Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 сентября 2012 г. N Ф07-4447/12 по делу N А26-10406/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Корабухиной Л.И.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Норд Транзит" Корнилова Д.Г. (доверенность от 23.03.2012 б/н),

рассмотрев 18.09.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 27.02.2012 (судья Цыба И.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2012 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А26-10406/2011,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Норд Транзит", место нахождения: 185000, Республика Карелия, г. Петрозаводск, Советская ул., д. 25-57, ОГРН 1081001020242 (далее - ООО "Норд Транзит", Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску, место нахождения: 185031, г. Петрозаводск, Московская ул., д.12А (далее - ИФНС, Инспекция), от 07.10.2011 N 3.3-08/24757 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 27.02.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Апелляционный суд постановлением от 07.06.2012 оставил решение суда первой инстанции без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит принятые по делу судебные акты отменить. Налоговый орган считает свой вывод об отклонении цен по совершенной Обществом внешнеторговой сделки более чем на 20 процентов правильным, поскольку он установлен на основании официальных документов и обстоятельств дела. В связи с этим, по мнению подателя жалобы, стоимость поставленного Обществом товара им правомерно исчислена исходя из данных официального источника. Кроме того, Инспекция считает обоснованным налогообложение по ставке 18 процентов на сумму, превышающую заявленную Обществом (с учетом произведенных налоговым органом доначислений), поскольку в нарушение пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик не представил предусмотренный статьей 165 НК РФ полный пакет документов в подтверждение обоснованности применения ставки 0 процентов на сумму в размере 36 397 462 руб. 56 коп., если бы Обществом применялась рыночная цена.

В судебном заседании представитель Общества возражал против удовлетворения кассационной жалобы.

Представитель Инспекции, надлежащим образом извещенной о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание кассационной инстанции не явился, что не препятствует рассмотрению жалобы в его отсутствие в соответствии со статьей 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Законность принятых по делу судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную проверку представленной Обществом первичной декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за I квартал 2011 года, в которой налогоплательщик заявил 8 396 727 руб. оборота по реализации товаров на экспорт, облагаемый по ставке 0 процентов, и 1 090 873 руб. налоговых вычетов.

До составления акта проверки Инспекция, руководствуясь пунктом 3 статьи 40 НК РФ, приняла решение от 04.07.2011 N 3.3-08/1 о доначислении ООО "Норд-Транзит" налогов и пеней без указания конкретных сумм.

Позднее, по результатам проверки налоговый орган составил акт от 18.07.2011 N 3.3-06/18963.

Рассмотрев материалы камеральной проверки с учетом представленных Обществом 24.08.2011 возражений, налоговый орган принял решение от 07.09.2011 N 3.3-07/71 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По итогам рассмотрения материалов проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля ИФНС вынесла следующие решения от 07.10.2011:

- N 3.3-08/8329 о возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, которым установлена обоснованность применения Обществом налоговой ставки 0 процентов по НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 090 873 руб. Согласно указанному решению возмещению подлежат 1 011 687 руб.;

N 3.3-08/24757 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислено 6 551 543 руб. 26 коп. НДС на товары, производимые на территории Российской Федерации, начислено 251 415 руб. 44 коп. пеней, а также 1 310 308 руб. 65 коп. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием для доначисления НДС явилась изложенная в письме Торгово-промышленной палаты Республики Карелия (далее - ТПП Республики Карелия) от 29.09.2011 N 241 информация о том, что рыночная стоимость одного килограмма палеонтологического материала на дату заключения контракта равна 150 долларам США. В связи с этим Инспекция произвела перерасчет стоимости поставленного Обществом на экспорт товара с применением данной цены, что составило 36 397 462 руб. 56 коп. Таким образом, сумма заниженного НДС, по мнению Инспекции, составила 6 551 543 руб. 26 коп. Поскольку доказательств реализации товара на такую сумму в режиме экспорта заявитель не представил, исчисленный с этой суммы по ставке 18 процентов НДС в размере 6 551 543 руб. 26 коп. оценен Инспекцией как занижение этого налога, подлежащего взысканию с Общества.

