Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 января 2012 г. N Ф07-728/11 по делу N А42-3276/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Дмитриева В.В., Журавлевой О.Р.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Айсберг-Норд" Жалгасовой Н.М. (доверенность от 01.01.2010 б/н), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Зайцева А.Н. (доверенность от 16.01.2012 N 001003), Наговициной Н.В. (доверенность от 16.01.2012 N 14-27/001001),

рассмотрев 23.01.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Айсберг-Норд" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.07.2011 (судья Янковая Г.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2011 (судьи Третьякова Н.О., Згурская М.Л., Несмиян С.И.) по делу N А42-3276/2011,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Айсберг-Норд", место нахождения: 183038, г. Мурманск, пр. Ленина, д. 65, д. 4, ОГРН 1022900532577 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Комсомольская, д. 4, ОГРН 1045100223850 (далее - Инспекция), о признании частично недействительным решения от 14.01.2011 N 00229.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 06.07.2011, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2011, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление и принять по делу новый судебный акт.

Податель жалобы полагает, что Инспекция, доначислив Обществу налоги за 2007-2008 годы, неправомерно придала обратную силу толкованию статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), сформулированному Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) в постановлении от 13.10.2009 N 6508/09, что влечет ухудшение положения налогоплательщиков, вопреки существовавшей в спорный период судебной практике применения статьи 148 НК РФ. Кроме того, Общество считает, что буксировка аварийного судна является одним из способов его транспортировки. Такой вид услуг предусмотрен в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, в связи с чем вывод судов о необходимости определения места реализации упомянутых услуг согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 148 НК РФ является неправильным.

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе. Представители налогового органа возражали против ее удовлетворения, полагая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как установлено судами на основании материалов дела, налоговым органом проведена выездная проверка Общества по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 03.12.2010 N 328ДСП.

С учетом возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение от 14.01.2011 N 00229, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8044 руб. за неуплату налога на прибыль, а также Обществу доначислены пени по налогу на прибыль в сумме 6877 руб., пени по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 95 007 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 629 455 руб. и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 505 418 руб. и по НДС в сумме 10 319 204 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 22.03.2011 N 164 решение Инспекции от 14.01.2011 N 00229 оставлено без изменения, а жалоба Общества - без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции от 14.01.2011 N 00229 неправомерным, Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным в оспариваемой части.

Из материалов дела следует, что основанием для принятия решения Инспекции в оспариваемой части послужили выводы налогового органа о том, что Общество в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146, подпункта 5 пункта 1 и абзаца 1 пункта 2 статьи 148, пунктов 1, 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154 НК РФ занизило налоговую базу за 2007 и 2008 годы и не исчислило НДС с применением налоговой ставки 18% с операций по реализации услуг по сдаче в аренду рыбопромысловых судов с экипажем; в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146, подпункта 5 пункта 1 и абзаца 1 пункта 2 статьи 148, пунктов 1, 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154 НК РФ Общество занизило налоговую базу по НДС за 2007 год в результате невключения в нее операций по предоставлению услуг по буксировке, что привело к неуплате налога в размере 576 000 руб.; в нарушение статьи 252, пункта 1 статьи 264, пункта 4 статьи 170 НК РФ Общество неправомерно учитывало суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к услугам по предоставлению в пользование судна по договорам фрахтования судна с экипажем и к услугам по буксировке аварийного судна. Поскольку данные услуги подлежат налогообложению НДС, то Общество неправомерно относило суммы НДС в части данных операций для целей налогообложения по налогу на прибыль на расходы, связанные с производством и реализацией.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходили из того, что Общество расположено на территории Российской Федерации, следовательно, местом реализации услуг по представлению в пользование морских судов по договорам фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов считается Российская Федерация (подпункт 5 пункта 1 и абзац первого пункта 2 статьи 148 НК РФ). Установив, что Общество являлось плательщиком НДС с оборотов по реализации услуг по предоставлению в пользование судна по договорам аренды с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов, а также услуг по предоставлению в пользование морского судна по договору буксировки, суды пришли к выводу о занижении Обществом налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, не находит оснований для удовлетворения жалобы Общества и отмены принятых судебных актов по следующим основаниям.

