Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 июля 2012 г. N Ф07-1525/12 по делу N А56-28098/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А., судей Журавлевой О.Р. и Пастуховой М.В.,

при участии представителей:

Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский государственный университет сервиса и экономики" - Мухина М.С. (доверенность от 13.01.2011 N 20-14/1336) и Роговой Е.Г. (доверенность от 21.09.2011 N 20-14/319),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Санкт-Петербургу - Иванова А.В. (доверенность от 19.03.2012 N 16/05542), Ененкова А.В. (доверенность от 24.10.2011 N 16/27241), Романчука С.Н. (доверенность от 04.07.2011 N 16-06/18014), Мостового К.В. (доверенность от 30.07.2012 N 16/17851),

рассмотрев 30.07.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.12.2011 (судья Соколова С.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2012 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Дмитриева И.А.) по делу N А56-28098/2011

установил:

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский государственный университет сервиса и экономики", ОГРН N 1027806056376, место нахождения: Санкт-Петербург, ул. Кавалергардская, 7, лит. А (далее - Университет, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция) от 21.02.2011 N 6/03-2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, за исключением начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 47 219,56 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований на предмет спора, привлечены Министерство образования и науки Российской Федерации, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 11 по Санкт-Петербургу, некоммерческое партнерство поддержки образования и науки "Сервис", негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Институт экономики и сервиса" (далее - НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса").

Решением суда первой инстанции от 21.12.2011 заявленные Университетом требования удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 09.04.2012 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение и постановление, ссылаясь на несоответствие выводов судов обстоятельствам дела. По эпизоду, связанному с доходами за обучение студентов, включенных в благотворительную программу "Перспектива", налоговый орган считает неправомерным вывод судов о том, что инспекция должна была определить доходы Университета исходя из сумм оплаты, фактически произведенной студентами. Податель жалобы применяет положения пункта 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации и настаивает на ничтожности договоров по программе "Перспектива", заключенных между студентами и Университетом. Инспекция полагает, что студенты обучались в соответствии с договорами возмездного оказания образовательных услуг, а потому должны применяться цены, установленные приказами ректора Университета. Отклоняя ссылку судов на суммы, уплаченные студентами, налоговый орган указывает на учетную политику налогоплательщика, в которой закреплен метод начисления, и делает вывод о том, что суммы внесенной студентами оплаты не имеют значения. По эпизоду включения в доходы Университета сумм, полученных за обучение студентов по форме "экстернат", налоговый орган считает не соответствующим принятому им решению вывод судов о неправильном расчете суммы заниженного налогоплательщиком дохода, которая составляет 110 639 481 руб.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители общества отклонили их по мотивам, изложенным в отзыве.

Остальные участники спора о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении Университета проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, своевременности уплаты в бюджет налогов за 2007 - 2009 годы. По итогам проверки налоговым органом составлен акт от 31.12.2010 N 190/03-133. На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения. По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение от 21.02.2011 N 6/03-2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания 33 797 784 руб. штрафа. Указанным решением Университету доначислен налог на прибыль за 2007 - 2008 годы в сумме 169 170 327 руб., начислены пени по налогу на прибыль в сумме 46 351 763,47 руб., а также пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 47 219,56 руб.

Апелляционная жалоба Университета решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу оставлена без удовлетворения.

Университет, считая решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и налоговых санкций, не соответствующим требованиям налогового законодательства, и нарушающим его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования налогоплательщика, указали, что налоговым органом доказан факт нарушения Университетом требований налогового законодательства, однако в ходе проверки не установлены действительные налоговые обязательства заявителя, что является основанием для признания решения инспекции недействительным.

Инспекция доначислила Университету 169 170 327 руб. руб. налога на прибыль организаций за 2007 и 2008 годы, начислила соответствующие пени и штрафы, поскольку пришла к выводу, что налогоплательщик в нарушение статей 249 и 271 НК РФ занизил за указанный период выручку от реализации образовательных услуг, в том числе на 143 282 474 руб. за оказание образовательных услуг по программе "Перспектива" и на 25 887 853 руб. за оказание образовательных услуг по форме "Экстернат".

По эпизоду, связанному с реализацией программы "Перспектива".

Налоговый орган посчитал неправомерным невключение Университетом в доходы, учитываемые для целей налогообложения, сумм выручки от оказания услуг по обучению студентов в рамках программы "Перспектива". Указанные в акте проверки и в решении суммы квалифицированы инспекцией как необоснованная налоговая выгода.