Не согласившись с выводами Инспекции, ООО "Норд Транзит" оспорило решение ИФНС от 07.10.2011 N 3.3-08/24757 в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования, поскольку признали, что рыночная цена поставленного Обществом на экспорт товара определена Инспекцией с нарушением положений статьи 40 НК РФ. Суды посчитали недоказанной налоговым органом обоснованность применения в произведенном расчете цены одного килограмма экспортируемого палеонтологического материала, равной 150 долларам США.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы, приведенные в кассационной жалобе, считает принятые по делу судебные акты не подлежащими отмене по следующим основаниям.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что Общество в проверяемый период на основании заключенного 01.09.2009 с немецким предприятием "M & Partner" контракта N 3/09/Е-09 реализовало на экспорт палеонтологический материал (бивни мамонта) стоимостью 35 долларов за килограмм по ГТД N 10221010/141010/0028511; 10221010/141010/0028513; 10221010/211210/0036695; 10221010/271210/0037509. Получателем груза (коллекции и предметы коллекционирования по зоологии, ботанике, палеонтологии, этнографии или нумизматике - фрагменты бивней мамонта) согласно представленным ГТД являлись компании "Лайз Карвинг & Джеверли фактории ЛТД" (Гонконг), "Интернешнл Артс энд Крафтс" (Гонконг), "Голден Хайс Компании" (Гонконг), "Тунгс Карвинг Галлери" (Гонконг).

Кроме того, в 2010 году Общество по ГТД 10221010/110810/0021458, 10221010/160810/0021949, 10221010/230710/0019525 реализовало на экспорт фрагменты бивней мамонта на общую сумму 364 805 долларов США. Получателями товара по данным ГТД являлись компании "Лиса Карвинг и Джеверли ФТЮ ЛТД" (Гонконг), "Тунгс Карвинг Галлери" (Гонконг), "Ванг ЛИИ Артс Ко ЛТД" (Гонконг).

В целях обоснования применения налоговых вычетов по ставке 0 процентов ООО "Норд Транзит" представило в Инспекцию копию контракта, выписки банка, ГТД, авиагрузовые накладные, счета-фактуры, товарные накладные, акты сдачи-приемки оказанных услуг.

При проведении проверки налоговый орган установил наличие оснований для проверки правильности применения цены по спорной сделке в порядке статьи 40 НК РФ, поскольку согласно данным полученного от ТПП Республики Карелия информационного письма от 30.06.2011 N 172 рыночная цена за один килограмм пиленых фрагментов бивней мамонта - геологических образцов (остатки вымерших организмов) периода позднего плейстоцена (Республика Саха) удовлетворительной сохранности, без товарного знака, без артикула, в августе 2010 года составила 180 долларов США.

Указанная информация позволила Инспекции сделать вывод о том, что Обществом внешнеторговая сделка (поставка на экспорт фрагментов бивней мамонта, период позднего плейстоцена (Республика Саха) удовлетворительной сохранности, без товарного знака, без артикула) по контракту с иностранным предприятием "M & Partner" совершались по ценам с отклонением более чем на 20 процентов в сторону понижения от рыночных цен идентичных (однородных) товаров,

Поскольку в ходе проверки Инспекция также установила, что сделки по продаже бивней мамонта произведены между взаимозависимыми лицами, то, руководствуясь положениями статьи 40 НК РФ, в акте проверки произвела перерасчет стоимости отгруженного Обществом на экспорт товара с применением рыночной цены 180 долларов США за килограмм. При этом цена товара, отгруженного Обществом по контракту от 01.09.2009 N 3/09/Е-09, по расчету Инспекции составила 56 974 641 руб. Вместе с тем сумма документально подтвержденного экспортного объема по указанным отгрузкам составила, согласно данным Инспекции, 11 081 405 руб.

Решением от 04.07.2011 N 3.3-08/1 Инспекция доначислила ООО "Норд Транзит" по акту проверки налоги и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

После вынесения акта и рассмотрения материалов проверки было принято решение от 07.09.2011 N 3.3-07/71 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекция получила ответ Управления Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Республике Карелия, Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.09.2011 N 11-2843 о том, что в период 01.07.2010 по 31.03.2011 Общество для прохождения фитосанитарного и ветеринарного надзора не обращалось, а также ответы Карельской таможни от 19.09.2011 N 22-20/13355 и от 27.09.2011 N 21-12/13793, согласно которым в 2010 году в регионе деятельности Карельской таможни вывоз товара - бивней мамонта (палеонтологический материал, мамонтовая кость, неполные бивни мамонта) периода позднего плейстоцена (Республика Саха) удовлетворительной сохранности, - не осуществлялся.

