Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 апреля 2012 г. N Ф07-913/12 по делу N А21-3134/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Дмитриева В.В., Корпусовой О.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Калининграднефть" Бойко С.В. (доверенность от 02.04.2012 N 87), Медведевой Г.Ф. (доверенность от 02.04.2012 N 88),

рассмотрев 03.04.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 18.08.2011 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2011 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Несмиян С.И.) по делу N А21-3134/2011,

установил

Открытое акционерное общество "Калининграднефть" (ОГРН 1023901861631; место нахождения: 236039, город Калининград, улица Портовая, дом 32-а; далее - Общество, ОАО "Калининграднефть") обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ОГРН 1073905014325; место нахождения: 236022, город Калининград, улица Мусоргского, дом 10А; далее - Инспекция, налоговый орган) от 14.12.2010 N 938677/42 в части доначисления 564 206 руб. налога на прибыль, 112 841 руб. 20 коп. штрафа и соответствующих пеней.

Решением от 18.08.2011 суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя. С налогового органа в пользу ОАО "Калининграднефть" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 руб.

Апелляционный суд постановлением от 07.12.2011 оставил решение суда без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и неправильное применение ими норм материального права, просит отменить решение и постановление, в удовлетворении заявления отказать.

Налоговый орган письмом от 02.03.2012 N ФС-02-12/01037 направил в суд кассационной инстанции ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие его представителя.

В судебном заседании представители Общества отклонили доводы кассационной жалобы, просили оставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Калининграднефть" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт от 11.11.2010 N 911357/34 и приняла решение от 14.12.2010 N 938677/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 07.02.2011 N АФ-07-03/01430 оспариваемое решение налогового органа оставлено без изменения.

Основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности, доначисления налога на прибыль и соответствующих пеней по пункту 1.1 решения послужил вывод Инспекции о неправомерном отнесении к расходам, уменьшающим сумму доходов от реализации, 360 000 руб. арендной платы за землю, на которой располагается законсервированный объект (скважина), не введенный в эксплуатацию.

Не согласившись с принятым налоговым органом ненормативным актом, Общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, судебные инстанции исходили из того, что даже если часть произведенных работ на спорном участке недр не принесла реального финансового результата (скважина была законсервирована до согласования проекта лицензионного соглашения), это не лишает налогоплательщика права на признание понесенных им расходов в качестве экономически обоснованных и оправданных затрат.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на необоснованность этого вывода ввиду того, что арендные платежи за землю не относятся к расходам, связанным с содержанием производственных объектов.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей ОАО "Калининграднефть", считает, что кассационная жалоба налогового органа в указанной части не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что 01.11.2003 Общество (арендатор) заключило с Соловьевым С.И. (арендодатель) договор аренды земельного участка площадью 2 га. у поселка Задорожье Озерского района Калининградской области (том 2, листы дела 53-54). По условиям названного договора арендатор принял от арендодателя во временное владение и пользование земельный участок площадью 2 га. для строительства площадки и бурения поисково-разведочных скважин. Арендная плата за земельный участок составила 4 500 руб. в месяц.

На основании лицензии серии КЛГ N 01795 НП на геологическое изучение участка недр (включая Шуваловский участок) ОАО "Калининграднефть" пробурило поисковую скважину N 3. В результате бурения и последующей обработки полученных данных было открыто Сеченовское месторождение нефти (Озерский район).

Скважина N 3 Сеченовского месторождения пробурена 02.11.2004. Однако ввиду отсутствия у Общества лицензии на добычу полезных ископаемых, по согласованию с Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора Калининградской области (письмо от 28.10.2005 N 342; том 1, лист дела 46) приказом ОАО "Калининграднефть" от 01.11.2005 N 126 (том 1, лист дела 45) скважина переведена на консервацию на срок до передачи ее для дальнейшей организации добычи нефти на месторождении в соответствии с проектом разработки.

В соответствии с дополнительным соглашением от 01.10.2005 к договору аренды (том 2, лист дела 57) площадь арендуемого участка уменьшена до 0,4 га. в связи с консервацией скважины.

