Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 сентября 2012 г. N Ф07-3735/12 по делу N А42-5470/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Васильевой Е.С., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Братищева В.Ю. (доверенность от 13.08.2012 N 14-09/03-701@), Мусат Т.В. (доверенность от 06.02.2012 N 14-09/00533), Непочатова А.Н. (доверенность от 28.05.2012 N 14-09/02527),

рассмотрев 06.09.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 13.02.2012 (судья Купчина А.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2012 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу N А42-5470/2011,

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманский морской рыбный порт", место нахождения: 183001, г. Мурманск, ул. Траловая, д. 12, ОГРН 1065190013107, далее - ОАО "ММРП", Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения налогового органа от 06.05.2011 N 28 по ряду эпизодов, указанных в заявлении, и требования N 214 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 22.07.2011.

Решением суда первой инстанции от 13.02.2012 заявленные Обществом требования удовлетворены частично, оспариваемое решение и требование Инспекции признано недействительным в части:

- доначисления налога на прибыль, начисления пеней и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду, связанному с исключением из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходов, связанных с осуществлением договора доверительного управления (пункты 2.2.2.1 и 2.2.6 оспариваемого решения);

- доначисления налога на прибыль, начисления пеней и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов оплаты льготного проезда к месту использования отпуска и обратно (пункты 2.2.2.2 и 2.2.6 оспариваемого решения);

- доначисления налога на прибыль в размере 444 600 руб., начисления соответствующих пеней и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы по налогу на прибыль в результате завышения суммы переносимого на текущий период убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах (пункты 2.2.5 и 2.2.6 решения);

- доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих пеней и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации по эпизоду, связанному с реализацией услуг по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах (пункты 2.2.2.3, 2.2.6 и 2.3.3 оспариваемого решения).

Также суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2012 решение от 13.02.2012 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе, Инспекция просит отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворения заявленных Обществом требований по эпизоду, связанному с реализацией услуг по обслуживанию морских судов в период стоянки (пункты 2.2.2.3, 2.2.6, 2.3.3 решения) и отказать заявителю в удовлетворении этой части заявления. Как считает податель жалобы, Общество фактически оказывало услуги по буксировке, стоянке судов у причальной линии и другие услуги, подпадающие под действие положений подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не судовладельцам, а агентам, в связи с чем в силу пункта 7 статьи 149 НК РФ не имело права на освобождение от уплаты НДС. По мнению налогового органа, суды первой и апелляционной инстанций не придали этому обстоятельству должного значения и не оценили все имеющиеся доказательства по указанному эпизоду в их совокупности и взаимосвязи.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить жалобу Инспекции без удовлетворения, считая приведенные в ней доводы несостоятельными, а принятые по делу судебные акты - законными и обоснованными.

ОАО "МРРП" о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако представителей в судебное заседание не направило, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налогов, сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, в том числе по налогу на прибыль и НДС, по результатам которой составила акт от 28.03.2011 N 3.

В частности, Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что Общество в нарушение статей 39, пункта 1 статьи 146, подпункта 23 пункта 2 и пункта 7 статьи 149 и статьи 153 НК РФ занизило налоговую базу по НДС за 2009 год на 7 496 072 руб. в связи с неправомерным освобождением от налогообложения оборотов от реализации работ (услуг) по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах. Данный вывод сделан налоговым органом на основе анализа представленных налогоплательщиком к проверке документов по спорным услугам, связанным с обслуживанием судов (буксировка, стоянка судов у причальной линии, стоянка судов под погрузку и другие). Инспекция выявила, что взаимоотношения по обслуживанию судов сложились между агентами и соответствующими судовладельцами или агентами второго звена, а не между ОАО "МРРП" и судовладельцами, что, по мнению налогового органа, исключает право Общества на освобождение от налогообложения таких услуг в силу подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ (том дела 42-60).

По результатам проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и с учетом возражений налогоплательщика Инспекция приняла решение от 06.05.2011 N 28 о привлечении Общества к ответственности в виде штрафов в общей сумме 801 567 руб. 40 коп. Этим же решением заявителю доначислены налоги в общей сумме 4 007 838 руб. 83 коп. и пени в сумме 2 725 887 руб. 23 коп.

На основании указанного решения Обществу выставлено требование N 214 по состоянию на 22.07.2011 об уплате доначисленных сумм налогов, пеней и санкций в добровольном порядке в срок до 11.08.2011.

Решением от 15.07.2011 Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области оставило апелляционную жалобу ОАО "МРРП" без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением Инспекции от 06.05.2011 N 28 и требованием N 214, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их частично недействительными, в том числе и по эпизоду, связанному с реализацией услуг по обслуживанию морских судов в период стоянки в порту.

Суды первой и апелляционной инстанций, частично удовлетворяя требования Общества, указали на отсутствие у Инспекции правовых оснований для доначисления налогов, пеней и санкций по оспариваемому эпизоду.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителей Инспекции, считает принятые по делу судебные акты не подлежащими отмене по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций ОАО "МРРП" в 2009 году, являясь морским портом, в соответствии со статьей 17 Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" оказывало услуги по обслуживанию морских судов в период стоянки их в порту, а именно услуги буксиров в соответствии с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, предоставление причальной линии.

