Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 сентября 2014 г. N Ф07-6616/14 по делу N А42-3361/2013

18 сентября 2014 г.

Дело N А42-3361/2013

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Бурматовой Г.Е., Васильевой Е.С.,

при участии от открытого акционерного общества "Морская арктическая геологоразведочная экспедиция" Сараева Д.О. (доверенность от 28.05.2014), Астровик Е.А. (доверенность от 10.01.2014), Лениц О.С. (доверенность от 09.01.2014), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Кулагиной В.В. (доверенность от 13.01.2014 N 14-27/000381), Ждановой П.С. (доверенность от 06.08.2014 N 14-27/028091),

рассмотрев 17.09.2014 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску и открытого акционерного общества "Морская арктическая геологоразведочная экспедиция" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 24.02.2014 (судья Кабикова Е.Б.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2014 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А42-3361/2013,

установил:

Открытое акционерное общество "Морская арктическая геологоразведочная экспедиция", место нахождения: 183038, город Мурманск, улица Софьи Перовской, дом 26, ОГРН 1025100841039, ИНН 5190100008 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, место нахождения: 183038, город Мурманск, Комсомольская улица, дом 4, ОГРН 1045100223850, ИНН 5190100360 (далее - Инспекция), от 15.02.2013 N 02.1-34/005984 в части доначисления 6 557 047 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 12 652 484 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 1 922 684 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 3 841 906 руб. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 24.02.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизодам, связанным с взаимоотношениями с обществами с ограниченной ответственностью "Компания ТракПетролиум" (далее - ООО "Компания ТракПетролиум") и "Авант" (далее - ООО "Авант") и неправомерным завышением убытка за 2009 год, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 год, а также в части доначисления НДС за II и III кварталы 2011 года, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся взаимоотношений с ООО "Авант". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 03.06.2014 решение от 24.02.2014 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 24.02.2014 и постановление от 03.06.2014 в части признания недействительным ее решения о доначислении налога на прибыль и НДС, начислении пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся взаимоотношений с ООО "Авант", и направить дело в этой части в суд первой инстанции на новое рассмотрение.

По мнению подателя жалобы, совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств свидетельствует о недостоверности документов, представленных Обществом в подтверждение понесенных расходов по налогу на прибыль и заявленных налоговых вычетов по НДС, а также об отсутствии со стороны налогоплательщика должной степени заботливости и осмотрительности при выборе ООО "Авант" в качестве посредника для получения банковской гарантии.

Общество в своей кассационной жалобе, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, а также на неполное исследование обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора, просит отменить решение от 24.02.2014 и постановление от 03.06.2014 в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении НДС, начислении пеней и штрафа по эпизоду, связанному с приобретением заявителем нефтепродуктов у ООО "Компания ТракПетролиум", и принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленных требований в этой части.

Податель жалобы полагает, что выводы судов о том, что приобретенное у ООО "Компания ТракПетролиум" топливо с территории Российской Федерации не вывозили, в момент отгрузки и транспортировки топливо на территории Российской Федерации не находилось, не имеют правового значения для рассмотрения оспариваемого эпизода, поскольку в данном случае контрагент фактически предоставлял Обществу услугу по бункеровке судов топливом, а также услуги по хранению и транспортировке горюче-смазочных материалов, а не по реализации товаров. Следовательно, по мнению налогоплательщика, к указанным операциям подлежат применению положения статьи 148 НК РФ.

В отзывах участники спора просят оставить обжалуемые судебные акты без изменения, а кассационную жалобу противной стороны - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) Обществом в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2011. По результатам проверки налоговый орган составил акт от 03.12.2012 N 02.1-34/215 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений и материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, принял решение от 15.02.2013 N 02.1-34/005984 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 6 557 047 руб. налога на прибыль и 12 652 484 руб. НДС, а также начислено 1 926 810 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 3 891 961 руб. штрафа, и ему предложено удержать и перечислить в бюджет 19 988 руб. налога на доход физических лиц.

Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 06.05.2013 N 113 оставило без изменения решение налогового органа.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество неправомерно предъявило к вычету НДС по операциям приобретения нефтепродуктов у ООО "Компания ТракПетролиум". В обоснование этого вывода налоговый орган сослался на то, что приобретение топлива для бункеровки морских судов происходило за пределами территории Российской Федерации; согласно представленным к проверке бункерным распискам и показаниям свидетелей бункеровка судов топливом осуществлена в иностранных портах иностранными бункеровочными компаниями; ввоз спорного топлива на территорию Российской Федерации не производился. Как указала Инспекция, в данном случае территория Российской Федерации не является местом реализации товара, поэтому ООО "Компания ТракПетролиум" не имело правовых оснований указывать в счетах-фактурах, выставленных Обществу, НДС по налоговой ставке 18 процентов.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что Инспекция не представила безусловных доказательств, позволяющих усомниться в наличии реальных хозяйственных взаимоотношений Общества с ООО "Компания ТракПетролиум" и проведении по ним расчетов, а также свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Более того, из содержания решения усматривается, что налоговый орган не оспаривает факт получения Обществом судового топлива, а также других нефтепродуктов на борт судов и использование их в производственной деятельности заявителя. На основании изложенного суды признали недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по указанному эпизоду.

Однако суды отказали в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления НДС, начисления пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся предъявления к вычету этого налога по операциям приобретения топлива у ООО "Компания ТракПетролиум" и оказания этой организацией услуг по транспортировке и хранению топлива. Как указали суды, налогоплательщик не оспаривает, что товар (топливо и масла), в отношении которого заявитель претендует на получение налоговых вычетов по НДС, приобретен и использован для заправки судов за пределами территории Российской Федерации. Более того, Общество своему контрагенту оплачивало услуги по резервированию необходимого топлива в иностранных портах, что также свидетельствует о нахождении спорного товара за пределами территории Российской Федерации.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части и удовлетворения жалобы Общества.

Из материалов дела усматривается, что Общество (покупатель) заключило с ООО "Компания ТракПетролиум" (поставщик) договор поставки от 17.01.2011 N 5ГСМ-01/11, в соответствии с которым поставщик обязался поставить, а покупатель - принять и оплатить товар.

В обоснование предъявления к вычету НДС Общество представило в материалы дела договор, счета-фактуры, товарные накладные со спецификациями к ним, топливные отчеты. Согласно документам налогоплательщика в 2011 году у ООО "Компания ТракПетролиум" приобретен товар на общую сумму 91 829 923 руб., в том числе 14 007 954 руб. НДС. Кроме того, по данным счетов-фактур и товарных накладных ООО "Компания ТракПетролиум" оказало Обществу транспортные услуги и услуги по хранению на сумму 2 367 348 руб., в том числе 361 121 руб. НДС. Оплата товара и услуг произведена путем перечисления денежных средств на расчетные счета контрагента. В качестве подтверждения получения топлива на суда "Профессор Куренцов", "Геофизик", "Геолог Дмитрий Наливкин" в материалы дела представлены бункерные расписки. В соответствии с заявками и бункерными расписками заправка морских судов осуществлялась за пределами Российской Федерации, в частности в городах Киркенес (Норвегия) и Бремерхафен (Германия).

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 названного Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Материалами дела подтверждается и Обществом не оспаривается, что товары (топливо и масла) иностранного происхождения, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговых вычетов по НДС, приобретены за пределами Российской Федерации. Согласно пояснениям Общества контрагенту оплачены также услуги по резервированию необходимого топлива в иностранных портах, что также свидетельствует о нахождении спорного товара за пределами Российской Федерации.

Между тем пункт 1 статьи 146 НК РФ признает объектом обложения НДС операции по реализации товаров на территории Российской Федерации. Указанная территория считается местом реализации товаров в двух случаях: если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется; и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации (статья 147 НК РФ).

Довод Общества о том, что в данном случае ООО "Компания ТракПетролиум" фактически оказывало услуги по бункеровке судов, поэтому к спорным операциям при рассмотрении спора подлежали применению нормы статьи 148, а не статьи 147 НК РФ, обоснованно не принят судами.

Поставка товара в соответствии с действующим гражданским законодательством допускается различными способами. Согласно пункту 1 статьи 509 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях (пункт 1 статьи 510 ГК РФ).

По условиям заключенного Обществом с ООО "Компания ТракПетролиум" договора доставка товара осуществляется транспортом поставщика. Суды установили, что топливо иностранного происхождения находилось за пределами территории Российской Федерации. Обязанность поставщика - ООО "Компания ТракПетролиум" по бункеровке судна (заправке горюче-смазочными материалами) в договоре не предусмотрена, доказательств поручения поставщику организации заправки судов топливом и оплаты контрагенту указанных услуг налогоплательщик в материалы дела не представил.

