Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 января 2012 г. N Ф07-918/11 по делу N А21-5028/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Васильевой Е.С., Дмитриева В.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Совершенная техника" Дубровской Ю.С. (доверенность от 15.09.2011),

рассмотрев 18.01.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 06.06.2011 (судья Сергеева И.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2011 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А21-5028/2010,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Совершенная техника", место нахождения: город Калининград, ул. 4-ая Большая окружная, 102, ОГРН 1053900040171, (далее - Общество, ООО "Совершенная техника") обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (далее - Инспекция) от 31.03.2010 N 69 в части доначисления 815 812 руб. налога на прибыль, в том числе 241 524 руб. за 2006 год, 539 013 руб. за 2007 год, 35 275 руб. за 2008 год, непринятия к налоговому вычету 671 211 руб. налога на добавленную стоимость, доначисления 4 765 211 руб. налога на имущество, в том числе 4 563 715 руб. за 9 месяцев по не введенному в эксплуатацию оборудованию, 201 496 руб. по неотделимым улучшениям за 2006 - 2008 годы, начисления на перечисленные суммы налогов соответствующих штрафов и пеней, а также о признании недействительным требования налогового органа от 15.06.2010 N 19663 в полном объеме.

Решением от 09.09.2010 суд первой инстанции признал недействительным обжалованные ненормативные акты Инспекции в части доначисления и предложения уплатить Обществу 35 275 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней и 7 055 руб. штрафа, 671 211 руб. налога на добавленную стоимость, 4 563 715 руб. налога на имущество и исчисленных на эту сумму налога пеней. Суд также признал недействительным требование от 15.06.2010 N 19663 налогового органа в части взыскания с заявителя 10 292 руб. 75 коп. налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, 27 711 руб. 25 коп. налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, 69 291 руб. налога на имущество. В удовлетворении остальной части заявления суд первой инстанции отказал.

Постановлением апелляционного суда от 03.12.2010 решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.03.2011 судебные акты отменены по эпизоду доначисления налога на прибыль и налога на имущество, соответствующих пеней и штрафа, по неотделимым улучшениям в арендованное имущество. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области.

В остальной части решение суда первой инстанции от 09.09.2010 и постановление апелляционного суда от 03.12.2010 оставлено без изменения.

При новом рассмотрении суд первой инстанции решением от 06.06.2011, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 27.09.2011, удовлетворил заявленные Обществом требования по спорному эпизоду.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов обстоятельствам дела, просит отменить решение от 06.06.2011 и постановление от 27.09.2011. По мнению налогового органа, Обществу правомерно доначислены налог на прибыль и налог на имущество, соответствующие пени и штрафы по спорному эпизоду, поскольку выполненные подрядчиком работы представляют собой капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, приводящие к образованию основного средства - производственной площадки. Податель жалобы также указывает, что в ходе проверки Инспекцией собраны доказательства создания Обществом самостоятельного объекта основных средств, отвечающего всем критериям, наличие которых необходимо для постановки на учет в качестве основного средства.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

В судебном заседании представитель Общества отклонил доводы жалобы.

Представители Инспекции, извещенной надлежащим образом о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 19.02.2010 N 284 и принято решение от 31.03.2010 N 69 о привлечении Общества к ответственности, доначислении налогов и пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 16.04.2010 N АФ-11-03/07257 решение Инспекции от 31.03.2010 N 69 оставлено без изменения.

На основании вступившего в законную силу решения Инспекция выставила Обществу требование от 15.06.2010 N 19663 об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

ООО "Совершенная техника" не согласилось с вынесенными налоговым органом ненормативными актами и обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования заявителя по эпизоду доначисления налога на прибыль, налога на имущество, начисления соответствующих пеней и штрафов по неотделимым улучшениям в арендованное имущество, суды обеих инстанций посчитали ошибочным и не подтвержденным материалами дела вывод налогового органа о том, что в результате спорных работ было создано основное средство - производственная площадка, пригодная для эксплуатации и строительства на ней производственно-складского комплекса.