Кроме того, получено информационное письмо ТПП Республики Карелия, в котором содержатся сведения о рыночной стоимости одного килограмма поставленного на экспорт бивневого материала на три определенные даты 2009 года. Согласно данному письму на 01.09.2009 (дату заключения Обществом внешнеторгового контракта) рыночная стоимость палеонтологического материала (разноразмерные (100-3000 мм) бивни, фрагменты бивней мамонтов периода позднего плейстоцена (Республика Саха, Якутия), не обработанные, плохой сохранности, без товарного знака, без артикула) составляла 150 долларов США. Источником информации о рыночной стоимости одного килограмма указанного палеонтологического материала являются сведения, представленные в ТПП Республики Карелия Центром международной коммерческой информации (письмо от 29.09.2011 N 577).

Полученные доказательства подтвердили, по мнению налогового органа, сделанный им в ходе составления акта проверки вывод об осуществлении Обществом внешнеторговых сделок по ценам с отклонением более чем на 20 процентов в сторону понижения от рыночных цен, в связи с чем в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ произвела перерасчет общей стоимости поставленного на экспорт товара с применением цены уже 150 долларов США за один килограмм палеонтологического материала. Стоимость отгруженного заявителем по контракту от 01.09.2009 N 3/09/Е-09 товара при таком расчете составила 47 478 867 руб. 56 коп.

При этом Инспекция признала, что по заявленным ООО "Норд Транзит" операциям по реализации спорного товара на сумму, указанную в представленной декларации, в проверяемый период Общество правомерно применяло налоговую ставку 0 процентов и подтвердило обоснованность применения заявленных в декларации налоговых вычетов в сумме 1 090 873 руб. необходимым пакетом документов.

Однако поскольку Обществом заявлен оборот по ставке 0 процентов исходя из цены реализации товара по 35 долларов США за килограмм общей стоимостью 11 081 405 руб. и на эту сумму представлены необходимые документы, а на сумму 36 397 462 руб. 56 коп. (47 478 867 руб. 56 коп. - 11 081 405 руб.) полный пакет документов в соответствии со статьей 165 НК РФ, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, не представлен, то Инспекция доначислила ООО "Норд Транзит" налог в сумме 6 551 543 руб., применив налоговую ставку 18 процентов к сумме неподтвержденной экспортной реализации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 этого Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по внешнеторговым сделкам и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону понижения от рыночной цены производить доначисления налогов.

Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ в случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Рыночная цена определяется с учетом положений, указанных в пунктах 1 - 11 статьи 40 НК РФ.

Судами установлено, что источником информации о рыночной стоимости одного килограмма указанного палеонтологического материала являются сведения, предоставленные ТПП Республики Карелия на основании сведений Центра международной коммерческой информации (письмо от 29.09.2011 N 577).

Вместе с тем данные документы обоснованно не признаны судами первой и апелляционной инстанций в качестве достаточных, подтверждающих занижение Обществом рыночной цены экспортируемого товара.

Согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Справка же ТПП Республики Карелия составлена без учета требований названной правовой нормы.

В информационном письме ТПП Республики Карелия от 29.09.2011 N 241 (на основании которого налоговый орган произвел перерасчет) указано, что на период по состоянию на 25.06.2009 один килограмм палеонтологического материала: разного размера (100-3000 мм) стоит 150 долларов США. Эта рыночная стоимость указана за материал в пределах от 100 мм до 3000 мм. Однако, налоговым органом не учтено, что в данном случае спорный товар, различающийся по размеру, имеет широкий стоимостный диапазон. Кроме того, в данном письме не указаны и другие обстоятельства, которые в соответствии с требованиями пункта 9 статьи 40 НК РФ должны быть учтены Инспекцией для установления рыночной цены экспортируемого товара. Поэтому, как правильно указали суды, налоговому органу следовало определить рыночную цену поставленных на экспорт фрагментов бивней мамонта иными предусмотренными статьей 40 НК РФ способами.

Более того, Инспекция проводила ни экспертизу, ни другие мероприятия с целью установления рыночной стоимости спорного товара, ни исследований рыночной стоимости идентичных (однородных) товаров по другим внешнеэкономическим сделкам. Применение указанной в информационном письме ТПП Республики Карелия рыночной стоимости без оценки сведений о стоимости других идентичных (по размерам, качеству и т.д.) или однородных товаров, без учета информации о заключенных на момент реализации спорных товаров сделках с идентичными (однородными) товарами на сопоставимых условиях, а также без анализа механизма ценообразования, применяемого Обществом к различным по качеству экспортируемым товарам, не отвечает требованиям статьи 40 НК РФ. Поэтому произведенной Инспекцией перерасчет рыночной стоимости экспортируемого Обществом товара, как обоснованно указали суды, нельзя признать произведенным в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Оценив представленные сторонами доказательства, а также руководствуясь положениями статей 65, 67, 68 и 71 АПК РФ, суды сделали правильный вывод о том, что размер дохода Общества по экспортному контракту от 01.09.2009 N 3/09/Е-09, определен Инспекцией с нарушением требований статьи 40 НК РФ, в связи с чем законно и обоснованно признали неправомерным доначисление Обществу НДС, пеней и штрафа.

