Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 апреля 2013 г. N Ф07-797/13 по делу N А05-3806/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Корабухиной Л.И.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Контиевского С.Л. (доверенность от 26.12.2012 N 2.6-08/040371),

рассмотрев 02.04.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 09.07.2012 (судья Дмитриевская А.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2012 (судьи Осокина Н.Н., Смирнов В.И., Чельцова Н.С.) по делу N А05-3806/2012,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "АВТО ЗИГЕР", место нахождения: 163009, город Архангельск, улица Октябрят, дом 31, ОГРН 1082901010928 (далее - Общество, ООО "АВТО ЗИГЕР"), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, место нахождения: 163000, город Архангельск, улица Логинова, дом 29, ОГРН 1042900051094 (далее - Инспекция), от 30.12.2011 N 2.25-19/131 в части предложения уплатить 1 621 857 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 130 654 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2009 год и 308 960 руб. пеней, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 350 283 руб. штрафа, уменьшения на 70 000 руб. убытка при исчислении налога на прибыль за 2008 год, предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета и представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и НДС, а также в части привлечения к ответственности на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 36 358 руб. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 09.07.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 20.12.2012, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления 130 654 руб. налога на прибыль, 3115 руб. пеней и 26 131 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ; доначисления 1 621 857 руб. НДС с соответствующей суммой пеней и штрафа; уменьшения на 70 000 руб. убытка при исчислении налога на прибыль за 2008 год; внесения соответствующих исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 3000 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле документам, просит отменить вынесенные ими решение и постановление в части признания недействительным решения налогового органа о начислении налога на прибыль и НДС с соответствующими суммами пеней и штрафа по эпизоду, связанному со скидками на автомобили, закупленные у общества с ограниченной ответственностью "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус" (далее - ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус"), и принять по данному делу новый судебный акт - об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований в этой части.

По мнению подателя жалобы, выводы судов не основаны на нормах гражданского законодательства, нормативных актах, регулирующих порядок бухгалтерского учета, и условиях пункта 5 приложения 5а "Условия продажи и поставки автомобилей" и пункта 1.2 приложений 9, 9А и 9Б "Условия и порядок предоставления бонусов (премий) и скидок на автомобили" дилерских соглашения.

Налоговый орган также полагает ошибочным вывод судов о незаконном предложении Обществу в оспариваемом решении уплатить налог на прибыль за 2009 год, пени и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в связи с установлением в ходе проверки переплаты этого налога за 2010 года.

В отзыве на кассационную жалобу ООО "АВТО ЗИГЕР", считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы.

Общество надлежащим образом извещено о времени и месте слушания дела, однако представителей в судебное заседание не направило, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность решения и постановления в обжалуемой налоговым органом части проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ООО "АВТО ЗИГЕР" в бюджет налогов и сборов за период с 22.09.2008 по 31.12.2010 (налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет Обществом как налоговым агентом, за период с 22.09.2008 по 31.08.2011). По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 05.12.2011 N 2.25-19/131 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принято решение от 30.12.2011 N 2.25-19/131 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по НДС за IV квартал 2008 года, I - IV кварталы 2009 года и II - IV кварталы 2010 года в сумме 1 630 889 руб., недоимку по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 130 654 руб., а также 309 073 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц. Кроме того, ООО "АВТО ЗИГЕР" привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в общей сумме 386 641 руб.; ему предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета и представить уточненные декларации по налога на прибыль за 2010 года и НДС за I квартал 2010 год в связи с установленным в ходе проверки исчислением налогов в завышенных размерах. Кроме того, Инспекция уменьшила на 70 000 руб. исчисленный налогоплательщиком убыток по налогу на прибыль за 2008 год.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 21.03.2012 N 07-10/1/03509 оставило без изменения обжалованное Обществом в апелляционном порядке решение налогового органа.

