Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 ноября 2012 г. N Ф07-6417/12 по делу N А42-6715/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Бесовой Н.Н. (доверенность от 13.01.2012 N 14-27/000632), Соколовой И.В. (доверенность от 11.01.2012 N 14-27/000287), от Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области Черненко Н.С. (доверенность от 09.04.2012 N 7), от общества с ограниченной ответственностью "АМКОЙЛ" Брюквина С.В. (доверенность от 03.02.2012),

рассмотрев 22.11.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "АМКОЙЛ" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.05.2012 (судья Купчина А.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2012 (судьи Третьякова Н.О., Згурская М.Л., Сомова Е.А.) по делу N А42-6715/2010,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "АМКОЙЛ", место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Подгорная, д. 86, ОГРН 1045100167518 (далее - ООО "АМКОЙЛ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Комсомольская, д. 4, ОГРН 1045100223850 (далее - Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области, место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Заводская, д. 7, ОГРН 1045100211530 (далее - Управление) о признании недействительными решения Инспекции от 30.06.2010 N 10192 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления от 06.09.2010 N 560.

Решением суда первой инстанции от 25.05.2012, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2012, в удовлетворении требований ООО "АМКОЙЛ" отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить принятые судебные акты и направить дело на новое рассмотрение. По мнению подателя жалобы, суды не дали должной оценки всем имеющимся в материалах дела доказательствам и доводам заявителя, подтверждающим реальность совершения им операций по эпизоду приобретения нефтепродуктов у индивидуального предпринимателя Шестакова А.А.

ООО "АМКОЙЛ" указывает на то, что нефтепродукты в течение 2006 года (в том числе с 01.01.2006 по 30.06.2006) приобретались только у этого контрагента и в последующем были реализованы на внутреннем рынке другим контрагентам. При этом ни налоговый орган, ни суд, не ставят под сомнение реальность получения Обществом доходов от реализации этих нефтепродуктов.

Также Общество указывает и на то, что все переговоры относительно поставки спорного топлива осуществлялись от имени Шестакова А.А. через его представителя - Ильинцева В.В., действующего на основании доверенности, однако суды не приняли во внимание данные обстоятельства и не оценили их в совокупности с имеющимися в материалах дела документами в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Кроме того, по мнению заявителя, суды неправомерно отклонили его ссылку на необходимость применения к рассматриваемым правоотношениям положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и не приняли во внимание доводы налогоплательщика о том, что Инспекция в ходе проверки необоснованно исключила из расходов затраты Общества на приобретение нефтепродуктов у ИП Шестакова А.А. не по средней цене, как учитывалось самим налогоплательщиком, а по цене их приобретения.

В отзывах на кассационную жалобу Инспекция и Управление просили оставить ее без удовлетворения, настаивая на несостоятельности доводов ООО "АМКОЙЛ".

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представители налоговых органов их отклонили, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 02.06.2010 N 181.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что затраты ООО "АМКОЙЛ", связанные с приобретением в проверяемых периодах нефтепродуктов у ИП Шестакова А.А. на общую сумму 37 822 707 руб. (без учета НДС), являются документально не подтвержденными и экономически необоснованными, в связи с чем эти расходы в нарушение статьей 23, 54, 247, пункта 1 статьи 252, статьи 254 НК РФ неправомерно включены в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций, что, соответственно, повлекло неполную уплату этого налога.

Выводы налогового органа по указанному эпизоду основаны на совокупности обстоятельств, установленных в ходе проверки и свидетельствующих, по мнению Инспекции, об отсутствии реальных хозяйственных операций между ООО "АМКОЙЛ" и ИП Шестаковым. Так налоговым органом установлено, что первичные документы от имени ИП Шестакова А.А. подписаны не самим предпринимателем, а неустановленным лицом, при том, что сам ИП Шестаков А.А. отрицает свою причастность к спорным взаимоотношениям; отсутствует документальное подтверждение реального движения товара от данного поставщика способом, обусловленным заключенными с ним договорами; денежные средства, поступившие от ООО "АМКОЙЛ" на расчетный счет ИП Шестакова А.А., не использовались предпринимателем в его деятельности.

По результатам проверки и с учетом возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение от 30.06.2010 N 10192 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде наложения штрафа в размере 27 168 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и по статье 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 10 руб. Этим же решением Обществу, в том числе и по указанному эпизоду проверки, начислены пени по налогу на прибыль в размере 3 773 848 руб. и по НДС в размере 3 617 152 руб., а также предложено уплатить 9 213 290 руб. недоимки по налогу на прибыль и 6 808 087 руб. по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).

По итогам рассмотрения Управлением апелляционной жалобы налогоплательщика решение Инспекции от 30.06.2010 N 10192 оставлено без изменения (решение от 06.09.2010 N 590).

Общество, не согласившись с решениями Инспекции и Управления, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их в указанной части недействительными.

