Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 августа 2013 г. N Ф07-4594/13 по делу N А26-10887/2012

14 августа 2013 г.

Дело N А26-10887/2012

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 марта 2014 г. N 17283/13 настоящее постановление отменено

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Васильевой Е.С. и Родина Ю.А.,

при участии от индивидуального предпринимателя Ломакина Юрия Ивановича Баринова А.Ю. (доверенность от 21.01.2013), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску Ламах А.Н. (доверенность от 14.01.2013 N 1.4-23/22), Артюховой Е.А. (доверенность от 28.12.2012 N 1.4-20/05),

рассмотрев 13.08.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ломакина Юрия Ивановича на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 24.01.2013 (судья Васильева Л.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2013 (судьи Третьякова Н.О., Згурская М.Л., Сомова Е.А.) по делу N А26-10887/2012,

установил:

Индивидуальный предприниматель Ломакин Юрий Иванович (ОГРНИП 305100103500010; далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску (место нахождения: 185031, Республика Карелия, город Петрозаводск, Московская улица, дом 12А; ОГРН 1041000270024; далее - Инспекция) от 28.08.2012 N 4.4-264 в части предложения уплатить 206 435 руб. недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и 2 367 руб. 12 коп. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты налога.

Решением суда первой инстанции от 24.01.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда 19.04.2013, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные ими решение и постановление и принять новый судебный акт о признании недействительным решения налогового органа от 28.08.2012 N 4.4-264 в оспариваемой части.

Податель жалобы указывает, что арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и при исполнении обязанностей в деле о банкротстве осуществляет предпринимательскую деятельность и реализует в процедурах банкротства полномочия, предусмотренные Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ). Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 23.05.2006 N 150-О следует, что обязанность уплаты арбитражным управляющим соответствующих налогов возникает не в связи с приобретения статуса индивидуального предпринимателя, а в случае получения доходов от осуществления предпринимательской деятельности в ходе процедур банкротства. Вопросы налогообложения доходов арбитражных управляющих Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) прямо не регулирует. В пункте 3 статьи 346.12 Кодекса определен перечень лиц, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), в их числе указаны нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований. Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Следовательно, запрет на применение УСН для арбитражных управляющих законодательно не установлен.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая принятые судами решение и постановление законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу предпринимателя - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы кассационной жалобы, а представители налогового органа отклонили их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) предпринимателем в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011. По результатам проверки составлен акт от 26.07.2012 N 4.4-237 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 28.08.2012 N 4.4-264 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением предпринимателю предложено уплатить 206 435 руб. НДФЛ и 36 249 руб. единого налога по УСН, а также 7 107 руб. 28 коп. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 48 536 руб. 80 коп. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия решением от 16.10.2012 N 13-09/10064 изменило обжалованное предпринимателем в апелляционном порядке решение налогового органа, уменьшив сумму пеней, начисленных за нарушение срока уплаты единого налога по УСН, до 3 589 руб. 86 коп.; в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Посчитав незаконным решение налогового органа в части доначисления НДФЛ с соответствующей суммой пеней, предприниматель оспорил его в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении заявления.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, выслушав участвующих в деле лиц и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Согласно материалам дела в проверяемый период предприниматель применял УСН и в силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ не являлся плательщиком НДФЛ в отношении доходов от предпринимательской деятельности.

В ходе выездной проверки Инспекцией установлено, что в 2009 - 2011 годах Ломакин Ю.И. осуществлял деятельность в качестве арбитражного управляющего, регулируемую Законом N 127-ФЗ, а также получал доходы от налоговых агентов. В отношении доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, Ломакин Ю.И. уплачивал единый налог по УСН, а с доходов, полученных от налоговых агентов, НДФЛ удерживался и перечислялся в бюджетную систему налоговыми агентами.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что с учетом внесенных в статью 20 Закона N 127-ФЗ изменений разграничена профессиональная деятельность арбитражных управляющих и предпринимательская деятельность, тем самым указано на то, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью. Следовательно, в случае если гражданин зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, он не вправе с 01.01.2011 применять УСН в отношении доходов от деятельности, регулируемой Законом N 127-ФЗ. Доходы арбитражного управляющего, полученные с 01.01.2011 от деятельности в качестве арбитражного управляющего, облагаются НДФЛ в порядке, установленном главой 23 Кодекса. При определении облагаемой НДФЛ базы налоговый орган учел фактически произведенные и документально подтвержденные предпринимателем расходы в сумме 16 159 руб. 59 коп.