В договоре поставки предусмотрено, что в цену товара не включена стоимость транспортных расходов и услуг по хранению. Однако это не свидетельствует о том, что между сторонами фактически сложились отношения не по поставке товара, а по возмездному оказанию услуг. В ходе судебного разбирательства установлено, что оплата услуг по хранению была вызвана необходимостью резервирования ООО "Компания ТракПетролиум" необходимого количества топлива у бункеровщиков до прибытия морского судна в соответствующий порт, оплата услуг транспортировки связана с доставкой топлива в порт до борта судна.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает правильным вывод судов о том, что ООО "Компания ТракПетролиум" осуществлены операции по реализации Обществу товара, который в момент начала отгрузки и транспортировки находился за пределами территории Российской Федерации, то есть операции, которые не являются объектом обложения НДС. Поэтому Общество необоснованно включило в состав налоговых вычетов спорную сумму НДС по топливу и маслам, приобретенным у ООО "Компания ТракПетролиум", и услугам, оказанным названной организацией.

Апелляционным судом отклонен довод заявителя о нарушении Инспекцией порядка проведения выездной налоговой проверки и существенных условий процедуры принятия решения по результатам ее проведения, которое влечет за собой признание такого решения недействительным применительно к пункту 14 статьи 101 НК РФ. Как усматривается из материалов дела, ни при обжаловании оспариваемого решения в вышестоящем налоговом органе, ни в заявлении, поданном в арбитражный суд, ни в процессе рассмотрения дела в суде первой инстанции Общество не заявляло доводов о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, в том числе полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Доводы, содержащиеся в жалобе Общества по рассмотренному эпизоду, выводы судов не опровергают, а по существу сводятся к переоценке отдельных доказательств и установленных судами обстоятельств вне их связи и совокупности с иными материалами дела.

Иные заявленные Обществом в ходе судебного заседания суда кассационной инстанции доводы и ссылки на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" в судах не приводились.

Поскольку дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены судебных актов по обжалованному налогоплательщиком эпизоду.

Одним из оснований доначисления оспариваемых заявителем сумм налога на прибыль и НДС, начисления пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о необоснованном учете Обществом в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, документально не подтвержденных затрат по услугам ООО "Авант", а также о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам указанного контрагента. По мнению налогового органа, в ходе проверки не нашел своего подтверждения факт реального оказания ООО "Авант" услуг по содействию в получении безотзывных банковских гарантий у коммерческого банка "ЮНИАСТРУМ БАНК" (общество с ограниченной ответственностью) (далее - Банк).

Суды установили, что Общество (заказчик) и ООО "Авант" (исполнитель) заключили четыре договора об оказании услуг - от 27.04.2011 N 224/2011 и 225/2011, от 19.05.2011 N 260/2011 и от 21.07.2011 N 270/2011, по условиям которых исполнителю, являющемуся агентом Банка, поручено осуществлять содействие в получении третьими лицами безотзывной банковской гарантии по требованию заказчика.

В подтверждение оказания ООО "Авант" услуг Общество представило выставленные исполнителем счета; акты выполненных работ; счета-фактуры; банковские гарантии от 03.05.2011 N 02156/2011, от 03.05.2011 N 021157/2011, от 21.07.2011 N 02204/2011; верификационные письма Банка о подтверждении выпуска банковских гарантий; платежные поручения о перечислении денежных средств на счет ООО "Авант"; журналы хозяйственных операций за период с 01.05.2011 по 30.09.2011 и за период с 01.01.2011 по 31.12.2011, в которых отражены операции по приобретению и оплате оказанных ООО "Авант" услуг; заключенные с Департаментом по недропользованию на континентальном шельфе и Мировом океане государственные контракты от 18.05.2011 N 20/03/70-23, от 18.05.2011 N 21/03/70-31 и от 25.07.2011 N 23/03/70-52, а также письмо Департамента по недропользованию на континентальном шельфе и Мировом океане от 10.09.2013 N РХ-02-304.

