Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 апреля 2013 г. N Ф07-1257/13 по делу N А66-3676/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Васильевой Е.С., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тверской области Гурьевой Е.А. (доверенность от 16.04.2013 N 26), Абросимовой И.Ю. (доверенность от 07.02.2013 N 21), индивидуального предпринимателя Боголюбовой Татьяны Петровны и ее представителя Маслаковой Е.Н. (доверенность от 01.10.2012),

рассмотрев 18.04.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тверской области на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2012 по делу N А66-3676/2011 (судьи Смирнов В.И., Осокина Н.Н., Чельцова Н.С.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Боголюбова Татьяна Петровна, ОГРНИП 304691429200049 (далее также - предприниматель, ИП Боголюбова Т.П.), обратилась в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тверской области, место нахождения: 172390, Тверская обл., г. Ржев, ул. Кирова, д. 3, ОГРН 1046914007469 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения этого налогового органа от 27.12.2010 N 29-14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 31.07.2012 (судья Бачкина Е.А.) заявленные требования ИП Боголюбовой Т.П. удовлетворены: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в полном объеме.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2012 названное решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения налогового органа от 27.12.2010 N 29-14 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), связанного с хозяйственными операциями предпринимателя с обществом с ограниченной ответственностью "Авангард" (далее - ООО "Авангард") за период с 14.12.2007 по 31.12.2008, а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафа. В удовлетворении этой части требований о признании оспариваемого решения Инспекции недействительным, предпринимателю отказано. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на нарушение судебными инстанциями норм материального права и просит отменить принятое по делу постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным решения налогового органа от 27.12.2010 N 29-14 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН) за 2007 - 2009 годы и НДС, связанного с хозяйственной деятельностью ООО "Авангард" за период с 15.02.2007 по 14.12.2007 и за 2009 год, а также принять по делу в этой части новый судебный акт.

По мнению подателя жалобы, суды не дали должной оценки доводам налогового органа и представленным доказательствам, свидетельствующим не только о несовпадении данных в представленных предпринимателем документах, но и о невозможности реального осуществления хозяйственных операций с учетом времени, места, объема материальных ресурсов, экономически необходимых для оказания услуг.

Инспекция указывает на то, что суды, принимая в качестве допустимых доказательств, представленных предпринимателем в подтверждение обоснованности расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ, ЕСН и налоговых вычетов по НДС необоснованно не учли, что документы по приобретению зерна у поставщиков ООО "Авангард" (ИНН 7708576027) и ООО "Авангард" (ИНН 7715712560) и последующей реализации его контрагентам второго звена - открытому акционерному обществу "Истра-хлебпродукт" (далее - ОАО "Истра-хлебпродукт"), обществу с ограниченной ответственностью "Мелькомбинат" (далее - ООО "Мелькомбинат") и обществу с ограниченной ответственностью "Михалево" (далее - ООО "Михалево), содержат недостоверные сведения.

Кроме того, Инспекция не согласна с выводами суда апелляционной инстанции о проявлении ИП Боголюбовой Т.П. должной осмотрительности при выборе контрагентов и считает, что установленная налоговым органом в ходе контрольных мероприятий совокупность обстоятельств, свидетельствует о необоснованном получении предпринимателем налоговой выгоды.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, а кассационную жалобу Инспекции без удовлетворения, считая приведенные в ней доводы несостоятельными.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель ИП Боголюбовой Т.П. - возражения на них.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности ИП Боголюбовой Т.П. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт проверки от 03.11.2010 N 23.

В ходе проверки Инспекция установила, что ИП Боголюбова Т.П. в проверяемом периоде осуществляла оптовую торговлю лесоматериалами и зерном, применяя общую систему налогообложения.