Не согласившись с решением Инспекции в части, ООО "АВТО ЗИГЕР" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как установлено судами, в проверенном периоде Общество (дилер) на основании дилерского соглашения от 17.10.2008 N DA-202/2008 (марка Фольксваген Легковые Автомобили) и дилерского соглашения от 17.12.2009 N DA-31082009 (марка Фольксваген Коммерческие Автомобили) приобретало у ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус" (далее - поставщик) автомобили марки Фольксваген, которые впоследствии реализовало покупателям - физическим лицам. На сумму расходов, связанных с оплатой стоимости автомобилей, приобретенных у названного поставщика, заявитель при определении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшал доход от продажи автомобилей. После постановки автомобилей на учет Общество предъявляло к вычету НДС на основании выставленных поставщиком счетов-фактур.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция сделала выводы о завышении заявителем на 70 000 руб. убытка при исчислении налога на прибыль за 2008 год, о неуплате 130 654 руб. этого налога за 2009 год, а также об исчислении в завышенном размере (на 137 365 руб.) налога на прибыль за 2010 год.

Основанием для этих выводов налогового органа явилось установление в ходе проверки факта учета ООО "АВТО ЗИГЕР" в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль скидок, предоставленных поставщиком. Суммы скидок отражены Обществом на счете 91.1 в момент получения от ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус" "отрицательного" счета-фактуры, в результате чего корректировка цены автомобиля на сумму полученной скидки в момент принятия товара к учету на счете 41 не производилась. Это привело к тому, что расходы (стоимость приобретенных у поставщика автомобилей), уменьшающие доходы (стоимость реализованных покупных товаров), отражены в 2008 - 2010 годах без учета суммы скидки. Как указала Инспекция, по акциям поставщика реализация автомобилей конечным покупателям производилась Обществом с учетом скидок, доход от продажи отражен с учетом скидок, однако в расходы отнесена покупная стоимость автомобилей без учета скидок. Эти действия заявителя, по мнению Инспекции, противоречат нормам законодательства, поскольку Общество было заблаговременно извещено об условиях, порядке и периоде проведения акций, а полученная скидка в соответствии с программами поддержки должна снижать цену купленных и реализованных в последующем конечному покупателю автомобилей.

Указанные нарушения, как следует из оспариваемого решения, повлекли:

- завышение в 2008 году расходов по налогу на прибыль на 70 000 руб. - сумму скидки, начисленной на депозит Общества и полученной по "отрицательному" счету-фактуре от 09.02.2009 N SB-03699-D на автомобили, приобретенные и реализованные в 2008 году;

- занижение на указанную сумму расходов, уменьшающих доходы за 2009 год, а также завышение расходов на 723 270 руб. - сумму скидки, начисленной на депозит и полученной по "отрицательным" счетам-фактурам от 11.01.2010 N SB-05349-D, от 10.02.2010 N SB-05877-D и от 14.01.2010 N SB-05434-D на автомобили, приобретенные и реализованные в 2009 году;

- занижение на 723 270 руб. расходов по налогу на прибыль за 2010 год, а также завышение расходов этого периода на 36 447 руб. - сумму скидки, начисленной на депозит и полученной по "отрицательному" счету-фактуре от 11.01.2010 N SB-08560-D на автомобиль, приобретенный и реализованный в 2010 году.

В пункте 2.2 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа также отражено, что завышение покупной дилерской цены автомобилей, отгруженных в адрес Общества и принятых к учету в период проведения акций ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус", указанных в программах поддержки, повлекло завышение суммы НДС, предъявленной к вычету. По мнению Инспекции, поскольку на дату принятия автомобилей к учету и предъявления к вычету НДС условия предоставления скидок были известны, то спорные скидки должны были снизить цену автомобилей и уменьшить сумму налогового вычета. Однако заявитель произвел корректировку налоговой базы по НДС на основании выставленных поставщиком "отрицательных" счетов-фактур в период предоставления скидок. Это привело к неуплате 197 105 руб. НДС за IV квартал 2008 года, I и IV кварталы 2009 года и IV квартал 2010 года и к исчислению в завышенных размерах (в сумме 190 545 руб.) этого налога за II и III квартал 2009 года, I - III кварталы 2010 года. Иначе говоря, налогоплательщик в одних налоговых периодах не доплатил НДС, в то время как в других исчислил его к уплате в бюджет в больших размерах.