Согласно полученной Инспекцией от Банка информации (письма от 17.09.2012 N 14599 и от 26.11.2012 N 18550) спорные банковские гарантии Обществу не выдавались; Банк не заключал никаких договоров с ООО "Авант"; в соответствии с кредитной политикой при выдаче банковских гарантий Банк не пользуется услугами агентов, осуществляет эти операции напрямую с принципалами; верификационные письма не выдаются, факт выдачи гарантии может быть подтвержден исключительно письмом банка в ответ на официальный запрос принципала/бенефициара, иных лиц, имеющих право на получение подобной информации в соответствии с законодательством.

Возражая против выводов Инспекции, Общество ссылалось на то, что необходимость получения банковских гарантий вызвана его участием в государственных тендерах, предметом которых являлось проведение геологоразведочных работ. Как указал заявитель, при заключении контрактов с Департаментом по недропользованию на континентальном шельфе и Мировом океане обязательным требованием было обеспечение исполнения контрактов в форме банковской гарантии. Согласно коммерческому предложению Банка основным условием предоставления гарантии являлось открытие расчетного счета в этом банке и перевод обслуживания контракта в Банк. В то же время в случае предоставления банковской гарантии через посредника это условие можно было обойти. По информации, имевшейся у Общества, ООО "Авант" являлось агентом Банка, поэтому налогоплательщик воспользовался услугами данной организации. Представленные к проверке банковские гарантии подписаны председателем правления Банка Туткевичем Евгением Александровичем и главным бухгалтером Бормашовой Лидией Михайловной, экспертиза подлинности подписей этих лиц Инспекцией не проводилась. Департамент по недропользованию на континентальном шельфе и Мировом океане каких-либо претензий по банковским гарантиям при заключении государственных контрактов не заявлял.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования по рассматриваемому эпизоду, исходили из того, что в действиях Общества отсутствовали признаки недобросовестности. По мнению судов, переданные заявителем в Департамент по недропользованию на континентальном шельфе и Мировом океане банковские гарантии, а также акты выполненных работ и верификационные письма, подтверждающее выпуск банковской гарантии в пользу Общества, в совокупности свидетельствуют о надлежащем выполнении заявленным контрагентом - ООО "Авант" своих обязательств. В связи с наличием в материалах дела первичных документов, подтверждающих оказание и принятие услуг, а также их оплату, само по себе отрицание Банком факта выдачи банковских гарантий применительно к обстоятельствам данного дела не может свидетельствовать о необоснованности понесенных Обществом расходов и налоговых вычетов по НДС.

Кассационная инстанция, изучив доводы жалобы налогового органа, считает, что обжалуемые судебные акты по спорному эпизоду подлежат отмене с направлением дела в этой части в суд первой инстанции на новое рассмотрение.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Из представленных заявителем документов, признанных судами достаточными для подтверждения обоснованности включения Обществом в расходы сумм, выплаченных ООО "Авант", и предъявления налоговых вычетов по НДС, не усматривается, какие действия названная организация реально совершала для получения Обществом банковских гарантий, в чем проявилось содействие этого контрагента Обществу в его отношениях с Банком.

Инспекция в свою очередь представила в материалы дела доказательства, которые не только опровергают участие ООО "Авант" в отношениях Общества с Банком, но и свидетельствуют о невыдаче Банком спорных банковских гарантий. Так, налоговым органом установлено, что каких-либо перечислений с расчетного счета ООО "Авант", открытого в коммерческом банке "РЭБ" (закрытое акционерное общество), на счета Банка в рамках агентского договора, заключенного между этим банком и ООО "Авант", в том числе вознаграждения за получение банковских гарантий, не осуществлялось. В письме от 17.09.2012 N 14599 (том дела 8, лист 5) Банк отрицает факт предоставления в период с 01.01.2011 по 31.12.2011 безотзывных банковских гарантий Обществу, а также сообщает, что при выдаче банковских гарантий не пользуется услугами агентов, и что с ООО "Авант" в 2011 году никаких договоров и соглашений не заключалось. Письмом от 26.11.2012 N 18550 (том дела 8, лист 19) Банк подтвердил невыдачу спорных гарантий Обществу и указал, что операции по их выдаче не отражены в бухгалтерском учете банка, при предоставлении банковский гарантий третьи лица в качестве агентов, в том числе ООО "Авант", не привлекаются и не привлекались. В своих объяснениях главный бухгалтер Банка Бормашова Л.М. (том дела 8, лист 28), подпись которой имеется на банковских гарантиях, отрицает факт их подписания, утверждает, что никаких финансово-хозяйственных отношений с ООО "Авант" и Обществом Банк не имеет, эти организации не являются клиентами Банка.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3 и 4 Постановления N 53).