В нарушение пункта 1 статьи 221, пункта 3 статьи 237, пункта 1 статьи 252, пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предпринимателем неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ и ЕСН затраты по хозяйственным операциям, связанным с приобретением зерна у ООО "Авангард" ИНН 7708576027 (далее - Авангард-1) в 2007-2008 годах и у ООО "Авангард" ИНН 7715712560 (далее - Авангард-2) в 2009 году, в связи с недостоверностью сведений, содержащихся в представленных ею первичных документах, которые не подтверждают реальность хозяйственных операций по приобретению зерна. В результате указанного нарушения налогоплательщиком занижена налоговая база по НДФЛ и по ЕСН за 2007 год в сумме 1 963 191 руб. 74 коп., за 2008 год - в сумме 3 733 253 руб. 02 коп., за 2009 год - в сумме 5 925 205 руб. 22 коп.

Аналогичные обстоятельства отражены Инспекцией в акте проверки и в отношении НДС, повлекшие нарушение предпринимателем статей 169, 171 НК РФ и необоснованное применение налоговых вычетов по этому налогу. В результате данного нарушения предпринимателю доначислен НДС за 2007 год в сумме 196 319 руб., за 2008 год в сумме 373 325 руб., за 2009 год в сумме 592 520 руб.

По результатам проверки и с учетом возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение от 27.12.2010 N 29-14, которым предпринимателю доначислены недоимки по налогам в общей сумме 2 946 820 руб. и 492 452 руб. 21 коп. пеней.

Этим же решением заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС, ЕСН, НДФЛ в виде штрафов в общей сумме 573 565 руб. 66 коп.

По итогам рассмотрения Управлением Федеральной налоговой службы по Тверской области апелляционной жалобы налогоплательщика решение Инспекции от 27.12.2010 N 29-14 оставлено без изменения (решение от 17.02.2011 N 11-12/19).

На основании оспариваемого решения Инспекции предпринимателю направлено требование N 82 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.02.2011 в срок до 16.03.2011 (том 1, листы 94 - 95).

ИП Боголюбова Т.П., не согласившись с решением Инспекции от 27.12.2010 N 29-14, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя, признав оспариваемое решение Инспекции полностью недействительным.

Апелляционная инстанция поддержала выводы суда первой инстанции о том, что Инспекция, указывая на неправомерность включения предпринимателем в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, затрат, связанных с приобретением зерна у ООО "Авангард"-1 (поскольку сделки носят формальный характер и не подтверждаются представленными документами), не учла факт реального приобретения зерна и продажи его покупателям.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не согласился с выводом суда в части доначисления суммы НДС по указанному эпизоду. При этом суд апелляционной инстанции указал на то, что поскольку факт прекращения деятельности ООО "Авангард"-1 с 14.12.2007 подтверждается материалами дела, документы, представленные предпринимателем в части, касающееся доначислений по НДС (за 2007-2008 годы) обоснованно не приняты налоговым органом в подтверждение налоговых вычетов.

На этом основании суд апелляционной инстанции отказал ИП Боголюбовой Т.П. в удовлетворении требований о признании недействительным ненормативного акта налогового органа в указанной части.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителя предпринимателя и Инспекции, считает, что суд апелляционной инстанции, частично удовлетворяя требования заявителя, правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Как установлено подпунктом 1 статьи 221 НК РФ, профессиональные налоговые вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом обложения по ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов).

Пунктом 9 Порядка учета доходов и расходов установлено, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Таким образом, под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты.

С учетом изложенного выше, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления НДФЛ и ЕСН необходимо исходить из того, подтверждают ли представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. Условием учета понесенных затрат для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, их целей, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм Кодекса и Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, если инспекцией принимается решение, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержится предположение о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь, налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Суды первой и апелляционной инстанции, полно и всесторонне в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ исследовав материалы дела, пришли к выводу о том, что предпринимателем правомерно включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ и ЕСН затраты, связанные с приобретением зерна от ООО "Авангард"-1, поскольку ИП Боголюбова Т.П. представила в материалы дела документы, подтверждающие факт последующей реализации зерна покупателям, с которыми у предпринимателя заключены договоры на поставку зерна, а именно:

- договоры с открытым акционерным обществом "Истра-хлебопродукт" (далее - ОАО "Истра-хлебпродукт") от 30.10.2007 N 386 на поставку пшеницы для продовольственных целей, ячменя, зерносмеси (том 8, листы 94 - 102), от 06.08.2009 N 178 на поставку пшеницы продовольственной, фуражной (том 8, листы 103 - 109);

- договоры с обществом с ограниченной ответственностью "Мелькомбинат" (далее - ООО "Мелькомбинат") от 22.01.2008 N 619/ПОС на поставку овса, ячменя, пшеницы фуражной (том 7, листы 127 - 146), от 08.09.2009 N 115/ПОС (том 7, листы 147 - 172).

Расходы по перевозке продукции предпринимателем в составе затрат при исчислении НДФЛ и ЕСН не учитывались, поскольку такие расходы носили разовый характер и осуществлялись предпринимателем за наличный расчет, либо посредством аренды транспортных средств. Указание в договорах с поставщиками условия о перевозке зерна их транспортом не означает, что предприниматель не имел права производить перевозку зерна за свой счет.

Также в материалах дела имеется подробный отчет-справка, представленный предпринимателем о закупленной у поставщиков продукции и реализации этой продукции ОАО "Истра-хлебопродукт", ООО "Мелькомбинат" (г. Ржев), сельскохозяйственному производственному кооперативу "Михалево" (том 7, листы 81 - 84).

Договоры на поставку зерна ИП Боголюбова Т.П. заключала с юридическими лицами, зарегистрированными в Едином государственном реестре юридических лиц, убедившись в их правоспособности.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что предприниматель не проявила должной осмотрительности при заключении спорных сделок.

Довод подателя жалобы в части непринятия расходов по хозяйственным операциям с ООО "Авангард"-1 после прекращения его деятельности в декабре 2007 года был предметом исследования в судах первой и апелляционной инстанций и правомерно ими отклонен.

Как установлено судами обеих инстанций, согласно выписке из ЕГРЮЛ от 24.06.2010 N 3490002 УД ООО "Авангард" (ИНН 7708576027) 13.12.2007 снято с учета в Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Москве в связи с реорганизацией (том 5, листы 56, 60). Правопреемником названного юридического лица является общество с ограниченной ответственностью "Домино" (ИНН 5256074924).

Как правомерно отмечено в этой связи судом апелляционной инстанции, счета-фактуры, оформленные поставщиком без учета этого обстоятельства, не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств правомерного применения предпринимателем налоговых вычетов, поскольку с 14.12.2007 года ООО "Авангард"-1 прекратило свою деятельность.

Однако с учетом правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, и доказанности факта закупки и последующей реализации заявителем зерна, а также отсутствия оснований считать завышенными цены на зерно, закупаемое предпринимателем у ООО "Авангард"-1 в период с 14.12.2007 по 31.12.2008, заявленные предпринимателем затраты подлежали учету в составе расходов при расчете налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН.

Ссылки Инспекции на иные обстоятельства, которые не были предметом исследования и правовой оценки налогового органа в ходе выездной налоговой проверки и не нашли отражения в оспариваемом решении от 27.12.2010 N 29-14 (в части применения заявителем более низких закупочных цен на зерно во взаимоотношениях с обществом с ограниченной ответственностью "Грибаново"), судом апелляционной инстанции правомерно отклонены.

Суды, полно и всесторонне исследовав и оценив всю совокупность имеющихся в материалах дела документов, пришли к обоснованному выводу о том, что между заявителем и его контрагентами осуществлены реальные хозяйственные сделки, связанные с действительным перемещением товара (зерновой продукции) и применением рыночных цен, в связи с чем признали правомерным учет предпринимателем спорных затрат в составе расходов при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН.

Поскольку дело рассмотрено судебными инстанциями полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения жалобы налогового органа.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2012 по делу N А66-3676/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тверской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Е.С. Васильева М.В. Пастухова