Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 декабря 2011 г. N 13АП-17708/11

г. Санкт-Петербург

07 декабря 2011 г.

Дело N А21-3134/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 01 декабря 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 декабря 2011 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Дмитриевой И.А., Несмияна С.И.

при ведении протокола судебного заседания: Душечкиной А.И.

при участии:

от истца (заявителя): Медведевой Г.Ф. по доверенности от 12.07.2011 N 334, Бойко С.В. по доверенности от 12.07.2011 N 335

от ответчика (должника): Беловой И.П. по доверенности от 28.11.2011, Воронцовой С.В. по доверенности от 14.10.2011 N 49

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-17708/2011) (заявление) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 18.08.2011 по делу N А21-3134/2011 (судья Можегова Н.А.), принятое

по иску (заявлению) ЗАО "Калининграднефть"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области

о признании недействительным решения (в части)

установил:

Открытое акционерное общество "Калининграднефть" (место нахождения: 236039, г. Калининград, ул. Портовая, дом 32-а, ОГРН 1023901861631) (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (место нахождения: 236022, г. Калининград, ул. Мусоргского, дом 10А) (далее - инспекция, налоговый орган) от 14.12.2010 N 938677/42 в части взыскания налога на прибыль в общей сумме 564 206руб. штрафа в сумме 112 841,20руб. и пеней в соответствующей сумме.

Решением суда от 18.08.2011 заявление Общества удовлетворено в полном объеме.

В апелляционной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, поскольку к расходам, связанным с содержанием законсервированных производственных мощностей и объектов, могут быть отнесены расходы по их непосредственному сохранению и содержанию, то Общество неправомерно отнесло на расходы сумму 360 000 руб., связанную с уплатой арендной платы за землю, занятую законсервированным объектом. Также инспекция считает не соответствующими фактическим обстоятельствам дела выводы суда и доводы Общества о том, что налогоплательщиком ошибочно были отражены в сумме прямых расходов затраты в размере 2 020 858руб., как косвенные.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы, а представители Общества просили жалобу оставить без удовлетворения, решение суда - без изменения.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт N 911357/34 от 11.11.2010.

Рассмотрев акт проверки и представленные Обществом по нему возражения, инспекцией 14.12.2010 принято решение N 938677/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в общем размере 147 210руб., начислены пени в сумме 86 009,78руб. и предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 711 080руб.

Решением Управления ФНС по Калининградской области от 07.02.2011 N АФ-07-03/01430 апелляционная жалоба Общества на решение инспекции (пункты 1.1, 1.2) оставлена без удовлетворения, решение инспекции - утверждено.

Считая решение инспекции в оспариваемой части недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.

Решением суда требования Общества удовлетворены в полном объеме.

Выслушав мнения сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

По пункту 1.1 решения инспекции

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ в 2008, 2009 Общество неправомерно отнесло на расходы сумму 360 000 руб.., связанную с уплатой арендной платы за землю, на которой располагается законсервированный объект (скважина), не введенный в эксплуатацию.

Глава 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В статье 252 Кодекса содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как установлено судом, на основании представленных Обществом в материалы дела документов, Общество в проверяемом периоде осуществляло добычу нефти.

В соответствии с лицензией серии КЛГ N 01795 НП на геологическое изучение участка недр (включая Шуваловский участок), предприятие пробурило поисковую скважину N 3. В результате бурения и последующей обработки полученных данных было открыто Сеченовское месторождение нефти (Озерский район).

01.11.2003 Общество (Арендатор) заключило с физическим лицом Соловьевым С.И. (Арендодатель) договор аренды земельного участка площадью 2 га. у поселка Задорожье Озерского района Калининградской области (том 2, листы дела 53-54). В соответствии с указанным договором Арендатор принимает от Арендодателя во временное владение и пользование земельный участок площадью 2 га для строительства площадки и бурения поисково-разведочных скважин. Арендная плата за земельный участок составила 15 000 руб.. в месяц.

На данной территории Обществом было открыто новое нефтяное месторождение Сеченовское и началось строительство поисковой скважины N 3.

Скважина N 3 Сеченовского месторождения была пробурена 02.11.2004. Акт приемки законченного строительством объекта от 19.12.2005 был утвержден постановлением главы администрации МО "Озерский городской округ" Калининградской области.

В связи с отсутствием у Общества лицензии на добычу полезных ископаемых, по согласованию с Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора Калининградской области скважина была переведена на консервацию, согласно приказу N 126 от 01.11.2005 - для дальнейшей организации добычи нефти на месторождении в соответствии с проектом разработки.

В октябре 2008 г.. Управлением Ростехнадзора по Калининградской области согласовано продление срока консервации спорной скважины до 01.06.2011 г.. (том 1, лист дела 47).

