Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 февраля 2012 г. N Ф07-141/12 по делу N А56-25697/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Васильевой Е.С. и Корабухиной Л.И., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Хоум Кредит энд Финанс Банк" Гонторенко А.П. (доверенность от 06.02.2012 N 1-1-10/427), Красновского М.В. (доверенность от 12.09.2011 N 1-1-10/2942) и Малковой В.В. (доверенность от 09.06.2011 N 1-1-10/1813) от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Григорьевой М.С. (доверенность от 11.11.2011 N04/13715),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2011 по делу N А56-25697/2011 (судьи Дмитриева И.А., Несмиян С.И., Третьякова Н.О.),

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Хоум Кредит энд Финанс Банк", место нахождения: 125040, город Москва, улица Правды, дом 8, корпус 1, ОГРН 1027700280937, (далее - Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 04.10.2010 N 03-38/15-16 в части доначисления и предложения уплатить 11 633 233,39 руб. налога на прибыль за 2008 год, 532,39 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и привлечения Банка к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания 4 901,1 руб. штрафа.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.07.2011 (судья Сайфуллина А.Г.) Банку отказано в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2011 решение суда от 20.07.2011 отменено. Суд признал недействительным решение Инспекции от 04.10.2010 N 03-38/15-16 в оспариваемой налогоплательщиком части.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление апелляционного суда и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом норм статей 303 и 326 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу Банк просит оставить принятое судом апелляционной инстанции по данному делу постановление без изменения, считая его законным и обоснованным.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, настаивая на ее удовлетворении, а представители Банка просили жалобу отклонить.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, в апреле - августе 2010 года Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) в бюджет Банком, а также его филиалами и обособленными подразделениями, налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

Нарушения, выявленные в результате проверки, отражены в акте Инспекции от 30.08.2010 N 03-37/15-14.

Так, Инспекция пришла к выводу о неправомерном занижении Банком на 11 633 233,39 руб. суммы налога на прибыль, подлежавшей уплате в бюджет за 2008 год, и завышении на 7 726 580,84 руб. суммы этого налога, подлежавшей уплате в бюджет за 2009 год. Занижение произошло в результате неправомерного, по мнению Инспекции, учета Банком в составе внереализационных расходов отраженной в налоговом учете по состоянию на 31.12.2008 отрицательной разницы между процентными ставками, определяемыми расчетным путем по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок типа "процентный своп". Инспекция считает, что поскольку условиями заключенных Банком сделок предусмотрено проведение расчетов на конкретные даты, то есть промежуточных расчетов, предусмотренных абзацем 10 статьи 326 НК РФ, у Банка по состоянию на 31.12.2008 не возникают обязательства (требования) по получению и уплате денежных средств в виде разницы процентов, и он не должен определять на основании абзаца 9 статьи 326 НК РФ налоговую базу по названным операциям "на дату окончания отчетного (налогового периода)", установленную для сделок, носящих длительный характер.

Решением Инспекции от 04.10.2010 N 03-38/15-16, принятым на основании акта с учетом возражений налогоплательщика, Банку по рассматриваемому эпизоду доначислено и предложено уплатить 11 633 233,39 руб. налога на прибыль за 2008 год с соответствующей суммой пеней. Банк также привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль.

Федеральная налоговая служба решением от 03.02.2011 N АС-4-9/1581@ оставила без изменения обжалованное налогоплательщиком в апелляционном порядке решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по этому эпизоду.

Банк оспорил решение Инспекции в части в арбитражном суде.