Разведочная (поисково-оценочная) скважина N 3 Сеченовской площадки принята по акту приемки законченного строительством объекта 29.11.2005 (том 1, листы дела 48-50). Названный акт утвержден постановлением Главы Администрации муниципального образования "Озерский городской округ" Калининградской области от 19.12.2005 N 735 (том 1, лист дела 51).

Письмом от 28.10.2008 N 656 Управление Ростехнадзора по Калининградской области согласовано продление срока консервации спорной скважины до 01.06.2011 (том 1, лист дела 47).

В течение всего периода с момента начала поиска месторождения, в том числе, в проверяемые периоды Общество выплачивало Соловьеву С.И. арендную плату за земельный участок, на котором располагается скважина N 3. Согласно дополнительным соглашениям к договору аренды от 01.01.2008 и 01.11.2009 арендная плата за земельный участок в проверяемом периоде составляла 15 000 руб. в месяц или 180 000 руб. в год (том 2, листы дела 60-61).

Спорные расходы на аренду земельного участка отражены в бухгалтерском учете ОАО "Калининграднефть" на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и учтены для целей обложения налогом на прибыль в составе косвенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Кодекса определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы на освоение природных ресурсов (материальные расходы).

Перечень расходов на освоение природных ресурсов приведен в пункте 1 статьи 261 НК РФ. В целях главы 25 Кодекса расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Порядок проведения работ, связанных с поиском, оценкой и разработкой полезных ископаемых, геологоразведочных работ, регламентируется Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ (далее - Положение), утвержденным Приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126 (далее - Приказ N 126).

В соответствии с пунктами 2 и 2.4 Приложения N 2 к Приказу N 126 все скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные.

Поисково-оценочные скважины бурят на площадях, подготовленных к поисковым работам, с целью открытия новых месторождений нефти и газа или новых залежей на ранее открытых месторождениях и оценки их промышленной значимости.

Результаты бурения поисковых скважин оформляются в виде отчета, в котором обобщаются результаты проведенных исследований и дается обоснование промышленной значимости выявленных залежей нефти и газа либо дается заключение о бесперспективности опоискованного объекта (при отрицательном результате поискового бурения).

Согласно статье 26 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" при консервации предприятия либо подземного сооружения горные выработки и буровые скважины должны быть приведены в состояние, обеспечивающее безопасность жизни и здоровья населения, охрану окружающей среды, зданий и сооружений, а также обеспечена сохранность месторождения, горных выработок и буровых скважин на все время консервации.

На основании пункта 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие главы 25 Кодекса, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 325 Кодекса текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы) в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

В случае если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 НК РФ.

На основании пункта 5 статьи 325 Кодекса в случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 НК РФ. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным настоящей статьей.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пункту 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Следовательно, в рассматриваемом случае Общество вправе выбирать порядок отнесения затрат по договору аренды земельного участка на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли. Воспользовавшись предоставленным ему правом, ОАО "Калининграднефть" отразило понесенные затраты как текущие расходы, связанные с освоением природных ресурсов, в налоговых регистрах и налоговых декларациях по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором они произведены, поскольку квалифицировало их в качестве расходов на поиск, оценку и разведку месторождений полезных ископаемых.

В настоящем деле Инспекция, не оспаривает факт документального подтверждения спорных расходов, однако считает их не связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Отклоняя данный довод налогового органа, судебные инстанции, руководствуясь правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 04.06.2007 N N 320-О-П и 366-О-П, и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, признали, что для целей налогообложения экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном периоде), но и направленностью этих расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность.

При этом суды правомерно приняли во внимание следующие обстоятельства.

Заявителю 04.07.2006 выдана лицензия серии КЛГ N 13660 НЭ (том 2, листы дела 24-25) на право пользования недрами (разведка и добыча углеводородного сырья в пределах Сеченовского месторождения).

19.10.2009 оформлен акт выбора и обследования земельного участка под строительство разведочной скважины N 1 Сеченовского нефтяного месторождения и объектов обустройства (том 2, листы дела 44-46), который утвержден постановлением Администрации муниципального образования "Озерский район" Калининградской области от 11.06.2010 N 408 (том 2, лист дела 43).

