Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 августа 2012 г. N Ф07-2492/12 по делу N А05-12194/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Блиновой Л.В., Журавлевой О.Р.,

при участии от открытого акционерного общества "2-ой Архангельский объединенный авиаотряд" Колтового Б.А. (доверенность от 12.12.2011), Хрипуновой Л.Н. (доверенность от 12.12.2011),

рассмотрев 31.08.2012 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "2-ой Архангельский объединенный авиаотряд" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.02.2012 (судья Ипаев С.Г.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2012 (судьи Ралько О.Б., Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А05-12194/2011,

установил:

Открытое акционерное общество "2-ой Архангельский объединенный авиаотряд" (ОГРН 1042900016994; место нахождения: 163036, город Архангельск, аэропорт Васьково; далее - Общество, ОАО "2-ой АОА") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1112902000530; место нахождения: 164500, Архангельская область, город Северодвинск, улица Торцева, дом 4; далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 08.08.2011 N 2.11-05/10832.

Решением суда первой инстанции от 08.02.2012 оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду исключения из состава расходов затрат, понесенных на производство инженерно-геологических изысканий в рамках запланированного строительства в аэропорту "Соловки" служебно-пассажирского здания; доначисления 822 671 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней и штрафа. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Апелляционный суд постановлением от 02.05.2012 оставил решение суда без изменения.

В кассационной жалобе ОАО "2-ой АОА", ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу Общества Инспекция, считая вынесенные по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления законными и обоснованными, просит оставить ее без удовлетворения.

В своей кассационной жалобе налоговый орган просит отменить решение и постановление в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции, указывает, что судами неправильно применены нормы материального права, а выводы судов противоречат имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу налогового органа Общество, ссылаясь на необоснованность приведенных в ней доводов, просит оставить без изменения обжалуемые решение и постановление в части удовлетворения требований заявителя.

Указанные кассационные жалобы приняты к производству, их рассмотрение назначено на 21.08.2012.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании объявлялся перерыв до 28.08.2012.

В связи с нахождением судьи Морозовой Н.А., участвовавшей в рассмотрении настоящего дела в судебном заседании 21.08.2012, в отпуске по личным обстоятельствам, в судебном заседании 28.08.2012 произведена ее замена на судью Блинову Л.В. и в соответствии с частью 5 статьи 18 АПК РФ рассмотрение кассационных жалоб начато сначала.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа определением от 28.08.2012 отложил рассмотрение кассационных жалоб на 31.08.2012.

Инспекция извещена о времени и месте судебного разбирательства посредством факсимильной связи (часть 1 статьи 122 АПК РФ), однако ее представители в судебное заседание не явились, в связи с чем кассационные жалобы рассмотрены в их отсутствие.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы своей кассационной жалобы и отклонили доводы жалобы Инспекции.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки ОАО "2-ой АОА" Инспекция составила акт от 11.07.2011 N 2.12-05/7 и вынесла решение от 08.08.2011 N 2.12-05/10832 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.10.2011 N 07-10/1/13957 оспариваемый ненормативный акт налогового органа оставлен без изменения.

Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов послужил вывод налогового органа о неправомерном завышении расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, в результате списания приобретенных запасных частей в состав расходов в периоде приобретения, а не в периоде их фактического использования.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, ОАО "2-ой АОА" обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Судебные инстанции со ссылкой на положения пункта 1 статьи 260 и пункта 5 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) отказали в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду.

Указывая на необходимость отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду, налогоплательщик ссылается на то, что момент признания расходов на приобретение запасных частей определяется исключительно моментом осуществления данных расходов. Затраты на формирование и поддержание ОАО "2-ой АОА" неснижаемого запаса узлов и агрегатов к авиационной технике, в том числе на приобретение спорных запасных частей, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и одновременно являются косвенными расходами.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы Общества и выслушав его представителей, считает, что обжалуемые судебные акты в указанной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Согласно статье 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Как усматривается из материалов дела, основным видом деятельности заявителя является оказание авиационных услуг, перевозка пассажиров и грузов воздушными судами, принадлежащими Обществу.

Для обеспечения основного вида деятельности ОАО "2-ой АОА" имеет в своем составе авиационную техническую базу, осуществляющую техническое обслуживание и поддержание в рабочем состоянии воздушных судов.

В проверенный Инспекцией период Общество имело действующие сертификаты соответствия на техническое обслуживание авиационной техники (том дела 2, листы 43-48).

Одним из требований нормативных актов, регулирующих техническое обслуживание и ремонт авиационной техники в гражданской авиации России, является формирование номенклатуры, комплектации и создание неснижаемого запаса авиатехнических изделий для оперативного восстановления исправности воздушных судов (пункты 2.4.2 и 6.3.7 Наставлений по технической эксплуатации и ремонту авиационной техники в гражданской авиации России (НТЭРАТ ГА-93), утвержденных приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 20.06.1994 N ДВ-58).

