Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 января 2012 г. N Ф07-1180/11 по делу N А26-4056/2011

ГАРАНТ:

См. также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 июля 2011 г. N 13АП-11131/11

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Морозовой Н.А., Пастуховой М.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Мэнсфилд" Большаковой Н.Н. (доверенность от 25.01.12 N 1), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия Шишкаловой И.В. (доверенность от 16.01.2012 N 03-05/12-05),

рассмотрев 26.01.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.07.2011 (судья Васильева Л.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2011 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А26-4056/2011,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Мэнсфилд", место нахождения: 186220, Республика Карелия, Кондопожский р-н, г. Кондопога, ул. Калинина, д. 4, ОГРН 1021000860231 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия, место нахождения: 186352, Республика Карелия, г. Медвежьегорск, ул. Заводская, д. 7 (далее - Инспекция) от 28.02.2011 N 13-16/13 в части доначисления 149 243 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 18 959 руб. 52 коп. пеней и 13 018 руб. 20 коп. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 07.07.2011 заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемый ненормативный акт налогового органа признан недействительным в части предложения Обществу уплатить 16 071 руб. НДС, подлежащего удержанию из сумм арендной платы за муниципальное имущество, доначисления 22 472 руб. НДС на сумму процентов по договору купли-продажи муниципального имущества, начисления соответствующих пеней и штрафа, а также в части привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме, превышающей 3000 руб. В остальной части Обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суд апелляционной инстанции постановлением от 04.10.2011 оставил решение суда первой инстанции без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 07.07.2011 и постановление от 04.10.2011 по эпизоду, связанному с доначислением 22 472 руб. НДС на сумму процентов по договору купли-продажи муниципального имущества, а также в части уменьшения суммы налоговых санкций до 3000 руб., и направить дело в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению подателя жалобы, проценты за пользование коммерческим кредитом, выплачиваемые Обществом на основании договора от 16.03.2009 N 18 купли-продажи муниципального имущества, непосредственно связаны с оплатой данного имущества, и, следовательно, в силу статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) подлежат включению в налоговую базу по НДС. Налоговый орган также указывает, что в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие наличие обстоятельств, в связи с которыми судом снижен размер налоговых санкций.

В отзыве Общество просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать, ссылаясь на несостоятельность ее доводов.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества отклонил их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов, в том числе НДС за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом составлен акт от 25.01.2011 N 13-16/4 и принято решение от 28.02.2011 N 13-16/13 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 149 243 руб. НДС, начислено 18 959 руб. 52 коп. пеней и с учетом смягчающих обстоятельств применены налоговые санкции, предусмотренные статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 13 018 руб. 20 коп. штрафа.

Основанием для доначисления 22 472 руб. НДС, соответствующих пеней и штрафа, послужил вывод налогового органа о том, что заявитель как налоговый агент неправомерно, в нарушение абзаца второго пункта 3 статьи 161 НК РФ, не удержал и не перечислил в бюджет НДС с процентов за предоставление коммерческого кредита, уплачиваемых по договору купли-продажи муниципального имущества.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 14.04.2011 N 07-08/03615, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, указанное решение Инспекции оставлено без изменения.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, Общество оспорило решение Инспекции от 28.02.2011 N 13-16/13 в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая частично недействительным оспариваемый ненормативный акт налогового органа, указали, что увеличение налоговой базы по НДС на проценты по коммерческому кредиту действующим налоговым законодательством не предусмотрено. Судебные инстанции также пришли к выводу о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность заявителя за совершение налогового правонарушения, и снизили размер штрафных санкций до 3 000 руб.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены судебных актов в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, между Администрацией Кондопожского муниципального района, действующей от имени муниципального образования Кондопожского муниципального района (продавцом), и Обществом (покупателем) заключен договор от 16.03.2009 N 18 купли-продажи муниципального имущества - встроено-пристроенного помещения кафе площадью 308,8 кв.м, расположенного на первом этаже 5-этажного дома по адресу: г. Кондопога, пр. Калинина, д. 4.

Согласно пункту 2.1 договора продажная цена недвижимого имущества составляет 4 838 000 руб., что соответствует рыночной стоимости данного имущества без учета НДС, указанной в отчете об оценке N 32/09.

В пунктах 2.2 - 2.4 договора стороны предусмотрели следующий порядок расчетов: продавец предоставляет покупателю рассрочку оплаты стоимости выкупаемого объекта недвижимости до 15.03.2014; указанная в пункте 2.1 сумма перечисляется покупателем в течение 5 календарных лет равными долями в соответствии с графиком, являющимся приложением N 1 к данному договору; на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, от вышеуказанной стоимости объекта за пользование денежными средствами в соответствии с приложением N 1.