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления. Решение суда обосновано следующим. Налоговый учет операций с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС) осуществляется в соответствии с положениями статьи 326 НК РФ. Согласно этой статье налогоплательщик, применяющий метод начисления, должен определять налоговую базу на дату исполнения срочной сделки с учетом положений главы 25 НК РФ. В статье 326 НК РФ также установлено, что если по условиям ФИСС предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за исключением авансов), в том числе при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями указанной сделки. Поскольку условиями заключенных Банком сделок типа "процентный своп" предусмотрено проведение промежуточных расчетов на определенные даты, следовательно, он обязан определять доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов. Правовых оснований для определения Банком доходов (расходов) "также на дату окончания отчетного (налогового) периода" суд первой инстанции не установил.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и признал недействительным решение Инспекции от 04.10.2010 N 03-38/15-16 в оспариваемой Банком части. Суд установил, что Банк при исполнении спорных сделок в составе доходов (расходов) при определении облагаемой за 2008 год налогом на прибыль базы учитывал суммы процентов, полученных (уплаченных) в соответствии с условиями сделок на каждую дату осуществления расчетов, а также обязательства (требования) по процентам, причитающимся к получению (уплате) и начисленным с даты последнего промежуточного расчета до даты окончания отчетного (налогового) периода, независимо от срока исполнения сделок. Поскольку заключенные Банком сделки типа "процентный своп" носили длящийся характер, суд признал правомерным, соответствующим действовавшим в 2008 году нормам статьи 326 НК РФ, определение им доходов (расходов) по этим сделкам для целей исчисления налога на прибыль на дату окончания (налогового) отчетного периода, то есть на 31.12.2008. Суммы, учтенные для целей налогообложения в 2008 году, исключены Банком из налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год.

Судом также выяснено, что в ходе выездной проверки Инспекция не усмотрела нарушения Банком норм законодательства о налогах и сборах при исчислении и уплате налога на прибыль за 2007 год при определении финансового результата по сделкам типа "процентный своп" подобным образом. Кроме того, Инспекция, выявив как занижение Банком суммы налога на прибыль, подлежащей уплате за 2008 год, так и завышение суммы этого налога, подлежащей уплате за 2009 год, не скорректировала налоговые обязательства налогоплательщика.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции.

Из материалов дела следует, что Банк в проверенном периоде заключил с иностранными банками "Bayerische hypo-und Vereinsbank AG" и "PPF Banka a.s." сделки типа "процентный своп".

Под "процентным свопом" понимается сделка между двумя сторонами, во исполнение которой одна сторона по истечении определенных промежутков времени перечисляет другой получаемые процентные платежи, начисляемые исходя из фиксированной ставки, в обмен на встречное перечисление от другой стороны также процентных платежей, но исчисляемых по плавающей ставке, и наоборот. По истечении срока, который предусматривается для осуществления процентных выплат, происходит взаимозачет (неттинг) встречных обязательств и требований по процентным платежам и одна из сторон выплачивает другой стороне разницу.

По условиям заключенных с "Bayerische hypo-und Vereinsbank AG" сделок Банк выплачивал суммы, исчисленные по твердой (фиксированной) процентной ставке от номинала, зафиксированного в соглашениях, а получал по плавающей ставке от этого номинала. По сделкам, заключенным с "PPF Banka a.s.", Банк получал денежные суммы, равные процентному доходу, полученному в результате применения к номинальной сумме, установленной сторонами, плавающей процентной ставки, а платил по фиксированной процентной ставке.

По указанным сделкам обмен процентными платежами происходил ежемесячно, в определенные соглашениями даты.

В налоговом учете Банк по каждой сделке определял доходы (расходы) на каждую дату промежуточных расчетов в соответствии с условиями сделок, а также на дату окончания отчетного (налогового) периода - 31.12.2008. Соответственно при определении финансового результата по спорным сделкам Банк учитывал для целей налогообложения как проценты, полученные и уплаченные на даты осуществления расчетов по условиям сделок, так и разницу между процентами, причитающимися к получению (уплате), и начисленными с даты последнего промежуточного расчета до даты окончания отчетного (налогового) периода - 31.12.2008.

Суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела признал действия Банка законными, соответствующими нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе ее статьи 326 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 году).

Кассационная инстанция считает этот вывод апелляционного суда законным и обоснованным.

Согласно пункту 1 статьи 301 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 году) под ФИСС понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Под базисным активом ФИСС понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Исходя из приведенных норм, процентный своп признается ФИСС, базисным активом которого являются процентные ставки.

Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, установлены статьей 303 НК РФ, а порядок налогового учета операций с ФИСС при применении метода начисления - статьей 326 НК РФ.

В соответствии со статьей 326 НК РФ при применении метода начисления налогоплательщик по операциям с ФИСС определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета. Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения. На дату заключения сделки налогоплательщик обязан отразить в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, индекса цен или ставок).

Согласно абзацу 9 статьи 326 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 году) налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.

Наряду с приведенным правилом в абзацах 10 и 11 статьи 326 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 году) установлено, что если по условиям сделки предусмотрено проведение промежуточных расчетов при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с падением (ростом) официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо рыночных (биржевых) цен на товары, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями сделки. В случае увеличения (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо при увеличении (уменьшении) требований (обязательств) в связи с изменением рыночных котировок базисного актива сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с ФИСС.

Как пояснили представители Банка в заседании суда кассационной инстанции, заключенными Банком сделками не предусмотрено проведение промежуточных расчетов по основаниям изменения стоимостной оценки требований (обязательств), перечисленным в абзаце 10 статьи 326 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 году). Сделки типа "процентный своп" в принципе не предусматривают проведение промежуточных расчетов в связи с изменением процентной ставки, поскольку сделка "процентный своп" представляет собой соглашение об обмене процентными платежами на заранее оговоренную в сделке условную сумму и дату. В рассматриваемом деле это соглашение о том, что в установленную договором дату одна сторона по сделке заплатит другой стороне по сделке фиксированный процент на определенную сумму и получит платеж на сумму процентов по плавающей ставке от другой стороны. Предусмотренные в сделках Банка ежемесячные в определенные даты обмены процентными ставками не связаны с падением/ростом курсов и/или цен, о которых идет речь в абзаце 10 статьи 326 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 году), а представляют собой исполнение сделки, имеющей длительный характер.

Согласно норме абзаца 12 статьи 326 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 году) при наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.

Таким образом, в зависимости от условий носящих длительный характер соглашений (сделок) о свопе процентных ставок доходы (расходы) в налоговом учете определяются на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода, на дату проведения промежуточных расчетов, если таковые предусмотрены соглашением, и на дату исполнения сделки.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав положения статьи 326 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 году), пришел к обоснованному выводу о правомерном учете Банком для целей налогообложения в составе доходов (расходов) сумм в виде процентов, полученных (уплаченных) в соответствии с условиями заключенных сделок (соглашений о свопе процентных ставок) на каждую дату осуществления расчетов, а также суммы причитающихся к получению (уплате) процентов, начисленных с даты последнего предусмотренного договором ежемесячного расчета до даты окончания отчетного (налогового) периода.

Этот вывод суда соответствует позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письмах от 08.11.2010 N 03-03-06/2/190 и от 15.07.2008 N 03-03-06/1/405.

Приведенные налоговым органом в кассационной жалобе доводы не опровергают выводы суда и не свидетельствуют о неправильном применении им норм материального права.

Суд, исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, также установил, что датой завершения спорных сделок в соответствии с их условиями является 2009 год. На дату завершения спорных сделок в 2009 году Банк определил сумму доходов (расходов) с учетом сумм, ранее принятых для целей налогообложения в составе доходов и расходов.

Кроме того, апелляционным судом при вынесении обжалуемого Инспекцией постановления принято во внимание, что Банк определял финансовый результат по сделкам типа "процентный своп" в 2007 году аналогичным образом, однако Инспекция в ходе выездной налоговой проверки не указала на нарушение налогоплательщиком положений законодательства о налогах и сборах в этом периоде.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция не находит правовых оснований для отмены принятого судом апелляционной инстанции постановления, которым признано недействительным решение Инспекции от 04.10.2010 N 03-38/15-16 в оспариваемой Банком части.

Нарушений или неправильного применения апелляционным судом норм материального и процессуального права, которые могли бы привести к принятию неправильного судебного акта, кассационной инстанцией не установлено.

Поэтому кассационная жалоба Инспекции отклоняется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2011 по делу N А56-25697/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

Е.С. Васильева Л.И. Корабухина