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение Инспекции от 30.12.2011 N 2.25-19/131 по рассматриваемому эпизоду необоснованным как праву, так и размеру. Суды пришли к выводу, что примененный налогоплательщиком порядок учета предоставленных поставщиком ретроспективных скидок и корректировки налоговой базы по налогу на прибыль и НДС правомерен, поскольку позволяет учитывать хозяйственные операции в момент их совершения и определять облагаемую налогами базу с учетом скидки в момент ее предоставления. Апелляционный суд также указал, что по итогам выездной налоговой проверки Инспекцией неверно определена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате, и как следствие, сумма пеней и штрафа.

Из положений статей 169, 171 и 172 НК РФ следует, что основанием для применения налогового вычета по НДС являются в совокупности следующие обстоятельства: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых налогом операциях, отражение товаров (работ, услуг) в документах бухгалтерского и налогового учета, наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

На основании статьи 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг). В силу пункта 2 статьи 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, исчисляется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с названным Кодексом).

Согласно условиям дилерских соглашений приемка автомобилей Обществом оформляется в момент отгрузки подписанием товарно-транспортной накладной. Счет на оплату автомобиля выставляется поставщиком дилеру после получения заявки на отгрузку и не позднее предполагаемой даты передачи автомобиля с предоставлением коммерческого кредита на 90 дней. После получения автомобиля составляется акт приема-передачи и выставляется счет-фактура. Право собственности на автомобиль переходит дилеру после оплаты и подтверждается подписанием сторонами товарной накладной по форме ТОРГ-12.

Приобретение ООО "АВТО ЗИГЕР" автомобилей подтверждено соответствующими документами: счетами-фактурами установленной формы, товарными накладными по унифицированной форме ТОРГ-12, актами о переходе права собственности на автомобиль. В указанных документах отражена стоимость каждого приобретенного автомобиля в соответствии с выставленным поставщиком счетом, то есть без учета скидки. Соответственно поставка автомобилей совершена сторонами по согласованной цене, не включающей скидки, предоставленной дилером конечным покупателям.

После исполнения поставщиком и дилером своих обязательств по поставке товара, как правильно в последующем налоговом периоде, поставщик при подтверждении обстоятельств, предусмотренных программами поддержки (акциями), предоставлял Обществу ретроспективные скидки на депозитный счет. Следовательно, спорные предоставленные поставщиком ретроспективные скидки изменяли цену уже отгруженных и оплаченных автомобилей в период получения скидки Обществом и не влияли (не могли) влиять на согласованную и уже оплаченную заявителем цену в период совершения хозяйственной операции (приобретения автомобилей у поставщика).

ООО "АВТО ЗИГЕР" учитывало полученную скидку в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов в периоде оформления документов, подтверждающих предоставление скидки (по дате составления "отрицательного" счета-фактуры на предоставление ретроспективной скидки), а также корректировало налоговые обязательства по НДС.

О нарушении порядка оформления документов при предоставлении скидки Инспекция в ходе рассмотрения дела в судах не заявляла. Не ссылается налоговый орган на это и в кассационной жалобе.

Налоговый орган полагает, что при отражении в налоговой базе по налогу на прибыль скидки, предоставленной поставщиком заявителю, у Общества в период, когда учтены доходы от продажи автомобилей, возникает обязанность по уменьшению на скидку величины понесенных ранее расходов в виде стоимости покупных товаров. Поэтому налогоплательщик обязан произвести пересчет стоимости соответствующих автомобилей в налоговом учете в период их оприходования и реализации, и как следствие - подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за периоды признания в расходах стоимости покупных товаров. Относительно НДС Инспекция полагает, что заявитель также должен скорректировать суммы налога, предъявленные к вычету, в период принятия автомобилей к учету.