Суд первой инстанции, отказывая заявителю в удовлетворении его требований, указал на то, что Общество не подтвердило достоверность сведений, отраженных в представленных товарных накладных и счетах-фактурах по поставке ИП Шестаковым А.А. в адрес ООО "АМКОЙЛ" нефтепродуктов, а также реальность спорных хозяйственных операций. С учетом установленных налоговым органов обстоятельств, которые, по мнению суда, свидетельствуют о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, судом первой инстанции признан неправомерным учет Обществом в проверяемом периоде в целях исчисления налога на прибыль расходов, связанных с приобретением нефтепродуктов от ИП Шестакова А.А., а также применение налоговых вычетов по НДС. Также суд первой инстанции отклонил ссылку Общества на возможность применения в рассматриваемой ситуации положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции о том, что ООО "АМКОЙЛ" не подтвердило надлежащими доказательствами осуществление реальных хозяйственных операций с ИП Шестаковым А.А. по приобретению спорных нефтепродуктов в проверяемом периоде, в связи с чем не усмотрел оснований для отмены решения суда в данной части, отклонив доводы апелляционной жалобы заявителя.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзывов на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, считает выводы судов по эпизоду взаимоотношений Общества с ИП Шестаковым А.А. недостаточно обоснованными.

В соответствии со статьями 247 и 252 НК РФ основанием для уменьшения налоговой базы при исчислении налога на прибыль является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

В силу статей 171 и 172 Кодекса для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг) на основании выставленных ими счетов-фактур, налогоплательщику необходимо документально подтвердить факты приобретения товаров, их принятия на учет и использования в операциях, подлежащих обложению этим налогом.

Из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), следует, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В рассматриваемом случае из материалов дела следует, что в проверяемом периоде Общество относило к расходам по налогу на прибыль и вычетам по НДС затраты, связанные с оплатой нефтепродуктов, приобретенных в 2006 году у ИП Шестакова А.А.

В обоснование понесенных расходов и заявленных налоговых вычетов Общество представило договор поставки нефтепродуктов от 10.01.2006 N 0030106 (далее - договор поставки), заключенный с ИП Шестаковым А.А., в рамках которого предприниматель в период с января по апрель 2006 года осуществил поставку нефтепродуктов на общую сумму 37 822 707 руб. В подтверждение указанных обстоятельств заявитель также представил в материалы дела, дополнительные соглашения к договору поставки, счета, счета-фактуры, товарные накладные, договор уступки прав требования (цессии) по договору купли-продажи от 15.06.2006 N 1.

В соответствии с условиями договора поставки ИП Шестаков А.А. (поставщик) обязался поставить, а ООО "АМКОЙЛ" (покупатель) принять и оплатить нефтепродукты. Наименование нефтепродуктов, количество, цена, сроки, условия поставки и оплаты каждой партии подлежали согласованию сторонами в Дополнительных соглашениях, являющихся неотъемлемой частью договора.

Также стороны обусловили, что доставка нефтепродуктов осуществляется транспортом этого поставщика.

Из материалов дела видно, что Шестаков А.А., опрошенный налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки в порядке статьи 90 НК РФ, отрицал наличие каких-либо хозяйственных взаимоотношений с ООО "АМКОЙЛ", и подписание им документов. Как указывается налоговым органом в оспариваемом решении, отсутствие подписей Шестакова А.А. на представленных Обществом первичных документах подтверждено и экспертными исследованиями.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства с позиции их достоверности, относимости и допустимости, согласились с оценкой налоговым органом документов, оформленных от имени ИП Шестакова А.А., как содержащих недостоверные сведения ввиду их подписания неустановленным лицом.

Вместе с тем судами не учтено то, что из протокола допроса свидетеля Шестакова А.А. (том дела 6, листы 117-119, 132-151) следует, что предприниматель, отрицая факт подписания документов, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью ООО "АМКОЙЛ" от собственного имени, не опровергает факт подписания спорных документов уполномоченным им представителем.

В материалах дела имеется копия нотариальной доверенности от 01.02.2005, выданной предпринимателем Шестаковым А.А. гражданину Ильинцеву Валерию Владленовичу сроком на три года (том дела 7, листы 13-14), согласно которой Шестаков А.А. доверяет Ильинцеву В.В. ряд полномочий, в том числе: заключать от имени Шестакова А.А. договоры на поставку и реализацию товара с физическими и юридическими лицами, определяя по своему усмотрению суммы, сроки и условия поставки с правом оформления документов и получением денежных сумм за проданные товары.

Судебные инстанции не исследовали этот документ в совокупности и взаимосвязи с иными материалами дела и не дали ему правовой оценки.

При этом судами не оценено и то обстоятельство, что в рамках налоговой проверки Ильинцев В.В. для дачи показаний в порядке статьи 90 НК РФ не вызывался и в ходе судебного разбирательства также не опрашивался.

