается невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом различных обстоятельств, свидетельствующих о недостоверности представленных им сведений.

Утверждая об отсутствии реальных взаимоотношений между Обществом и ООО "Вега" Инспекция сослалась на следующие обстоятельства:

- у Общества отсутствуют документы, подтверждающие факт нахождения товара на хранении у комиссионера или иных лиц, а также место его фактического хранения. Согласно документам, представленным Обществом в ходе камеральных проверок поданных в 2010 году уточненных деклараций, импортный товар был передан в августе - декабре 2007 года и I квартале 2008 года Обществом для реализации комиссионеру. Между тем по информации, полученной от организаций, которым принадлежат СВХ, ввезенные Обществом товары отгружались со складов временного хранения конкретным организациям по определенным адресам;

- оплата товара производилась покупателями, указанными в актах сверки и зачета взаимных требований, на расчетный счет ООО "РИФ", а не комиссионера; взаиморасчеты между Обществом и ООО "Вега" не осуществлялись, комиссионное вознаграждение Общество комиссионеру не выплачивало;

- согласно отчетам комиссионера на счет ООО "РИФ" от общества с ограниченной ответственностью "Невская Кондитерская Компания" (далее - ООО "НКК") поступила оплата за товар, реализованный по договору комиссии. Однако опрошенный налоговым органом руководитель ООО "НКК" пояснил, что ООО "НКК" получало товар от ООО "РИФ" на основании заключенного договора поставки и перечисляло денежные средства на счет Общества за товар, полученный по этому договору;

- в ходе встречной проверки общества с ограниченной ответственностью "Пульсар" (далее - ООО "Пульсар"), которое согласно представленным Обществом в Инспекцию в 2010 году документам получало товар на основании договора комиссии, установлено, что ООО "Пульсар" перечисляло на счет Общества денежные средства в оплату товара, приобретенного по договору поставки, заключенному с ООО "РИФ";

- сведения налоговых деклараций и бухгалтерского баланса ООО "Вега" не совпадают с данными отчетов комиссионера, счетов-фактур и товарных накладных, представленных Обществом;

- согласно заключению эксперта подписи в представленных налогоплательщиком документах выполнены не руководителем ООО "Вега" Гуляевым А.С., а другим лицом с подражанием его подписи;

- опрошенный налоговым органом бывший руководитель ООО "РИФ" Тимохин А.Б. сообщил, что не заключал и не подписывал договор комиссии с ООО "Вега", эта организация ему не знакома. Заключением экспертизы также подтверждается, что подписи Тимохина А.Б. на договоре комиссии, счетах-фактурах, актах, отчетах и т.д. выполнены не им, а другим лицом;

- сотрудница общества с ограниченной ответственностью "Аудиторская фирма Рослекс Аудит" (далее - ООО "АФ Рослекс Аудит"), в обязанности которой входила обработка первичной документации Общества, ведение бухгалтерского учета и сдача налоговой отчетности за 2007-2008 годы, утверждает, что ООО "Вега" ей незнакома, договор комиссии с ООО "Вега" ей не представлялся.

Суды, признавая позицию налогового органа необоснованной, исходили из того, что имеющиеся в деле доказательства подтверждают факт заключения Обществом с ООО "Вега" договора комиссии и его исполнения сторонами, в то время как выводы Инспекции базируются на противоречивых показаниях бывшего руководителя Общества Тимохина А.Б. и на заключении экспертизы, содержащем ошибки.

При этом при разрешении данного дела судами не учтено, что направление налогоплательщиком в налоговый орган документов, предусмотренных статьями 171, 172 и 169 НК РФ, в подтверждение права на налоговые вычеты, не влечет безусловного предоставления таких вычетов.

При решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов суды должны учитывать результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также предприятий-контрагентов, и давать оценку всем доводам налогового органа и представленным им доказательствам в совокупности.

Из содержания обжалуемых судебных актов следует, что суды не приняли в качестве надлежащих доказательств протокол допроса Тимохина А.Б. и заключение эксперта от 10.12.2010 N 110-10, представленные налоговым органом.

В то же время судами признаны надлежащими доказательствами представленные Обществом заявления Тимохина А.Б. и Гуляева А.С. (том 2, л. 133-134), поскольку эти заявления засвидетельствованы нотариусом.

Между тем судами не учтено, что нотариусом засвидетельствованы лишь подписи указанных лиц и не удостоверялись факты, изложенные в заявлениях. То есть без соответствующей проверки у судов не было оснований считать, что содержащиеся в этих документах сведения достоверны.