При этом судами правомерно учтено подтверждение Инспекцией обоснованности заявления Обществом по спорным экспортным операциям по реализации товара в полном по количеству объеме применения налоговой ставки 0 процентов в сумме, заявленной ООО "Норд Транзит" в декларации, и документально подтвержденными заявленные налоговые вычеты.

Увеличение Инспекцией суммы расходов Общества в связи с исполнением внешнеторгового контракта путем перерасчета рыночной цены поставленного на экспорт товара, что подтверждено документально и не оспаривается ответчиком, в спорном случае не имеет правового значения и не соответствует налоговому законодательству.

Более того, в соответствии со статьей 66 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) контроль таможенной стоимости товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля как до, так и после выпуска товаров, в том числе с использованием системы управления рисками.

Таможенная стоимость товаров, вывозимых с таможенной территории Таможенного союза, определяется в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, таможенному органу которого производится таможенное декларирование товаров (статья 64 ТК РФ).

При этом заявляемая таможенная стоимость товаров и представляемые сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться на достоверной, количественно определяемой и документально подтвержденной информации (статья 65 ТК РФ).

Согласно части 1 статьи 68 ТК РФ решение о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров принимается таможенным органом при осуществлении контроля таможенной стоимости как до, так и после выпуска товаров, если таможенным органом или декларантом обнаружено, что заявлены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, в том числе неправильно выбран метод определения таможенной стоимости товаров и (или) определена таможенная стоимость товаров.

В данном случае экспортируемый Обществом товар выпущен таможенным органом за границу. У таможенного органа при осуществлении контроля таможенной стоимости экспортируемого товара отсутствовали претензии к представленным заявителем документам с указанием цены экспортируемого товара, а следовательно и основания для корректировки рыночной цены спорного товара.

Поскольку сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой разницу между исчисленным налогом и налоговыми вычетами (пункт 1 статьи 173 НК РФ), то арифметически "доначисление налога" по подтвержденному экспорту можно произвести только путем уменьшения вычета.

Инспекция скорректировала цену вывезенного Обществом в режиме экспорта товара и доначислила НДС по ставке 18 процентов в связи с документальным неподтверждением начисленной в рамках статьи 40 НК РФ суммы экспортной реализации на ту продукцию, в отношении которой вынесено решение о подтверждении факта ее экспорта в указанном в декларации объеме и по правильно примененной цене к спорному товару.

Между тем, как правильно указали суды, глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации исключает возможность вменения налогоплательщику к уплате сумм НДС по операциям реализации товаров на экспорт, по которым он подтвердил правомерность применения налоговой ставки 0 процентов, поскольку произведение налоговой базы с учетом доведения Инспекцией цены на экспортированнй товар до рыночной цены на эту налоговую ставку приводит к тому же результату, который был до указанной корректировки.

Таким образом, действия Инспекции, связанные с доначислением Обществу налогов, пеней и санкций, нельзя признать правомерными.

При вынесении обжалуемых судебных актов судами учтен и тот факт, что Инспекция до составления по результатам камеральной налоговой проверки акта от 18.07.2011 N 3.3-06/18963 приняла решение от 04.07.2011 N 3.3-08/1 о доначислении Обществу по акту камеральной проверки налогов и пеней, а после окончания проверки приняла решение о привлечении ООО "Норд Транзит" к налоговой ответственности. Указанные действия свидетельствуют о нарушении налоговым органом процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено ни вынесение по итогам проведения проверок нескольких решений, которыми налогоплательщику доначислены налоги и пени, ни вынесение решения до составления акта камеральной проверки.

Установив все указанные выше обстоятельства, суды правомерно признали решение ИФНС от 07.10.2011 N 3.3-08/24757 недействительным как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы кассационной жалобы не опровергают выводы, сделанные судами первой и апелляционной инстанций. Нарушений процессуального законодательства, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем правовые основания для отмены или изменения принятых по делу решения и постановления отсутствуют.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 27.02.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2012 по делу N А26-10406/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Е.С. Васильева Л.И. Корабухина