Судами установлено на основании материалов дела, что между ООО "Айсберг-Норд" (судовладелец) и закрытыми акционерными обществами (далее - ЗАО) "Сфен", "Баренцморепродукт", обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Нектон", ПТФ "Карелрыба", ПТФ "Юнифиш", "Ударник-2", Компания "Мурман СиФуд", открытым акционерным обществом (далее - ОАО) "Архангельский траловый флот", производственными кооперативами (далее - СПК) "Кулонга" и РК "Вьюжный" - заключены договоры фрахтования судна от 22.01.2007 N 1, от 22.01.2007 N 2, от 02.02.2007 N 3, от 15.06.2007 N 6, от 20.06.2007 N 4, от 20.06.2007 N 5, от 02.10.2007 N 7, от 07.11.2007 N 8, от 05.03.2008 N 1, от 07.03.2008 N 4, от 17.06.2008 N 6 и от 06.08.2008 N 7, в соответствии с которыми ООО "Айсберг-Норд" предоставляло в аренду фрахтователям за оговоренную договором плату судно - супер-траулер М-0049 "Николай Афанасьев" с экипажем с целью вылова водных биоресурсов.

Согласно актам приема-передачи, предоставленное заявителем в аренду рыбопромысловое судно было передано арендаторам ЗАО "Сфен" и "Баренцморепродукт", ООО "Нектон", ПТФ "Карелрыба", ПТФ "Юнифиш", "Ударник-2", Компания "Мурман СиФуд", "Архангельский траловый флот", СПК РК "Кулонга" и СПК РК "Вьюжный", а впоследствии возвращено судовладельцу непосредственно в море в периоды нахождения указанных судов в районах промысла.

Факт оказания Обществом услуг по предоставлению за плату во временное пользование рыболовного судна М-0049 "Николай Афанасьев" с экипажем подтверждается представленными в материалы дела актами выполненных работ и сторонами не оспаривается.

На основании актов выполненных работ Общество выставило в адрес вышеназванных организаций счета-фактуры с указанием сумм арендных платежей без НДС.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом место реализации работ (услуг) определяется в порядке требований статьи 148 НК РФ.

Пункт 1 статьи 148 НК РФ содержит перечень видов работ (услуг), местом реализации которых при наличии указанных в данном пункте условий является территория Российской Федерации.

Операции по предоставлению в пользование транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку грузов или пассажиров на этих транспортных средствах, не относятся к работам (услугам), поименованным в подпунктах 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Следовательно, как правильно указали суды, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ территория Российской Федерации будет считаться местом реализации таких работ (услуг) в случае, если лицо, предоставляющее транспортные средства по указанному договору фрахтования, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Правила определения места осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), за исключением предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, установлены пунктом 2 данной статьи.

Как определено первым абзацем пункта 2 статьи 148 НК РФ, местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 данной статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Согласно второму абзацу пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Указанным абзацем установлено исключение из правила, предусмотренного абзацем 1 пункта 2 статьи 148 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу, что данная норма во взаимосвязи с другими положениями статьи 148 НК РФ указывает на то, что законодатель наряду с услугами по перевозке специально упоминает операции по фрахтованию транспортных судов на время, предполагающему перевозку на них грузов или пассажиров.

При таких обстоятельствах ссылка Общества на абзац второй пункта 2 статьи 148 НК РФ несостоятельна.

Суды правомерно приняли во внимание правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.10.2009 N 6508/09 по аналогичному спору.

Содержащееся в данном постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм, как указано в его тексте, является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Указанное постановление подлежит безусловному применению арбитражными судами, поскольку данное в нем Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации толкование статьи 148 НК РФ направлено на единообразие применения закона на территории Российской Федерации. Специального указания на придание обратной силы правовому прецеденту при толковании Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации действующего законодательства не требуется.

Учитывая то, что норма статьи 148 НК РФ не изменялась и ухудшения положения налогоплательщика не произошло, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали, что в ходе проведения проверки и вынесения оспариваемого решения налоговый орган правомерно руководствовался положениями Налогового кодекса Российской Федерации.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 16505/11.

При таких обстоятельствах доначисление Обществу НДС за 2007 и 2008 годы по данному эпизоду в размере 9 905 901 руб. произведено Инспекцией правомерно. С учетом изложенного суды обоснованно признали правомерным и доначисление Обществу налога на прибыль в размере 465 198 руб., поскольку в нарушение требований пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик неправомерно учитывал НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к услугам по предоставлению в пользование судна по договору аренды (фрахтованию на время) с экипажем. Завысив расходы, связанные с реализацией, Общество занизило налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций, что повлекло его неуплату.