В течение всего периода с момента начала поиска месторождения, в том числе, в проверяемые периоды, Общество уплачивало Соловьеву С.И. арендную плату за земельный участок, на котором располагается скважина N 3 (дополнительным соглашением от 01.10.2005 г.. площадь арендуемого участка уменьшена до 0,4 га. в связи с консервацией скважины).

Согласно дополнительным соглашениям от 01.01.2008 г.. и от 01.11. 2009 г.. арендная плата за земельный участок в проверяемом периоде составляла 15 000 рублей в месяц или 180 000 рублей в год (том 2 листы дела 60-61).

Расходы на аренду земельного участка были отражены в бухгалтерском учете Общества на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Для целей налогообложения налогом на прибыль они были учтены в составе косвенных расходов.

Инспекция, не оспаривая факт документального подтверждения указанных расходов, посчитала, что они в нарушение положений статьи 252 НК РФ не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода - объект, находящийся на земельной участке законсервирован, в эксплуатацию не введен. По мнению налогового органа, расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время строительства скважины, в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ должны списываться в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ.

Данное обстоятельство послужило основанием для начисления Обществу налога на прибыль, пени и налоговых санкций.

Удовлетворяя требования заявителя в данной части, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим

Освоение природных ресурсов и добычу полезных ископаемых нельзя произвести без строительства скважин. Поэтому то обстоятельство, что часть произведенных работ на названном участке недр не принесла реального финансового результата (скважина была законсервирована до согласования проекта лицензионного соглашения) не может лишать налогоплательщика права на признание понесенных им расходов в качестве экономически обоснованных и оправданных затрат.

Обоснованность расходов в целях применения главы 25 Кодекса должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности.

Судом установлено, что 04.07.2006 Обществу выдана лицензия серии КЛГ номер 13660 НЭ (том 2, лист дела 24) на право пользования недрами (разведка и добыча углеводородного сырья в пределах Сеченовского месторождения).

19.10.2009 г.. оформлен акт выбора и обследования земельного участка под строительство разведочной скважины N 1 Сеченовского нефтяного месторождения и объектов обустройства (том 2 листы дела 44- 46).

Постановлением от 11.06.2010 г.. N 408 Администрация МО "Озерский район" Калининградской области утвердила акт выбора земельного участка.

В настоящее время Обществом получена лицензия на добычу нефти на Сеченовском месторождении, проведены дополнительные сейсмические и геофизические исследования, по результатам которых проводится работа по отведению земельных участков для бурения следующих скважин N 1 и N 2, которые вместе со скважиной N 3 Сеченовская будут составлять единый технологический комплекс по добыче нефти. Следовательно, скважина будет использоваться при добыче нефти на Сеченовском месторождении, то есть будет задействована в производственной деятельности Общества с целью получения дохода.

Для целей налогообложения экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном периоде), но и направленностью этих расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

Правовые подходы, связанные с оценкой расходов, отвечающих признакам экономически оправданных затрат, содержатся в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П, постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность.

Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. Предметом доказывания являются выявленные правонарушения, допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных налоговым законодательством. В частности, совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Суд первой инстанции, исследовав фактические обстоятельства дела и представленные сторонами документы, признал соответствующим положениям статей 252, 261 и 325 НК РФ включение Обществом суммы арендных платежей за земельный участок в состав текущих расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу.

Вывод суда соответствует имеющимся в деле доказательствам и с учетом конкретных обстоятельств дела не противоречит положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Кодекса определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов (материальные расходы), суммы амортизационных отчислений и прочие расходы.

Перечень расходов на освоение природных ресурсов приведен в пункте 1 статьи 261 Кодекса. К ним относятся расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, работы подготовительного характера.

Статьей 325 НК РФ установлен порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов.

Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы) в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

Порядок проведения работ, связанных с поиском, оценкой и разработкой полезных ископаемых, геологоразведочных работ, регламентируется Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденным приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126 (далее - Положение).

В соответствии с указанным Положением все скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные (пункт 2 Положения). Эксплуатационные скважины бурят для извлечения нефти и газа из залежи.

Согласно пункту 2.4. Приложения N 2 к приказу N 126 поисково-оценочные скважины бурят на площадях, подготовленных к поисковым работам, с целью открытия новых месторождений нефти и газа или новых залежей на ранее открытых месторождениях и оценки их промышленной значимости.

Результаты бурения поисковых скважин оформляются в виде отчета, в котором обобщаются результаты проведенных исследований и дается обоснование промышленной значимости выявленных залежей нефти и газа либо дается заключение о бесперспективности опоискованного объекта (при отрицательном результате поискового бурения).