Из материалов дела усматривается, что в результате проверки Инспекцией установлено, что Общество включило в состав расходов за 2006 - 2007 годы затраты на оплату работ, выполненных обществом с ограниченной ответственностью "Инновационная промышленная компания" (далее - ООО "Инновационная промышленная компания") по договору от 01.10.2005 N СТ-01/10.

По условиям данного договора подрядчик обязался выполнить квалифицированную работу по подготовке территории к эксплуатации, указанную в пункте 1.2 договора, с использованием своих материалов, оборудования и строительной техники. В пункте 1.2 договора закреплен перечень работ, подлежащих выполнению подрядчиком: выторфовка на глубину 1,5 - 2 метра; отсыпка песком с уплотнителем; подготовка площадки под укладку плит (укладка виброкатком). Указанные работы осуществляются по адресу: 236009, г. Калининград, ул. 4-я Большая Окружная (кадастровый номер земельного участка 39:15:13 06 03:0035).

Между заявителем (субарендатор) и обществом с ограниченной ответственностью "Газкомплектимпэкс" (арендатор) (далее - ООО "Газкомплектимпэкс") был заключен договор от 01.12.2005 N СТ-12-2005, на основании которого налогоплательщик получил в субаренду земельный участок (кадастровый номер 39:15:13 06 03:0035), площадью 2,9875 га, расположенный по ул. 4-я Б. Окружная в Ленинградском районе г. Калининграда (том дела 3, листы 16 - 20). Исходя из пункта 1.4 договора, земельный участок предоставляется под проектирование регионального производственно-складского комплекса.

В дальнейшем дополнительным соглашением от 26.09.2007 N 1 стороны уточнили, что соответствующий земельный участок предоставляется под строительство регионального производственно-складского комплекса (том дела 3, лист 22).

В период действия договора субаренды ООО "Инновационная промышленная компания" (подрядчик) выполнило работы, являющиеся предметом договора от 01.10.2005 N СТ-01/10, что подтверждается актами выполненных работ от 31.07.2006 N 40 и от 31.01.2007 N 2 на сумму 3 400 000 руб. и 2 800 000 руб. соответственно (том дела 3, листы 38 - 40).

Далее, 09.09.2008 ООО "Газкомплектимпэкс" и ООО "Совершенная техника" подписали соглашение о расторжении договора от 01.12.2005 N СТ-12-2005 на передачу в субаренду городских земель с 28.11.2007 (том дела 3, лист 24).

Администрация городского округа "Город Калининград" (арендодатель) заключила с Обществом (арендатор) договор от 10.09.2008 N 009580 на передачу в аренду на пять лет земельного участка (кадастровый номер 39:15:13 06 03:0035), площадью 2,9875 га, расположенного по ул. 4-я Б. Окружная в Ленинградском районе г. Калининграда. Земельный участок предоставлен под неоконченное строительством здание регионального производственно-складского комплекса (том дела 3, листы 25 - 31).

В связи с перечисленным Инспекция пришла к выводу о том, что работы, выполненные ООО "Инновационная промышленная компания" в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) представляют собой капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, приводящих к образованию основного средства, отвечающего критериям, установленным пунктами 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01). В связи с чем, такие расходы Общество должно было включить в первоначальную стоимость объекта основных средств и уменьшить налогооблагаемую прибыль на данные затраты путем начисления амортизации.

При новом рассмотрении суды обеих инстанций посчитали, что данный довод налогового органа документально не подтвержден.

Кассационная инстанция согласна с такой позицией судов в связи со следующим.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а принимаются к вычету через амортизационные отчисления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объект интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество, сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Как установлено пунктом 2 этой же статьи, не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо выполнение таких условий, как: использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктами 7 и 8 ПБУ 6/01 определено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Таким образом, формирование первоначальной стоимости объекта также является условием включения объекта в состав основных средств, так как до формирования первоначальной стоимости налогоплательщик не может учитывать объект в качестве основного средства.