Материалами дела установлено, что Университетом разработана и решением его Ученого совета от 29.03.2006 принята долгосрочная благотворительная программа "Перспектива", основная задача которой заключалась в привлечении дополнительных источников финансирования в виде благотворительных взносов на развитие Университета. В целях реализации программы "Перспектива" между Университетом и некоммерческим партнерством "Сервис" (далее - НП "Сервис") 10.02.2006 заключен договор N 2, а 30.03.2006 подписано дополнительное соглашение к договору. Предмет договора - оказание всесторонней благотворительной, безвозмездной и иной помощи для обеспечения образовательной и сопутствующей деятельности Университета структурам университетского комплекса вуза, его профессорско-преподавательскому составу, служащим, младшему обслуживающему персоналу, учащимся, студентам, аспирантам, докторантам и членам их семей в рамках реализации программы. Согласно пункту 2.1.5 дополнительного соглашения, НП "Сервис" возмещает Университету затраты на обучение студентов в согласованном сторонами количестве учебных мест.

Поиск благотворителей производился Университетом среди студентов Университета. При переводе студентов на обучение в рамках программы "Перспектива" стоимость обучения (благотворительного взноса) уменьшалась на 13% от стоимости обучения на коммерческой основе. Денежные средства благотворителями (студентами) вносились НП "Сервис" по договорам благотворительности.

Суд первой инстанции дал оценку представленным инспекцией доказательствам и согласился с выводом налогового органа, что "благотворительные взносы" фактически представляли собой плату за обучение.

Согласно условиям договора между Университетом и НП "Сервис", последнее обязано возмещать Университету затраты на обучение студентов по заявкам. Проведенный инспекцией анализ банковских выписок НП "Сервис" за 2007-2008 годы свидетельствует о том, что из перечисленных студентами и их законными представителями "взносов" в размере 534,9 млн руб., Университету профинансировано 90,7 млн руб., то есть 16,9% от всей суммы.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает соответствующим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что договоры, заключенные НП "Сервис" со студентами на оказание благотворительной помощи в рамках программы "Перспектива" и в соответствии с условиями договора от 10.02.2006 N 2, фактически являются договорами об оплате обучения в Университете, а денежные средства, внесенные студентами, правомерно квалифицированы как плата за оказание Университетом образовательных услуг.

Указанные выводы суда также подтверждены решением Смольнинского районного суда Санкт-Петербурга от 03.08.2009 N 2-2029/09, в котором, по итогам рассмотрения иска студентки Кузьминой А.А. сделан вывод о том, что денежные средства, которые вносились студенткой на счет НП "Сервис", являются платой за обучение.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает правильными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что решение инспекции не обосновано по размеру.

Согласно оспариваемому решению инспекции НП "Сервис" вело учет благотворительных взносов (полученных денежных средств), а также учет студентов (пофамильно), за обучение которых внесены денежные средства, независимо от того, кто являлся благотворителем. Размер взносов, уплаченных НП "Сервис" как правило, был на одну - пять тысяч рублей меньше стоимости обучения, установленной приказами по Университету, то есть меньше стоимости обучения, уплачиваемой студентами, обучающимися на коммерческой (контрактной) основе.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что налогоплательщик в учетной политике использовал метод начисления, а кроме того, указывает на ничтожность договоров, заключенных Университетом со студентами, обучающимися по программе "Перспектива". При исчислении суммы дохода, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на прибыль, инспекцией взяты за основу стоимость обучения в Университете для студентов, обучающихся на контрактной основе, утвержденная приказами по Университету, и количество студентов, обучавшихся по программе "Перспектива" в спорный период (27 187 студентов).

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает, что в данном случае инспекцией не приняты во внимание положения статьи 247 и подпункта 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно общей норме статье 41 НК РФ "Принципы определения дохода" доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доходы) организаций", "Налог на доходы от капитала" названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Пунктом 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 26.11.2996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, доходы в целях исчисления налога на прибыль организаций определяются на основании первичных бухгалтерских документов.

В рассматриваемом деле суд первой инстанции правомерно признал первичными документами платежные документы студентов (их законных представителей), которые свидетельствуют о размере внесенных взносов за обучение через посредника НП "Сервис". Так же доказательством получения дохода (в целях определения налогового периода получения дохода) являются договоры между НП "Сервис" и студентами.