Эти доводы Инспекции получили правовую оценку судов обеих инстанций и обоснованно отклонены. Суды пришли к выводу, что оснований считать, что заявитель исказил данные при исчислении налогов и на него должны распространяться положения о перерасчете налоговой базы (пункт 1 статьи 54 НК РФ) и представлении уточненной налоговой декларации (пункт 1 статьи 81 НК РФ), в данной конкретной ситуации не имеется.

Суды также приняли во внимание, что Налоговый кодекс Российской Федерации в 2008 - 2010 годах не регламентировал порядок оформления документов, в том числе счетов-фактур, при предоставлении скидок. При этом положения статей 168 и 169 НК РФ не запрещали организации выставить своему контрагенту "отрицательный" счет-фактуру при предоставлении скидки. С 01.10.2011 в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения, повлекшие закрепление на законодательном уровне понятия корректировочного счета-фактуры и предусматривающие дополнительные гарантии прав налогоплательщика. Так, налоговые последствия, связанные с изменением цены, определены положениями пункта 13 статьи 171 и пункта 10 статьи 172 НК РФ (в новой редакции): разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости товаров до и после ее уменьшения, подлежит вычету у продавца на основании корректировочного счета-фактуры. Покупатель же, напротив, обязан восстановить данную разницу к уплате в бюджет (подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК).

Признавая законным и обоснованным решение судов о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить 130 654 руб. налога на прибыль, 3115 руб. пеней и 26 131 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, кассационная инстанция также учитывает следующее.

В решении от 30.12.2011 N 2.25-19/131 налоговый орган отразил наличие у Общества переплаты по налогу на прибыль за 2010 год на дату вынесения решения о привлечении его к налоговой ответственности. Однако при определении размера недоимки по этому налогу, подлежащей уплате по итогам проверки, и штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год указанная сумма не учтена. Оспариваемым решением Инспекция предложила заявителю уплатить 130 654 руб. налога на прибыль за 2009 год, 3115 руб. пеней, начисленных по состоянию на 30.12.2011, и 26 131 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. В этом решении налоговый орган также уменьшил убыток при исчислении налога на прибыль за 2008 год на 70 000 руб. и предложил налогоплательщик представить уточненную декларацию по этому налогу за 2010 год.

При неуплате или неполной уплате налога на прибыль по причине допущенного налогового правонарушения взыскиваются налог, пени в соответствии со статьей 75 НК РФ и штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в определении от 04.07.2002 N 202-О, пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.

Из содержания статьи 122 НК РФ следует, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в этой статье деяний (действий или бездействия).

В данном случае Инспекцией на дату вынесения оспариваемого решения установлено, что у Общества имелась переплата налога на прибыль за 2010 год, которая подлежала зачету при исчислении суммы задолженности по этому налогу. Неполная уплата налога на прибыль за 2009 год полностью погашалась излишне уплаченной суммой налога за 2010 год. В силу названного обстоятельства у Общества отсутствовал факт неуплаты в бюджет налога, исчисленного по итогам налоговой проверки, а следовательно, в его действиях, как правильно указали суды, не было и состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Таким образом, и при условии признания незаконными действий налогоплательщика, связанных, по мнению налогового органа, с неправильным определением налоговой базы, оснований для доначисления к уплате налога на прибыль за 2009 год, начисления пеней и штрафа при данных обстоятельствах у Инспекции не имелось.

Фактические обстоятельства дела по оспариваемому Инспекцией эпизоду установлены судами первой и апелляционной инстанций в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, поэтому оснований для отмены решения и постановления в обжалуемой Инспекцией части и удовлетворения жалобы налогового органа суд кассационной инстанции не усматривает.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 09.07.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2012 по делу N А05-3806/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.Р. Журавлева Л.И. Корабухина