Во исполнение названных норм и на основании приказа генерального директора Общества от 09.08.2004 N 290/1 утвержден Перечень неснижаемого запаса и комплектующих изделий (том дела 2, листы 49-53).

Как при обращении с заявлением в арбитражный суд, так и в процессе рассмотрения настоящего дела Общество неоднократно ссылалось на то, что формирование и содержание неснижаемого запаса авиатехнических изделий является безусловным требованием нормативных актов, регулирующих хозяйственную деятельность заявителя.

Поскольку спорные затраты направлены на выполнение законодательно установленных условий осуществления Обществом основного вида деятельности, то в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ они относятся к расходам, связанным с производством реализацией, в числе прочих расходов (подпункт 4 пункта 2 статьи 253 Кодекса).

В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Кодекса, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Кроме того, налогоплательщик обращал внимание судов на то, что в силу положений статьи 318 НК РФ спорные расходы квалифицируются как косвенные. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 318 Кодекса).

В нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 и пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ обжалуемые судебные акты не содержат мотивов, по которым суды отклонили доводы налогоплательщика, и не применили нормы, на которые он ссылался.

При изложенных обстоятельствах обжалуемые судебные акты, принятые по данному эпизоду, подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела судам следует дать надлежащую оценку приведенным доводам Общества.

Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов послужил также вывод Инспекции о необоснованном включении ОАО "2-ой АОА" затрат на производство инженерно-геологических изысканий в рамках строительства служебно-пассажирского здания в аэропорту "Соловки" в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Судебные инстанции признали решение налогового органа в указанной части недействительным.

Полагая, что суды необоснованно удовлетворили требования заявителя по данному эпизоду, Инспекция в своей кассационной жалобе указывает на то, что расходы налогоплательщика, произведенные в начале процесса строительства служебно-пассажирского здания в аэропорту "Соловки" (затраты на проведение инженерно-геологических изысканий), должны формировать первоначальную стоимость указанного объекта амортизируемого имущества и в дальнейшем погашаться путем начисления амортизации на объекты основных средств.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов в этой части.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы.

На основании приведенных норм суды пришли к выводу о том, что условием включения в состав расходов как затрат, прямо названных в пункте 1 статьи 265 Кодекса, так и иных, конкретные виды которых не перечислены в данной норме, является направленность данных расходов на получение дохода.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что здание аэровокзала в аэропорту "Соловки" (1971 года постройки) принадлежит заявителю на праве собственности. Поскольку здание аэровокзала изношено и не соответствует нормативным требованиям гражданской авиации, Общество 07.12.2007 в целях возможного (предполагаемого) строительства нового пассажирского терминала в аэропорту "Соловки" заключило с закрытым акционерным обществом "Архангельскгеолразведка" (далее - ЗАО "Архангельскгеолразведка") договор подряда на производство инженерных изысканий в соответствии с техническим заданием к проекту "Служебно-пассажирское здание и здание командно-диспетчерского пункта с вышкой УВД и метеослужбы в аэропорту "Соловки".

Подрядчиком были произведены инженерно-геологические изыскания (колонковое бурение инженерно-геологических скважин, создание инженерно-топографического плана, камеральная обработка материалов лабораторных исследований грунтов, лабораторное исследование грунтов и ПХА воды). Согласно актам приемки стоимость выполненных в 2008 году работ составила 1 101 673 руб. (без учета НДС), в том числе: за колонковое бурение инженерно-геологических скважин, создание инженерно-топографического плана - 875 724 руб. 68 коп., за камеральную обработку материалов лабораторных исследований грунтов - 193 270 руб. и за лабораторное исследование грунтов и ПХА воды - 32 678 руб.

В 2009 году в связи с отсутствием собственных денежных средств и бюджетного финансирования ОАО "2-й АОА" отказалось от намерений строительства здания аэровокзала. На основании приказа генерального директора Общества от 18.03.2009 N 103 расходы в сумме 918 060 руб. с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" списаны в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" и включены в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2009 год.

Ссылаясь на установленные по настоящему делу фактические обстоятельства, суды признали, что понесенные Обществом расходы на производство инженерно-геологических изысканий в рамках предполагаемого строительства служебно-пассажирского здания в аэропорту "Соловки", то есть в целях создания объектов основных средств, использование которых связано с оказанием услуг по перевозке пассажиров воздушным транспортном, были направлены на получение будущих доходов от оказания услуг перевозки пассажиров воздушным транспортом. Вместе с тем, поскольку заявитель отказался от намерения построить здание аэровокзала, понесенные расходы не могут быть включены в стоимость основных средств и погашаться путем начисления амортизации. Несмотря на отказ организации от строительства производственного объекта в результате отсутствия собственных денежных средств и бюджетного финансирования, расходы на производство инженерно-геологических изысканий отвечают критериям, установленным абзацами 2-4 пункта 1 статьи 252 НК РФ (документальная подтвержденность и направленность на получение дохода).