Общество имеет в собственности буксиры, портовые гидротехнические сооружения (причалы, пирсы) в соответствии с договором от 15.02.2008 N 1 находятся в доверительном управлении ОАО "МРРП".

При выставлении счетов за оказанные услуги за работу буксиров при швартовых операциях, Общество не предъявляло покупателю своих услуг НДС, поскольку в соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

Из материалов дела видно и налоговый орган не оспаривает, что услуги оказанные Обществом в рамках заключенных договоров, относятся к услугам по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

Вместе с тем Инспекция считает, что оказанные портом услуги не подлежат налогообложению НДС в соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку портом заключены договоры об оказании услуг с морскими агентами, а не с судовладельцами, то есть услуги оказаны в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, в связи с чем вышеуказанная льгота применению не подлежит в силу пункта 7 статьи 149 НК РФ.

Судами первой и апелляционной инстанций правомерно отклонены доводы налогового органа, как основанные на ошибочном толковании норм материального права, а именно пункта 7 статьи 149 НК РФ.

Пунктом 7 статьи 149 НК РФ установлено, что освобождение от налогообложения в соответствии с положениями этой статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В силу пункта 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из смысла положений пункта 7 статьи 149 НК РФ следует, что если работы (услуги), в том числе, перечисленные в подпункте 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, выполняются на основе агентского договора, то такие услуги подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, если местом деятельности покупателя услуг признается территория РФ, с учетом особенностей определения налоговой базы, предусмотренных ст. 156 НК РФ.

Таким образом, положения пункта 2 статьи 149 НК РФ распространяются только на лиц, которые непосредственно реализуют товары, выполняют работы, оказывают услуги, перечисленные в названной статье Кодекса, то есть действуют в собственных интересах.

Ограничение, установленное пунктом 7 статьи 149 НК РФ, распространяется исключительно на предпринимательскую деятельность, осуществляемую в интересах других лиц на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоров, то есть в данном случае - на деятельность самих морских агентов.

В пункте 3 Определения от 17.06.2008 N 498-О-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в силу приведенных позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при разрешении вопроса о правомерности освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ для правоприменительных органов приоритетное значение имеют следующие обстоятельства:

- возможность квалифицировать соответствующую операцию как объект налогообложения, как он определен в статье 146 НК РФ,

- целевая направленность данной операции именно на обслуживание морских судов и судов внутреннего плавания и

- отсутствие оснований для применения пункта 7 статьи 149 НК РФ, согласно которому освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

Суды первой и апелляционной инстанции, оценив в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, пришли к правильному выводу, что в рассматриваемых правоотношениях отсутствуют основания для применения пункта 7 статьи 149 НК РФ.

Из анализа представленных в материалы дела документов, а именно: договоров на услуги, заключенных между портом и его клиентами, счетов-фактур, актов выполненных работ, буксирных нарядов, следует, что портом непосредственно реализованы услуги по буксировке и предоставлению причальной линии. Оказывая указанные услуги, налогоплательщик действовал в собственных интересах, а не в интересах других лиц.

При таких обстоятельствах суды правильно указали на то, что спорные услуги не подлежали налогообложению НДС в силу положений подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Доводы подателя жалобы о том, что Общество фактически оказывало услуги по буксировке, стоянке судов у причальной линии и другие услуги, подпадающие под действие подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, морским агентам, а не судовладельцам, в связи с чем не имело права на освобождение от уплаты НДС, были предметом рассмотрения и правомерно ими отклонены.

В силу статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров, работ, услуг.

Согласно статье 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Реализацией услуг признается соответственно возмездное оказание услуг одним лицом другому (статья 39 НК РФ).

В рассматриваемом случае реализацией услуг налогоплательщика является оказание услуг Обществом (портом) Клиенту по буксировке конкретного судна и услуг причала по конкретному судну в соответствии с заключенными договорами оказания услуг.

Следует также отменить, что буксировочная деятельность является лицензируемой в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", в связи с чем указанную деятельность ОАО "МРРП" осуществляло на основании лицензии Министерства транспорта Российской Федерации от 10.10.2008 N 019509 (серия МТ 1003).

Таким образом, Общество в соответствии с заключенными договорами на оказание услуг непосредственно выполняло работы, оказывало Клиентам услуги, перечисленные в статье 149 НК РФ, и при этом действовало в собственных интересах.

В целях налогообложения именно эти операции признаются реализацией и объектом налогообложения для Общества.

Поскольку Общество непосредственно оказывало услуги, действуя в собственном интересе, правовых оснований для отказа ему в освобождении от налогообложения НДС рассматриваемых услуг не имеется.

С учетом изложенного, суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали оспариваемое решение Инспекции по указанному эпизоду недействительным, как не соответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы, содержащиеся в кассационной жалобе Инспекции, выводов судов не опровергают, а по существу сводятся к переоценке отдельных доказательств и установленных судами обстоятельств вне их связи и совокупности с иными материалами дела, что находится в противоречии с правилами оценки судами доказательств, которые предусмотрены статьей 71 АПК РФ.

Поскольку дело рассмотрено судебными инстанциями полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения жалобы налогового органа.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 13.02.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2012 по делу N А42-5470/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Е.С. Васильева М.В. Пастухова