Судами принято во внимание представленное налоговым органом заключение эксперта от 22.12.2009 N 1321/01, проведенное экспертом-почерковедом государственного учреждения - Мурманская лаборатория судебной экспертизы Минюста РФ Славинской И.П. Согласно названному заключению подписи от имени Шестакова А.А., выполненные непосредственно в договоре поставки нефтепродуктов, дополнительных соглашениях к нему, договоре уступки прав требования (цессии), счетах и товарных накладных выполнены одним лицом, но не Шестаковым А.А., а другим лицом (том 7 листы дела 134-140).

Однако в материалах дела также имеется и заключение специалиста от 28.03.2011 N 8, выполненное независимым экспертом Никитиной И.Н., из которого следует, что шестьдесят подписей от имени Шестакова А.А., изображение которых имеется в копиях представленных документов, выполнены не Шестаковым А.А., а другим лицом. При этом однозначного вывода из указанного заключения о том, кем выполнены шестьдесят подписей (от имени самого Шестакова А.А. или Ильинцева В.В.), также не следует, ввиду несопоставимости транскрипций спорных подписей и образцов подписи Ильинцева В.В. (том дела 9, листы 119-174).

Таким образом, имеющиеся в деле противоречия относительно того, кем подписывались от имени Шестакова А.А. первичные документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций с Обществом, судами не исследованы и не устранены.

Также следует учитывать, что подписание документов неустановленным лицом с точки зрения норм Гражданского кодекса Российской Федерации не влечет безусловную недействительность сделки и не исключает реальность ее исполнения.

Судами необоснованно не принято во внимание и не оценено то обстоятельство, что факт последующей реализации Обществом в проверяемом периоде приобретенных у ИП Шестакова А.А. нефтепродуктов на внутреннем рынке не ставится под сомнение налоговым органом и не опровергается материалами дела. В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией не устанавливалось несоответствие количества и ассортимента товара, приобретенного Обществом (в том числе у данного контрагента), товару, реализованному заявителем в проверяемых налоговых периодах, и не выявлялись иные поставщики данного товара.

Не дано судами оценки и тем доводам заявителя, что именно ИП Шестаков А.А. являлся единственным поставщиком нефтепродуктов в 2006 году и весь полученный от него товар полностью оплачен Обществом.

Также судами не исследовано, состоял ли заявитель в силу условий договора с Шестаковым А.А. в правоотношениях с транспортными организациями по перевозке товара с тем, чтобы Общество обязано было подтверждать свои расходы по поставке и доставке товара такими первичными документами как железнодорожные или товарно-транспортные накладные, на чем настаивает Инспекция.

В этой связи не может быть признан основанным на полном и всестороннем исследовании материалов дела вывод судов о том, что налогоплательщик не подтвердил реальность заявленных хозяйственных операций по эпизоду взаимоотношений с ИП Шестаковым А.А., поскольку в данном случае действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении настоящего дела суды по существу не обеспечили должного исследования всех представленных Обществом документов на предмет их достоверности и непротиворечивости иным материалам дела. Отклонив каждый из доводов ООО "АМКОЙЛ" в отдельности, суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют нормы, содержащиеся в статьях 9, 65, 67, 68 и 71 АПК РФ.

Кроме того, суд кассационной инстанции обращает особое внимание также и на следующие обстоятельства.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления N 53 указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм НК РФ и Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии Инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заявителем документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12.

В данном случае суд не проверил, соответствуют ли принятые Обществом расходы по приобретению у ИП Шестакова А.А. нефтепродуктов уровню рыночных цен и не предложил сторонам представить соответствующие расчеты, а полностью исключил из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль данные расходы, оставив только доходную часть, что не может быть признано приемлемым.

С учетом изложенного принятые по делу судебные акты в части отказа Обществу в удовлетворении требований о признании недействительными решений Инспекции от 30.06.2010 N 10192 и Управления от 06.09.2010 N 590 по эпизоду взаимоотношений ООО "АМКОЙЛ" с ИП Шестаковым А.А., подлежат отмене, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду надлежит исследовать и дать правовую оценку всем существенным для правильного рассмотрения спора обстоятельствам, касающимся взаимоотношений ООО "АМКОЙЛ" с ИП Шестаковым А.А., в том числе, связанных с применением Обществом рыночных цен при определении расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль, и при правильном применении норм материального и процессуального права - принять законное и обоснованное решение.

В остальной, не обжалуемой Обществом части, принятые по делу судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.05.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2012 по делу N А42-6715/2010 отменить в части в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "АМКОЙЛ" в удовлетворении требований о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 30.06.2010 N 10192 и Управления федеральной налоговой службы по Мурманской области от 06.09.2010 N 590 по эпизоду взаимоотношений общества с ограниченной ответственностью "АМКОЙЛ" с индивидуальным предпринимателем Шестаковым Артемом Алексеевичем.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

В остальной части судебные акты по делу N А42-6715/2010 оставить без изменения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Е.С. Васильева О.Р. Журавлева