Довод инспекции о том, что документы об оплате являются доказательством только при применении налогоплательщиком кассового метода учета доходов и расходов, подлежит отклонению как противоречащий статье 247 НК РФ. Более того, система оплаты обучения студентов предусматривает предварительное внесение соответствующих взносов до начала соответствующего семестра и последующее отчисление студента при невнесении платы. Указанные обстоятельства подтверждены выездной проверкой, приказами об отчислении студентов, не оплативших обучение. Следовательно, договор о добровольном пожертвовании с указанием срока внесения платежей и платежный документ либо приказ об отчислении позволяют достоверно определить как сумму дохода, так и период получения дохода в соответствии с положениями статьи 271 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции установлено, что налоговый орган учитывал не суммы, фактически внесенные студентами и их законными представителями, а показатели, полученные расчетным методом. Налоговый орган делал расчеты исходя из стоимости обучения в Университете на контрактной основе.

Как было указано выше, стоимость обучения (размер добровольных взносов) в рамках программы "Перспектива" была на 13% ниже стоимости обучения на контрактной основе, утвержденной приказами ректора Университета. Указанное отклонение не дает налоговому органу права на доначисление налоговых обязательств исходя из рыночной стоимости обучения (стоимости установленной в приказах для контрактной формы обучения). Также материалами дела не подтверждено наличие взаимозависимости между университетом и студентами, переведенными на обучение по программе "Перспектива". Суд кассационной инстанции считает, что в данном случае отсутствуют основания для применения положений статьи 40 НК РФ. В отдельных случаях, оговоренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам при отклонении цены сделки более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. В таких случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

При таких обстоятельствах следует признать, что осуществленный Инспекцией расчет суммы доначисленного Университету налога на прибыль не соответствует положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций"

Ссылка инспекции на притворность сделок со студентами на обучение по программе "Перспектива" подлежит отклонению. Согласно пункту 2 статьи 170 ГК РФ притворной является сделка, заключенная с намерением прикрыть другую сделку. При совершении притворной сделки у сторон отсутствует намерение по ее исполнению, действия сторон притворной сделки направлены на создание правовых последствий прикрываемой сделки. К сделке, с учетом ее существа, применяются правила, регулирующие соответствующий договор.

Материалами дела подтверждается, что сделки, заключенные между НП "Сервис" и студентами, по сути, являлись сделками на оказание услуг образования через посредника. Поскольку в силу части 2 статьи 170 ГК РФ к сделке, с учетом ее существа, применяются правила, регулирующие соответствующий договор, договоры со студентами правомерно квалифицированы судами двух инстанций как договоры возмездного оказания образовательных услуг, существенным условием которых согласно статье 781 ГК РФ является стоимость услуг.

По эпизоду, связанному с занижением доходов при обучении студентов по форме "экстернат".

Между НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса" и Университетом был заключен и исполнялся договор от 01.03.2006 N 01/20, в редакции дополнительных соглашений от 03.03.2006 без номера, от 01.03.2006 N 1, от 29.08.2007 N 2, от 26.12.2007 N 3.

Во исполнение договора от 01.03.2006N 01/20 НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса" заключил договоры возмездного оказания услуг с гражданами, желающими пройти обучение в Университете по форме "экстернат".

В кассационной жалобе инспекция дословно повторяет аргументы, приведенные ею в акте от 31.12.2010 N 190/03-133 и решении от 21.02.2011 N 6/03-2. Данные доводы были исследованы судами двух инстанций и получили надлежащую оценку в судебных актах.

Налоговый орган указывает на то, что при поступлении студентов на заочное отделение и заключении соответствующего договора, после окончания первого курса студентам предлагалось перейти на форму обучения "экстернат". Возмездные договоры заключались между НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса" и студентами; предметом таких договоров являлось оказание комплекса взаимосвязанных услуг, включающих и заключение НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса" договоров на обучение студентов в форме экстерната с Университетом.

С 2006 по 2008 годы было заключено 282 договора между НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса" и Университетом на обучение 3816 человек. После окончания третьего курса студенты, находящиеся на форме обучения "экстернат", приказами по Университету вновь переводились на заочную форму обучения.