Следовательно, в данном случае налогоплательщик вправе учесть расходы на производство инженерно-геологических изысканий в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ на дату принятия решения об отказе от строительства объекта основных средств.

При этом суды отклонили довод налогового органа о том, что Общество продолжает вести работы по проектированию и строительству нового здания аэровокзала в аэропорту "Соловки". Оценив представленные в материалы дела архитектурный эскизный проект здания аэровокзала, составленный в 2010 году, и письмо ОАО "2-й АОА" от 17.05.2011 N 1808, суды установили, что данные документы не свидетельствуют об осуществлении строительства спорного объекта. Письмо от 17.05.2011 N 1808 подписано лицами, которые в силу своих служебных полномочий не обладали информацией по вопросу строительства здания, совет директоров Общества решения о строительстве здания аэровокзала не принимал, земельный участок под строительство не выделялся, разрешений на строительство не выдавалось, договоры строительного подряда не заключались.

Кроме того, Правительством Архангельской области принято постановление от 28.06.2011 N 212-пп "Об утверждении долгосрочной целевой программы Архангельской области "Развитие общественного пассажирского транспорта Архангельской области на 2012-2016 годы". Согласно паспорту долгосрочной целевой программы мероприятия по проектированию и реконструкции пассажирского терминала аэропорта "Соловки" и проектированию и установке светосигнального оборудования в аэропорту "Лешуконское" будут реализованы в рамках исполнения полномочия субъекта Российской Федерации по содержанию, развитию и организации эксплуатации аэропортов и (или) аэродромов гражданской авиации, находящихся в собственности субъекта Российской Федерации, после передачи указанных инфраструктурных объектов в государственную собственность Архангельской области. В настоящее время проводится работа по передаче указанных инфраструктурных объектов в государственную собственность Архангельской области.

С учетом изложенного судебные инстанции правомерно удовлетворили требования заявителя по данному эпизоду.

В обоснование доначисления ОАО "2-й АОА" НДС, соответствующих пеней и штрафов Инспекция сослалась на необоснованное включение Обществом в июле 2007 года в состав налоговых вычетов сумм "входного" НДС по услугам, используемым для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Суды признали оспариваемое решение налогового органа в этой части недействительным.

Полагая, что при принятии решения и постановления по данному эпизоду судами были неправильно применены нормы материального права, а их выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, Инспекция просит отменить их. По мнению налогового органа, исключение из состава налоговых вычетов 483 937 руб. НДС, уплаченного за оказанные услуги по продлению срока ресурса и срока службы вертолета МИ-26Т N RA-06044, осуществлено на законных основаниях, так как названные затраты относятся к расходам по услугам, оказанным вне территории Российской Федерации. В результате этого доля расходов налогоплательщика, относящихся к указанным услугам, в июле 2007 года составила 7,42%, то есть превысила 5% предел, установленный пунктом 4 статьи 170 Кодекса.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа и по этому эпизоду.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 названной статьи - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса (абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Из материалов дела усматривается, что в июле 2007 года перед вылетом вертолета Ми-26Т N RA-06044 в Республику Судан открытое акционерное общество "МВЗ им. М.Л. Миля" и общество с ограниченной ответственностью "АвивАС" оказали Обществу услуги по увеличению ресурса данного вертолета на 450 часов и продлению назначенного срока службы до 26.06.2008. С учетом остатка 26 минут и продления ресурса на 450 часов его ресурс составил 450 часов 26 минут.

С учетом проведенных указанными организациями на территории Республики Судан работ по увеличению срока службы до 26.12.2009, на дату возвращения вертолета Ми-26Т N RA-06044 на территорию Российской Федерации 12.08.2008, из срока ресурса, установленного до вылета в Республику Судан, оставалось 3 часа 8 минут. Время оставшегося ресурса было использовано Обществом при оказании услуг воздушных перевозок открытому акционерному обществу "Связьстрой" на территории Российской Федерации.

Таким образом, вертолет МИ-26Т N RA-06044 в период 2007-2008 годов использовался для оказания услуг в Республике Судан и на территории Российской Федерации.

Основываясь на приведенных выше положениях Кодекса и принимая во внимание установленные по делу фактические обстоятельства, суды установили, что Общество правомерно на основании принятой учетной политики, а также с учетом того, что доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, приняло к вычету НДС в июле 2007 года в размере 822 671 руб., в том числе НДС, уплаченный за оказанные услуги по продлению срока ресурса и срока службы вертолета, в сумме 483 937 руб. и 338 734 руб. НДС с учетом положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Правильность этого вывода судебных инстанций налоговым органом не опровергнута, поэтому суд кассационной инстанции находит его законным и обоснованным.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты в части рассмотренного эпизода отмене или изменению не подлежат.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.02.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2012 по делу N А05-12194/2011 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 08.08.2011 N 2.11-05/10832 по эпизоду, связанному с включением в состав расходов по налогу на прибыль стоимости запасных частей.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Л.В. Блинова О.Р. Журавлева