Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 декабря 2011 г. N Ф07-411/11 по делу N А42-471/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Журавлевой О.Р., Родина Ю.А.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Бесовой Н.Н. (доверенность от 31.01.2011 б/н), Соколовой И.В. (доверенность от 31.12.2010 N 14-27/80844),

рассмотрев 19.12.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.06.2011 (судья Янковая Г.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2011 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу N А42-471/2010,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Новая металлическая компания", место нахождения: 183001, г. Мурманск, Подгорная ул., д. 82, оф. 3, ОГРН 1055194081227 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, место нахождения: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 4, ОГРН 1045100223850 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения от 23.10.2009 N 22213 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней по налогу на прибыль и штрафа по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов 1 694 493 руб. по расчетам заявителя с обществом с ограниченной ответственностью "Диво+" (далее - ООО "Диво+"); в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней по налогу и штрафа по эпизоду, связанному с исключением Обществом из состава расходов 943 000 руб. по расчетам с обществом с ограниченной ответственностью "СК Трейд" и 101 695 руб. по расчетам с обществом с ограниченной ответственностью "Вымпел"; в части доначисления налога на прибыль и налога на имущество в сумме 4 145 руб., соответствующих им пеней и штрафов по эпизоду, связанному с исключением Обществом из состава расходов 489 933 руб. по расчетам, связанным с укладкой семи аэродромных плит на объекте, расположенном по адресу: Мурманская обл., г. Кандалакша, Объездная ул., д. 7.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 03.06.2011, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2011, заявленные требования Общества удовлетворены в части: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду, связанному с исключением Обществом из состава расходов 1 694 493 руб. по расчетам с ООО "Диво+"; в части доначисления налога на прибыль и налога на имущество в сумме 4 145 руб., соответствующих пеней и штрафов по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов 489 933 руб. по расчетам, связанным с укладкой семи аэродромных плит на объекте, расположенном по адресу: Мурманская обл., г. Кандалакша, Объездная ул., д. 7; в остальной части требования налогоплательщика оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить принятые судебные акты по эпизоду неправомерного завышения Обществом расходов на стоимость семи аэродромных плит и расходов на их установку, и принять по делу новый судебный акт.

По мнению подателя жалобы, суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы статей 252, 253, 257 и 260 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также не применили нормы статей 130 и 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в связи с неправомерным, по мнению Инспекции, завышением Обществом расходов на стоимость семи аэродромных плит и на их установку. Налоговый орган полагает, что в результате произведенных Обществом капитальных вложений путем укладки семи аэродромных плит на арендованной им у общества с ограниченной ответственностью "УМС" (далее - ООО "УМС") грунтовой территории, прилегающей к зданию кирпичного склада, был создан новый объект основного средства - производственная площадка для хранения партий металлолома, которая в соответствии со статьей 623 ГК РФ является улучшением (благоустройством) арендованной территории и, соответственно, отвечает признакам недвижимого имущества, указанным в статье 130 ГК РФ. В свою очередь с учетом статей 257 и 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в статье 256 НК РФ, подлежат амортизации в соответствующем порядке.

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе.

Общество о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещено надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направило, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части третьей статьи 284 АПК РФ.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 21.09.2009 N 151. С учетом возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено решение от 23.10.2009 N 22213 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 10.12.2009 N 779 жалоба налогоплательщика на решение Инспекции от 23.10.2009 N 22213 оставлена без удовлетворения, а решение - без изменения.

Полагая решение Инспекции от 23.10.2009 неправомерным в оспариваемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Из материалов дела следует, что основанием для принятия решения Инспекции в оспариваемой части послужил вывод налогового органа о неправомерном включении заявителем в 2007 году в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль, 489 933 руб. затрат на приобретение (стоимость 177 966 руб.) и установку (стоимость 311 967 руб.) семи аэродромных плит ПАГ-18 на арендованной площадке, расположенной по адресу: Мурманская обл., г. Кандалакша, Объездная ул., д. 7. Налоговый орган пришел к выводу, что в данном случае имело место создание амортизируемого имущества, и доначислил Обществу налог на прибыль и налог на имущество, а также соответствующие суммы пеней и налоговых санкций.

Общество, оспаривая решение Инспекции в указанной части, исходило из того, что расходы на ремонт основного средства, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, пришла к выводу, что суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные Обществом требования, правомерно исходили из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Прибылью в целях главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями указанной главы.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, в целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Пунктом 5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов осуществленных в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Статьей 623 ГК РФ установлено, что улучшения имущества, в том числе арендованного, могут быть отделимыми и неотделимыми.

Пунктом 2 статьи 623 ГК РФ определено, что неотделимыми признаются улучшения, которые невозможно отделить от имущества без вреда для него.

При этом отделимость или неотделимость улучшений определяется исходя из того, могут ли быть улучшения отделены без причинения вреда объекту аренды. Отделимыми признаются улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без причинения ему повреждений (вреда).

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций на основании материалов дела, 05.06.2007 между Обществом (арендатор) и ООО "УМС" (арендодатель) заключен договор аренды (далее - договор аренды) здания кирпичного склада площадью 132 кв.м с прилегающей территорией площадью 1000 кв.м по адресу: Мурманская обл., г. Кандалакша, Объездная ул., д. 7.

Из материалов дела следует, что пунктом 6.4.2 договора аренды определено, что арендатор вправе осуществлять ремонт, благоустройство объекта за свой счет. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью.