Обществом также получена лицензия на добычу нефти на Сеченовском месторождении, проведены дополнительные сейсмические и геофизические исследования, по результатам которых проводится работа по отведению земельных участков для бурения следующих скважин N N 1 и 2, которые вместе со скважиной N 3 Сеченовская будут составлять единый технологический комплекс по добыче нефти. Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что скважина будет использоваться при добыче нефти на Сеченовском месторождении, то есть будет задействована в производственной деятельности ОАО "Калининграднефть" с целью получения дохода.

С учетом изложенного суды правомерно признали включение Обществом суммы спорных арендных платежей за земельный участок в состав текущих расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, соответствующим положениям статей 252, 261 и 325 Кодекса и удовлетворили требования заявителя по данному эпизоду.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не усматривает оснований для удовлетворения жалобы Инспекции в этой части.

В обоснование доначисления заявителю налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1.2 оспариваемого решения налоговый орган сослался на то, что в нарушение абзаца второго пункта 2 статьи 318 НК РФ ОАО "Калининграднефть" завысило прямые расходы за 2008 год, относящиеся к реализованной готовой продукции, на сумму 2 020 858 руб.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, судебные инстанции указали на то, что Инспекция в ходе проверки не установила действительную обязанность Общества по уплате налога на прибыль по данному эпизоду.

Настаивая в кассационной жалобе на отмене решения и постановления в части указанного эпизода, налоговый орган полагает этот вывод судов ошибочным, поскольку налогоплательщиком не представлены первичные документы, подтверждающие факт занижения косвенных расходов на 2 020 858 руб.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по данному эпизоду в силу следующих причин.

Из материалов дела усматривается, что до вынесения налоговым органом решения ОАО "Калининграднефть" представило возражения по акту налоговой проверки, в которых указала на допущенную им ошибку при заполнении Приложения N 2 к листу 02 при разделении признанных расходов на прямые и косвенные. В строке 010 (прямые расходы) вместо суммы 33 351 230 руб., указана сумма 35 372 088 руб., в строке 040 (косвенные расходы) вместо суммы 284 397 262 руб., указана сумма 282 067 255 руб. К возражениям Общество приложило исправленные налоговые регистры, расшифровку показателей к декларации по налогу на прибыль за 2008 год.

В соответствии с пунктами 1 и 6 статьи 101 НК РФ (в редакции спорного периода) акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Из решения налогового органа следует, что "косвенные расходы в сумме 284 088 113 руб., заявленные ОАО "Калининграднефть" в разногласиях, не могли быть проверены в ходе проверки, а, следовательно, не были исследованы на предмет обоснованности и экономической оправданности в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса".

С учетом изложенного следует признать, что в нарушение приведенных положений Кодекса налоговый орган, выявив расхождения в отражении Обществом сумм прямых и косвенных расходов за 2008 год, не запросил у налогоплательщика дополнительные документы для установления факта наличия (отсутствия) косвенных расходов; дополнительных мероприятий налогового контроля не проводил. Представленные заявителем с возражениями по акту проверки исправленные налоговые регистры, отражающие размер прямых и косвенных расходов за 2008 год, налоговым органом не исследовались и не проверялись.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что Инспекция фактически не исследовала документы налогоплательщика, представленные с возражениями по акту проверки, несмотря на то, что только по результатам их проверки налоговый орган вправе дать оценку суммовым расхождениям между налоговой декларацией ОАО "Калининграднефть" за проверяемый период и первичными документами.

Судами установлено, что общая сумма расходов заявителя, уменьшающих сумму доходов от реализации в 2008 году, составила 317 748 492 руб. Согласно первоначальным и уточненным регистрам общая сумма расходов, уменьшающих доходы от реализации, не изменилась, в связи с чем у Общества отсутствовали основания для представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год в порядке статьи 81 НК РФ.

Таким образом, ввиду недоказанности налоговым органом того обстоятельства, что размер косвенных расходов ОАО "Калининграднефть" фактически составил 282 067 255 руб., суды правомерно признали оспариваемый ненормативный акт в данной части недействительным.

Следовательно, обжалуемые судебные акты в указанной части отмене или изменению не подлежат.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Калининградской области от 18.08.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2011 по делу N А21-3134/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

В.В. Дмитриев О.А. Корпусова