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Таким образом, суды в налоговых спорах, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

При этом в случае, если налоговый орган представляет доказательства того, что в действительности хозяйственные операции с заявленными налогоплательщиком контрагентами не осуществлялись и не могли осуществляться, суды должны оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В данном случае суды не дали оценки совокупности взаимосвязанных доводов налогового органа о фиктивности хозяйственных операций Общества с ООО "Авант" и их документального оформления, о вовлечении в процесс получения банковских гарантий посредника, реальное участие которого в этом процессе вызывает сомнение.

При рассмотрении данного дела суды, признавая обоснованность заявленных Обществом требований, исходили из подтверждения Департаментом по недропользованию на континентальном шельфе и Мировом океане письмом от 10.09.2013 N РХ-02-304 (том дела 14, лист 76) факта представления Обществом при заключении государственных контрактов спорных банковских гарантий.

На основании статьи 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Пунктом 1 статьи 369 названного Кодекса установлено, что банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

Частью 4 статьи 29 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено, что в случае, если заказчиком, уполномоченным органом установлено требование обеспечения исполнения контракта, контракт заключается только после предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, выданной банком или иной кредитной организацией.

В письмах Федеральной антимонопольной службы от 13.02.2012 N ИА/4178, от 18.12.2012 N ИА/42795/12 и от 22.04.2013 N АЦ/15888/13 отмечено, что заказчик (уполномоченный орган) при представлении лицом, с которым заключается контракт, в качестве документа об обеспечении исполнения контракта банковской гарантии вправе осуществить проверку представленной банковской гарантии, в том числе обратиться в соответствующий банк за подтверждением факта выдачи банковской гарантии и ее достоверности. При этом в письме от 18.12.2012 N ИА/42795/12 указано, что достоверно проверить подлинность выданной банковской гарантии можно только путем направления заказчиком официального запроса (с указанием номера гарантии, срока, суммы, наименования принципала, предмет контракта) в адрес головного офиса кредитного учреждения по контактам и адресам, указанным на официальном сайте данного банка, независимо от наличия верификационных писем.

В материалах дела нет доказательств того, что Департамент по недропользованию на континентальном шельфе и Мировом океане осуществлял проверку подлинности представленных Обществом банковских гарантий, в том числе путем направления официальных запросов в Банк.

В то же время Инспекция представила в дело письма Банка, в которых не только отрицается факт выдачи спорных банковских гарантий, но и сообщается, что при выдаче банковских гарантий Банк не пользуется услугами третьих лиц - посредников, осуществляет эти операции напрямую с принципалами.

Суды, отклонив каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 АПК РФ. На основании изложенного следует признать, что вывод судов о подтверждении первичными документами реальности совершенных Обществом хозяйственных операций сделан по неполно исследованным обстоятельствам дела.

Более того, суды оставили без внимания отсутствие в материалах дела доказательств того, ООО "Авант" было клиентом Банка и в действительности могло посодействовать Обществу в получении банковских гарантий.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, по условиям делового оборота при осуществлении субъектами предпринимательской деятельности выбора контрагентов оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Общество не представило в материалы дела доказательства, подтверждающие проявление им надлежащей степени осторожности и осмотрительности при выборе ООО "Авант" в качестве контрагента.

Согласно пункту 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку суды не дали оценки всем доводам, заявленным Инспекцией, и надлежащим образом не исследовали представленные налоговым органом доказательства, кассационная инстанция считает, что решение от 24.02.2014 и постановление от 03.06.2014 в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении налога на прибыль и НДС, начисления пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся взаимоотношений с ООО "Авант", подлежат отмене с направлением дела в этой части в суд первой инстанции на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть вышеизложенное, на основании имеющихся в деле доказательств с учетом доводов лиц, участвующих в деле, установить обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, и принять решение на основании норм права, подлежащих применению к возникшим правоотношениям.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 24.02.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2014 по делу N А42-3361/2013 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 15.02.2013 N 02.1-34/005984 о доначислении налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, начисления пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по эпизоду, касающемуся взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью "Авант".

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу открытого акционерного общества "Морская арктическая геологоразведочная экспедиция" - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Г.Е. Бурматова Е.С. Васильева