Таким образом, стороны закрепили право арендатора производить отделимые улучшения арендованного помещения, не связанные с реконструкцией и капитальной перепланировкой арендуемых объектов.

В соответствии с пунктом 6.4.4 договора аренды арендатор в течение 3-х дней с даты прекращения договора аренды обязан вернуть арендодателю арендуемое имущество в состоянии не хуже, чем состояние, в котором оно было получено, с учетом нормального износа.

Судами установлено, что арендованная Обществом площадка при передаче арендованного имущества имела грунтовое покрытие.

В целях обеспечения безопасного хранения партий металлолома, Обществом у общества с ограниченной ответственностью "ПоларНорд" приобретены бывшие в употреблении аэродромные плиты ПАГ-18.

В соответствии с договором от 14.05.2007 N 6 общество с ограниченной ответственностью "СК Пирамида" выполнило для Общества работы по установке плит на арендованной Обществом площадке, что подтверждается актом о приемке выполненных работ от 27.12.2007.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено на основании материалов дела, что аэродромные железобетонные плиты, уложенные на арендованной площадке, являются отделимым улучшением арендованного имущества, поскольку могут быть демонтированы без причинения вреда объекту аренды - территории, имевшей на момент предоставления в аренду грунтовое покрытие.

Кроме того, из условий договора аренды следует, что арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором оно было принято, с учетом нормального износа.

Суды обоснованно указали, что в материалах дела отсутствуют доказательства, что при установке плит Обществом были произведены работы по устройству фундамента, неразрывно связанного с земельным участком, который не подлежит демонтажу без причинения вреда объекту аренды.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному к выводу, что установка плит на арендованном объекте является производством отделимых улучшений, право собственности на которые принадлежит арендатору (налогоплательщику).

Доказательства осуществления Обществом неотделимых улучшений арендованного имущества налоговым органом в материалы дела не представлены.

Поскольку в силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, то отделимые улучшения в целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не могут быть признаны амортизируемым имуществом.

Пунктом 1 статьи 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В соответствии с пунктом 2 статьи 260 НК РФ указанные положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Таким образом, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет право налогоплательщику-арендатору учесть понесенные им на ремонт расходы в целях исчисления налога на прибыль, если указанные расходы соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и не возмещены арендодателем.

Суды первой и апелляционной инстанций также установили, что Общество в проверяемом периоде осуществляло деятельность по заготовке, переработке и реализации лома, в том числе на арендованных объектах в г. Кандалакше.

Согласно ГОСТ 1639-78, 2787-75 лом и отходы металлов хранят раздельно по классам, группам и сортам в соответствии с установленной классификацией на специально отведенных площадках с асфальтированным, бетонным или другим твердым основанием.

Поскольку арендодателем в аренду предоставлена площадка с грунтовым покрытием, то для производственной деятельности по заготовке, переработке и реализации лома необходимо было осуществить покрытие территории железобетонными плитами, из чего следует, что расходы на приобретение плит и их укладку отвечают критериям экономической целесообразности.

В качестве доказательств, подтверждающих произведенные расходы, заявителем представлены все первичные документы бухгалтерского учета.

Затраты на данные работы учтены налогоплательщиком как прочие расходы в 2007 году в размере фактических затрат.

Инспекцией не представлено возражений против документального подтверждения произведенных налогоплательщиком расходов.

Суды, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в материалах дела документы, установили, что включение Обществом в состав расходов спорной суммы затрат соответствует требованиям статьи 252 НК РФ; произведенные улучшения арендованного участка являются отделимыми, в связи с чем не могут быть отнесены к амортизируемому имуществу.

В силу статьи 260 НК РФ налогоплательщик правомерно единовременно принял к учету расходы на устройство бетонного покрытия части арендованного участка.

Довод Инспекции о том, что Обществом осуществлена реконструкция арендованного объекта, со ссылкой на заключение эксперта от 16.12.2010, в котором сделан вывод о том, что выполненные ООО "СК Пирамида" работы на основании договора от 14.05.2007 N 6 по установке аэродромных плит на грунтовую территорию классифицируются как реконструкция, правомерно отклонен судами исходя из следующего.

В силу пункта 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В соответствии с пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 "Учет основных средств" затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество) объекта основных средств.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что в результате установки плит совершенствования производства, повышение его технико-экономических показателей, увеличение производственных мощностей, а также улучшение качества и изменения номенклатуры продукции, не произошло.

Налоговый орган вопреки положениям статьи 200 АПК РФ не представил доказательств того, что работы, произведенные на арендуемом земельном участке, являются реконструкцией данного объекта.

Частью 3 статьи 86 АПК РФ установлено, что заключение эксперта исследуется судом наряду с другими доказательствами по делу.

Суды отклонили довод налогового органа о том, что заключение эксперта подтверждает факт проведения Обществом реконструкции в смысле, определяемом статьей 257 НК РФ.

Указанный вывод соответствует обстоятельствам по делу.

При рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, а выводы, изложенные в судебных актах, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Нарушений судами норм материального и процессуального права, влекущих безусловную отмену принятых по данному делу судебных актов, кассационной инстанцией не установлено.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения принятых по делу судебных актов.

Руководствуясь статьями 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.06.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2011 по делу N А42-471/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

О.Р. Журавлева Ю.А. Родин