Представленный налоговым органом в материалы дела протокол допроса бывшего руководителя Общества Тимохина А.Б. от 09.08.2010 (том 2, л. 61-67) содержит сведения о фактах, имеющих значение для рассмотрения настоящего дела, и получен в порядке статьи 90 НК РФ. Кроме того, в материалы дела приобщено заявление Тимохина А.Б. от 09.08.2010 (том 2, л. 60), адресованное налоговому органу, в котором это лицо отрицает наличие каких-либо отношений с ООО "Вега" и подписание документов, которые Обществом представлены в подтверждение реальности осуществленных им с ООО "Вега" операций. Это заявление также содержит отметку о том, что нотариус засвидетельствовал подлинность подписи Тимохина А.Б. на заявлении.

При наличии установленных судами противоречивых показаний Тимохина А.Б. (данных налоговому органу и представленных Обществом) суды не обеспечили их проверки, не допросили в качестве свидетелей Тимохина А.Б. и Гуляева А.С.

Заключения экспертов относятся к доказательствам, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Суды не дали оценки представленному Инспекцией заключению эксперта по результатам почерковедческой экспертизы подписей Тимохина А.Б. и Гуляева А.С. (том 2, л. 102-119). Указав на то, что заключение экспертизы содержит ошибки, суды не отразили в судебных актах, привели ли и могли ли привести допущенные ошибки к неправильному выводу эксперта по существу исследуемых вопросов.

Кроме того, при наличии противоречивых показаний бывшего руководителя Общества суды могли назначить экспертизу по правилам, установленным в статье 82 АПК РФ. В данном случае почерковедческая экспертиза подписей на представленных Обществом документах позволила бы наиболее полно выяснить существенные для дела обстоятельства, связанные с решением вопроса о достоверности этих документов, а также реальности соответствующих хозяйственных операций.

Согласно требованиям статей 9, 65, 67, 68 и 71 АПК РФ судебной оценке подлежат все имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по данному делу, в их совокупности и взаимосвязи.

Если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции с заявленным налогоплательщиком контрагентом не осуществлялись, схема взаимодействия Общества с контрагентом указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суды не могут ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должны оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Суды признают доказанной реальность осуществленных налогоплательщиком с контрагентами хозяйственных операций только в случае, если в ходе проверки и исследования всех представленных сторонами доказательств в совокупности выясняется, что содержащиеся в документах налогоплательщика сведения полны, достоверны и непротиворечивы.

В части 4 статьи 71 АПК РФ указано, что каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. В силу части 7 статьи 71 АПК РФ результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы (статья 64 АПК РФ).

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суды оставили без внимания показания работника ООО "АФ Рослекс Аудит" Политаевой О.В., а также протоколы допроса Куцыря Н.П. (значащегося по данным ЕГРЮЛ руководителем ООО "Пульсар"), Логиновой О.Н. (номинального директора ООО "Радиус"), Курамшина Р.Ш. (директора ООО "НКК" и ООО "Интерфуд Русмлол"), которые, по мнению Инспекции, подтверждают намеренное отражение Обществом в отчетности хозяйственных операций, фактически в действительности не осуществлявшихся, и лишь формально создающих условия для получения необоснованной налоговой выгоды. Причем в отношении перечисленных организаций ООО "РИФ" также заявило о реализации им товаров через комиссионера.

Поскольку при рассмотрении спора суды, указав, что Общество выполнило совокупность условий для применения налоговых вычетов, не дали надлежащей оценки совокупности взаимосвязанных доводов налоговых органов о фиктивности хозяйственных операций, связанных с взаимоотношениями Общества с ООО "Вега", и их документального оформления, представленные Инспекцией доказательства не исследовали и не оценили по правилам статьи 71 АПК РФ, решение и постановление судов подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

При новом рассмотрении суду с учетом выводов, изложенных в постановлении суда кассационной инстанции, следует принять меры к выяснению фактических обстоятельств рассматриваемого дела, оценить в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства в их совокупности и, правильно применив нормы статьей 169, 171 и 172 НК РФ, а также правовую позицию, сформулированную в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.08.2011 приостановлено исполнение решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.04.2011 и постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2011 по настоящему делу до окончания производства в суде кассационной инстанции. В связи с рассмотрением кассационной жалобы и вынесением судом кассационной инстанции постановления основания приостановления исполнения решения и постановления судов отпали, в связи с чем ранее принятая мера, предусмотренная статьей 283 АПК РФ, подлежит отмене.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.04.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2011 по делу N А56-74904/2010 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Приостановление исполнения решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.04.2011 и постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2011 по настоящему делу отменить.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

В.В. Дмитриев Л.И. Корабухина