Фактически студенты, обучавшиеся по заочной форме в Университете, переводились на обучение по форме "экстернат", где за более короткий срок и за меньшую плату можно было получить высшее образование. При этом студенты продолжали учиться в Университете, а плату вносили в НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса", которое в свою очередь компенсировало Университету стоимость образовательных услуг. Налоговый орган указывает, что эта компенсация была во много раз меньше фактической цены обучения. Денежные средства, поступившие Университету от НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса", носили обезличенный характер, т. е. не указывались фамилии студентов, за обучение которых перечислялись денежные средства.

Инспекция определила стоимость образовательных услуг, оказанных Университетом студентам в рамках программы "экстернат" на основании приказа ректора Университета от 06.06.2006 347/6, которым установлена стоимость каждого вида контроля (зачет, экзамен, курсовая работа и т.д.). Следует отметить, что налоговым органом проверено соответствие этих цен рыночным, о чем имеется заключение эксперта. В обоснование такого расчета инспекция сослалась на взаимосвязь Университета и НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса", а также на то, что "цена оказанных услуг между НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса" и Университетом" занижена более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых Университетом по идентичным услугам, предоставленным в тот же налоговый период студентам, обучавшимся по прямым договорам в Университете. В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что сумма заниженного дохода за 2007 - 2008 годы составляет 110 639 481 руб.

В отзыве на кассационную жалобу Университет обращает внимание суда кассационной инстанции на вступившее в законную силу решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-14836/2019 по иску Университета к НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса". Данным судебным актом установлены следующие обстоятельства: "При отсутствии каких-либо других предусматривающих порядок расчета платы за услуги университета подписанных сторонами двусторонних документов определение размера платы за услуги университета на основании действующих и не противоречащих закону дополнительных соглашений к договору N 01/20 является правомерным. Свои обязательства, в том числе по оплате обучения экстернов исходя из условий договора N 01/20 в редакции дополнительных соглашений N 1-3, институт (НОУ) выполнил в полном объеме, что подтверждено представленными в материалы дела договорами со студентами, платежными поручениями N 427, N 210, N 194, N 195, N 434, N 628, N 712, N 249, и N 199 о перечислении 16 220 104 руб. в адрес Университета, расчетными ведомостями и карточками счетов 76.5 института (НОУ) за 2007- 2009 гг."

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что, поскольку оплата услуг за семестр, предусмотрена как приказами ректора Университета, так и условиями договора от 01.03.2006 N 01/20, у налогового органа отсутствовали правовые основания для признания установления стоимости услуг за семестр в рамках сотрудничества Университета и НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса" необоснованными. Ссылки налогового органа на применение рыночных цен на услуги исходя из стоимости текущей аттестации по формам контроля правомерно отклонены судом первой инстанции. Довод налогового органа о том, что фактически для студента, заключившего договор с НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса" размер платы за обучение был ниже, чем для студентов, обучающихся по прямым договорам с Университетом, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора, поскольку обучение студентов по договорам с НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса" осуществлялось в рамках соглашения, заключенного между Университетом и НОУ. Прямые отношения между студентами и Университетом, в период действия договоров с НОУ ВПО "Институт экономики и сервиса", отсутствовали, в связи с чем применение стоимости, определенной для текущей аттестации по формам контроля, является необоснованным.

В кассационной жалобе инспекция настаивает на правильности своего расчета заниженного Университетом дохода и доначисленных налогов.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы, приведенные в кассационной жалобе и в отзыве на нее, пришел к выводу, что инспекцией в процессе проверки не установлены действительные налоговые обязательства Университета перед бюджетом.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно требованиям статей 9, 65, 67, 68, 71 АПК РФ судебной оценке подлежат имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по данному делу, в их совокупности и взаимосвязи.

Суд кассационной инстанции разделяет мнение судов первой и апелляционной инстанций относительно того, что оспариваемым решением от 21.02.2011 N 6/03-2 инспекция доначислила заявителю к уплате не только суммы, которые посчитала необоснованной налоговой выгодой, но и налог на прибыль с "упущенной выгоды". Такой расчет суд не может признать правомерным, поскольку он не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации. Устранить дефекты исчисления налоговых обязательств, предъявленных заявителю оспариваемым решением, в процессе судебного разбирательства не представляется возможным.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что доводы, приведенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.12.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2012 по делу N А56-28098/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

О.А. Корпусова

Судьи

О.Р. Журавлева М.В. Пастухова