В соответствии со статьей 26 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" при консервации предприятия либо подземного сооружения горные выработки и буровые скважины должны быть приведены в состояние, обеспечивающее безопасность жизни и здоровья населения, охрану окружающей среды, зданий и сооружений, а также обеспечена сохранность месторождения, горных выработок и буровых скважин на все время консервации.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен статьей 325 Кодекса, согласно которой в случае, если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, определенном статьей 261 Кодекса, а в случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные по освоению этого участка, также включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 Кодекса (пункт 3 статьи 325 Кодекса).

Таким образом, из анализа положений статей 261 и 325 Кодекса, а также содержания нормативных правовых актов, регулирующих порядок создания и ликвидации скважин, следует, что действующее законодательство предусматривает возможность признания расходов на освоение природных ресурсов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и включает в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геологоразведочных работ.

В случае, когда скважина не вводится в эксплуатацию в силу причин объективного характера, в отношении упомянутого объекта, учитывая специфику деятельности по освоению природных ресурсов, подлежит применению порядок учета расходов, определенный статьей 261 Кодекса.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении ВАС РФ N 6029/10, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (пункт 4 статьи 252 Кодекса).

Исходя из данной нормы, как правильно указал суд, Общество вправе выбирать порядок отнесения затрат по договору аренды земельного участка.

В рассматриваемом случае Общество отразило понесенные затраты как текущие расходы, связанные с освоением природных ресурсов, в налоговых регистрах и налоговых декларациях по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором они произведены, поскольку квалифицировало их в качестве расходов на поиск, оценку и разведку месторождений полезных ископаемых (статьи 261 и 325 НК РФ).

В силу изложенного является правильным вывод суда об отсутствии у налогового органа оснований для исключения спорных затрат из состава расходов в 2008 и 2009 и доначисления налога на прибыль, пеней и налоговых санкций. При таких обстоятельствах решение суда в данной части является законным и не подлежит отмене.

По пункту 1.2. решения инспекции

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в нарушение абзаца 2 пункта 2 статьи 318 НК РФ Общество за проверяемый период завысило прямые расходы, относящиеся к реализованной готовой продукции.

В частности, по данным налоговой декларации за 2008 год, прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам составляют 35 372 088руб., по данным проверки - 33 351 230руб., то есть Общество завысило прямые расходы за 2008 год, относящиеся к реализованной готовой продукции на сумму 2 020 858руб.

Оспаривая решение налогового органа в данной части, Общество ссылается на допущенную им ошибку при заполнении Приложения N 2 к листу 02 при разделении признанных расходов на прямые и косвенные. В строке 010 (прямые расходы) вместо суммы - 33 351 230руб., указана сумма - 35 372 088 руб., в строке 040 (косвенные расходы) вместо суммы 284 397 262 руб., указана сумма - 282 067 255руб.

Признавая решение налогового органа в данной части недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего

Обществом до вынесения налоговым органом решения представлены возражения по акту, к которым были приложены исправленные налоговые регистры, расшифровка показателей к декларации по налогу на прибыль за 2008 год.

Из решения налогового органа следует, что "косвенные расходы в сумме 284 088 113руб., заявленные Обществом в разногласиях, не могли быть проверены в ходе проверки, а, следовательно, не были исследованы на предмет обоснованности и экономической оправданности в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса".

Как правильно указал суд первой инстанции, соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ).

Как следует из содержания оспариваемого решения Инспекции, налоговый орган, выявив расхождения в отражении Обществом сумм прямых и косвенных расходов за 2008 год, не запросил у Общества дополнительные документы для установления факта наличия (отсутствия) косвенных расходов; дополнительных мероприятий налогового контроля не проводил. Представленные Обществом с возражениями по акту проверки, исправленные налоговые регистры, отражающие размер прямых и косвенных расходов за 2008 год, налоговым органом не исследовались и не проверялись.

То есть, налоговый орган в ходе проверки не установил действительную обязанность Общества по уплате налога на прибыль по данному эпизоду. Инспекция фактически не исследовала документы налогоплательщика, представленные с возражениями по акту проверки, несмотря на то, что только на основании их проверки налоговый орган вправе дать оценку суммовым расхождениям между налоговой декларацией Общества за проверяемый период и первичными документами.

Поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, налоговым органом не представлено доказательств того, что размер косвенных расходов фактически составил 282 067 255руб., то решение инспекции в данной части является недействительным.

Кроме того, судом установлено, что общая сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в 2008 году, составила 317 748 492руб. Согласно первоначальным и уточненным регистрам общая сумма расходов, уменьшающих доходы от реализации, не изменилась, в связи с чем, у Общества отсутствовали основания для представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год в порядке статьи 81 НК РФ.

В результате проверки законности и обоснованности принятого судом первой инстанции решения апелляционной инстанцией не установлено оснований для его отмены или изменения. Судом правильно применены нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным сторонами доказательствам.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 18.08.2011 по делу N А21-3134/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

И.А. Дмитриева С.И. Несмиян