По акту приема-передачи от 16.03.2009 помещение кафе передано продавцом покупателю. Право собственности на данное недвижимое имущество зарегистрировано за Обществом 08.04.2009.

Во исполнение условий договора купли-продажи от 16.03.2009 N 18 и согласно графику платежей во II - IV кварталах 2009 года Общество перечислило 725 706 руб. основного долга, а также 147 309 руб. 34 коп. процентов за рассрочку платежей.

По результатам выездной проверки Инспекция доначислила заявителю 22 472 руб. НДС с указанной суммы процентов, начислила соответствующие пени и штраф.

В соответствии со статьей 422 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Как установлено пунктом 3 статьи 455 ГК РФ, условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 314 ГК РФ (пункт 1 статьи 457 ГК РФ).

Суды установили, что спорные отношения относительно порядка оплаты приобретаемого имущества возникли в связи с отчуждением из муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого субъектом малого и среднего предпринимательства, в связи с чем в данном случае правильно руководствовались Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства" (далее - Закон N 159-ФЗ), в соответствии с которым и был заключен договор от 16.03.2009 N 18.

Как установлено статьей 3 Закона N 159-ФЗ, муниципальное имущество реализуется по цене, равной его рыночной стоимости.

Согласно части 3 статьи 5 этого же закона, на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества.

Договор купли-продажи от 16.03.2009 N 18, как верно отметили суды, соответствует перечисленным нормам Закона N 159-ФЗ и не противоречит положениям пункта 4 статьи 488 и статьи 823 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 488 ГК РФ договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.

Согласно статье 823 ГК РФ коммерческий кредит - это обязательства, обусловленные договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, и по которым может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 ГК РФ, согласно которым за пользование кредитом уплачиваются проценты.

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Как разъяснили Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 14 Постановления от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пункт 4 статьи 488 ГК РФ). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (статья 823 ГК РФ).

Статьей 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечислены в статье 149 НК РФ.

Согласно положениям подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ на территории Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как установлено пунктом 1 статьи 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Пунктом 2 этой же статьи установлено, что сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 данной статьи цен (тарифов).

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

С учетом изложенного судами обеих инстанций сделан обоснованный вывод о том, что доходом от реализации недвижимого имущества является выручка, полученная за реализованное имущество, а именно: стоимость (цена) данного имущества, определенная договором, при этом проценты за пользование коммерческим кредитом не увеличивают цену имущества.

В соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Как правильно указано судами, предусмотренные пунктом 2.4 договора купли-продажи от 16.03.2009 N 18 проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не платой за реализованное имущество, в связи с чем они не могут являться доходом (выручкой) от реализации спорного имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Из содержания положений ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (пункты 6.1, 6.2, 7), также следует, что проценты за предоставление коммерческого кредита не являются ценой имущества и доходом от его реализации, а относятся к прочим доходам, не связанным с реализацией.

Согласно статье 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы: полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а также на суммы полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Следовательно, налогообложение процентов предусмотрено в отношении товарного кредита и только в части превышения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту ни положениями статьи 162 НК РФ, ни иными нормами налогового законодательства не предусмотрено.

Таким образом, Общество как покупатель не обладает правом удерживать из выплачиваемых продавцу процентов сумму НДС, так как указанная сумма не включена в цену приобретенного имущества.

При изложенных обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали недействительным решение от 28.02.2011 N 13-16/13 в части доначисления заявителю 22 472 руб. НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа.

При вынесении оспариваемого решения налоговый орган, приняв во внимание наличие смягчающего обстоятельства (добросовестность Общества как налогоплательщика - отсутствие недоимок по налогам), признал возможным снизить общий размер штрафа, начисленного по итогам проверки на основании статьи 123 НК РФ, до 13 018 руб. 20 коп.

Суд первой инстанции с учетом реальной возможности уплаты заявителем указанной суммы штрафа, тяжелого финансового положения заявителя, отсутствия доказательств, свидетельствующих об улучшении его финансового положения, уменьшил штрафные санкции до 3 000 руб.

Апелляционный суд пришел к выводу, что уменьшение судом первой инстанции размера штрафа отвечает принципам разумности и справедливости.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, в том числе, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. В силу пункта 4 указанной статьи, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций обоснованно воспользовались предоставленным им статьями 112 и 114 НК РФ правом на уменьшение штрафа при наличии смягчающих обстоятельств.

Нарушений судами положений статей 112 и 114 НК РФ не выявлено.

Фактические обстоятельства дела установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем основания для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции отсутствуют.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.07.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2011 по делу N А26-4056/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Н.А. Морозова М.В. Пастухова