Кассационная инстанция также считает правомерными выводы судов первой и апелляционной инстанций об обоснованности доначисления налоговым органом Обществу НДС за 2007 год в сумме 410 861 руб., налога на прибыль в сумме 40 220 руб. и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по эпизоду, связанному с оказанием Обществом услуг буксировки.

Из материалов дела следует, что в соответствии с договором на оказание услуг от 05.06.2007 (далее - Договор), Общество (исполнитель) оказывает обществу с ограниченной ответственностью "Робинзон" (далее - ООО "Робинзон", заказчик) услуги по буксировке аварийного судна заказчика М-0255 "Капитан Буга" с места нахождения до точки встречи со спасательным судном "Пурга". Буксировка осуществляется судном исполнителя М-0049 "Николай Афанасьев". Буксировка производится в период с 05.06.2007 по день фактической передачи аварийного судна М-0255 "Капитан Буга" спасательному судну "Пурга". Стоимость буксировки 800 000 руб. за судосутки без НДС.

Факт оказания услуг по буксировке аварийного судна ООО "Робинзон" рыболовным судном М-0049 "Николай Афанасьев" подтверждается представленным в материалы дела актом выполненных работ.

На основании акта выполненных работ от 09.06.2007 и акта от 09.06.2007 N 4 Обществом в адрес ООО "Робинзон" выставлен счет-фактура от 09.06.2007 N 49 с указанием стоимости оказанных услуг по буксировке в размере 3 200 000 руб. без НДС и отражен Обществом в книгах продаж, как продажа, не подлежащая налогообложению.

Обороты по реализации указанных операций отражены Обществом в представленных в Инспекцию налоговых декларациях по НДС в разделе 9 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), операции, не признаваемые объектом налогообложения, операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" как операции по реализации услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что в отношении операций по оказанию услуг по буксировке аварийного судна подлежат применению положения подпункта 5 пункта 1 и абзаца первого пункта 2 статьи 148 НК РФ, следовательно Общество являлось плательщиком НДС с оборотов по реализации указанных услуг.

Статьей 225 Кодекса торгового мореплавания (далее - КТМ) предусмотрена буксировка другого судна или иного плавучего объекта на определенное расстояние либо буксировка для выполнения маневра (портовая буксировка). В силу норм КТМ владелец буксирующего судна обязан предоставить в распоряжение владельца буксируемого судна укомплектованное квалифицированным и опытным экипажем, подготовленное во всех отношениях к буксировке и удовлетворяющее требованиям буксирное судно.

В данном случае имеет место буксирование объекта (аварийного судна) на определенное расстояние.

В пункте 1 статьи 148 НК РФ поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых при наличии указанных в данном пункте условий является территория Российской Федерации. При этом место реализации работ (услуг), перечисленных в подпунктах 4.2 и 5 пункта 1 названной статьи, поставлено в зависимость от места осуществления деятельности лица, выполняющего работы (оказывающего услуги), а определение места реализации работ (услуг), перечисленных в подпункте 4 пункта 1 этой же статьи, зависит от места осуществления деятельности покупателя работ (услуг).

Операции по морской буксировке транспортных средств по договору буксировки, не предполагающему перевозку грузов или пассажиров на этих транспортных средствах, не относятся к работам (услугам), поименованным в подпунктах 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Правила определения места осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), за исключением предусмотренных подпунктами 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, установлены пунктом 2 названной статьи.

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктом 1-4.1 пункта 1 данной статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 названной статьи.

Из этого следует, что в данной норме, наряду с услугами по перевозке, транспортировке, имеются в виду услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, если перевозка осуществляется между портами за пределами Российской Федерации.

Таким образом, к операциям по оказанию услуг по буксировке аварийного судна, положения подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ не применимы, в связи с чем налоговый орган, правомерно руководствуясь положениями подпункта 5 пункта 1 и абзаца первого пункта 2 статьи 148 НК РФ, признал Общество плательщиком НДС с оборотов по реализации указанных услуг.

При таких обстоятельствах решение Инспекции в части доначисления Обществу по данному эпизоду НДС в сумме 410 861 руб., налога на прибыль в сумме 40 220 руб. и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций обоснованно признано судами правомерным.

Доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, и получили надлежащую оценку.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы Общества.

Нарушений судами норм материального и процессуального права, влекущих безусловную отмену принятых по данному делу судебных актов, кассационной инстанцией не установлено.

Руководствуясь статьями 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.07.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2011 по делу N А42-3276/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Айсберг-Норд" - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

В.В. Дмитриев О.Р. Журавлева