Следовательно, как правильно указали суды, законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01, и доведением объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации, причем вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял решение.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что работы на арендуемом земельном участке выполнены в целях исследования возможности строительства на этом участке производственно-складского комплекса по выпуску бытовой техники. Такое исследование являлось необходимым в связи с сильной заболоченностью арендуемого участка, что подтверждается характеристикой земельного участка, передаваемого в субаренду по договору от 01.12.2005 N СТ-12-2005 с ООО "Газкомплектимпэкс", которая определена в договоре как болотная растительность, пруды, канавы.

Заболоченность участка также подтверждается комплексом работ, которые осуществило ООО "Инновационная промышленная компания", а именно: работы по выторфовке на глубину 1,5 - 2 м, отсыпке песком с уплотнителем.

Судами правильно указано на то, что условиями договора от 01.10.2005 N СТ-01/10 и актами выполненных работ не подтверждается, что результатом работ явилось строительство и передача ООО "Совершенная техника" какого-либо объекта.

Налоговый орган не представил доказательства строительства и передачи в результате проведения работ Обществу основного средства - производственной площадки.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизируемые группы" (в редакции, действовавшей в спорный период) площадки производственные с покрытиями отнесены к седьмой группе со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет, а площадки производственные без покрытий отнесены к пятой группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет.

Суды, установив, что из актов выполненных работ не усматривается количество и размер плит, уложенных на участке, а также размер площади арендованного земельного участка уложенного плитами, обоснованно не приняли во внимание отнесение налоговым органом спорной площадки к площадкам производственным с покрытиями, которые в свою очередь принадлежат к седьмой амортизируемой группе.

Также судами правильно отмечено, что Инспекция при проведении проверки не исследовала спорный земельный участок и не установила наличие на нем производственной площадки, ее местонахождение на арендованном земельном участке, ее состояние готовности и возможности эксплуатации, а также то, в каких целях площадка используется Обществом. Протокол обследования территории спорного земельного участка отсутствует в материалах дела.

Налоговым органом также не представлены в материалы дела ни акт ввода в эксплуатацию, ни заключение эксперта в доказательство того, что спорные работы являлись капитальными вложениями, изменили функциональные характеристики земельного участка и привели к созданию амортизируемого имущества как самостоятельного объекта, отвечающего всем критериям, наличие которых необходимо для постановки на учет в качестве основного средства.

Следовательно, доводы Инспекции о том, что созданная в результате спорных работ площадка пригодна для эксплуатации и строительства на ней производственно-складского комплекса, судами обеих инстанций обоснованно отклонены как не подтвержденные материалами дела.

Кроме того, судами установлено, что ООО "Совершенная техника" 07.09.2006 было включено в Единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области под номером 6017, как реализующее инвестиционный проект "Строительство и эксплуатация завода по производству электронной бытовой техники в Особой экономической зоне в Калининградской области", о чем Обществу выдано свидетельство.

В соответствии с пунктом 1 статьи 385.1 НК РФ резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с главой 30 Кодекса в отношении всего имущества, являющегося объектом налогообложения по указанному налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области.

Пунктом 3 этой же статьи определено, что для резидентов в течение первых шести календарных лет начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, устанавливается в размере 0 процентов.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что спорные работы проводились на земельном участке, предоставленном Обществу в аренду под строительство регионального производственно-складского комплекса, в целях реализации инвестиционного проекта.

Следовательно, налоговый орган, посчитав, что Обществом было создано основное средство в виде производственной площадки, пригодной для эксплуатации и строительства на ней производственно-складского комплекса, неправомерно доначислил налог на такое имущество, еще и на том основании, что данное имущество было создано при реализации инвестиционного проекта.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами в результате всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Калининградской области от 06.06.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2011 по делу N А21-5028/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Е.С. Васильева В.В. Дмитриев