Предприниматель Ломакин Ю.И. не оспаривает составленный Инспекцией расчет суммы НДФЛ, подлежащего уплате за 2011 год, не заявляет о том, что он не соответствует действительной налоговой обязанности. Налогоплательщик утверждает, что он правомерно облагал доход от деятельности в качестве арбитражного управляющего единым налогом по УСН.

Согласно статье 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Кодекса.

Под термином "индивидуальные предприниматели" для целей налогообложения согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

В силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя.

До внесения Федеральным законом от 30.12.2008 N 296-ФЗ изменений в статью 20 Закона N 127-ФЗ среди требований, предъявляемым к арбитражным управляющим, было указано, что арбитражным управляющим может быть гражданин Российской Федерации, который зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Конституционный Суд Российской Федерации, обращаясь в своих решениях к вопросу о характере деятельности арбитражного управляющего как лица, осуществляющего преимущественно публичные функции (постановление от 19.12.2005 N 12-П, определение от 23.05.2006 N 150-О, определение от 03.11.2009 года N 1364-О-О, определение от 01.11.2012 N 2047-О), подчеркивал, что, действуя в рамках своих дискреционных полномочий при определении тех или иных требований и условий осуществления профессиональной деятельности, имеющей публичное значение, федеральный законодатель во всяком случае должен исходить из необходимости обеспечения непротиворечивого регулирования отношений в этой сфере и, устанавливая элементы правового статуса арбитражного управляющего, учитывать, что публичные функции, возложенные на арбитражного управляющего, выступают в качестве своего рода пределов распространения на него статуса индивидуального предпринимателя.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2005 N 12-П также указано, что Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" в качестве обязательного требования к арбитражному управляющему называет необходимость его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (абзац второй пункта 1 статьи 20), что с учетом статьи 2 ГК РФ о предпринимательской деятельности как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, не сочетается с реальным характером деятельности арбитражного управляющего как лица, осуществляющего преимущественно публичные функции.

С 01.01.2011 в соответствии с пунктом 1 статьи 20 Закона N 127-ФЗ (в редакции Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ) арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих.

Арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую названным Законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.

Деятельность арбитражного управляющего в деле о банкротстве не является предпринимательской деятельностью. Арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности, а также предпринимательской деятельностью в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве и не приводит к конфликту интересов. Арбитражный управляющий вправе быть членом только одной саморегулируемой организации арбитражных управляющих.

Федеральным законом от 28.12.2010 N 429-ФЗ абзац третий пункта 1 статьи 20 Закона N 127-ФЗ изложен в следующей редакции: "Арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных настоящим Федеральным законом и Федеральным законом от 25 февраля 1999 года N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций". Арбитражный управляющий вправе быть членом только одной саморегулируемой организации".

Таким образом, с 1 января 2011 года законодатель разграничил профессиональную деятельность арбитражных управляющих и предпринимательскую деятельность, тем самым установив, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не может признаваться предпринимательской деятельностью.

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение индивидуальными предпринимателями УСН предусматривает освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, в случае, когда в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, применяется УСН, такие доходы освобождаются от налогообложения НДФЛ. Однако индивидуальным предпринимателем - плательщиком УСН производится уплата НДФЛ по тем доходам, получение которых не связано с осуществлением предпринимательской деятельности.

В абзаце пятом пункта 1 статьи 20.3 Закона N 127-ФЗ закреплено право арбитражного управляющего на получение вознаграждения за период осуществления им своих полномочий.

В соответствии со статьей 20.6 Закона N 127-ФЗ арбитражный управляющий имеет право на вознаграждение в деле о банкротстве, а также на возмещение в полном объеме расходов, фактически понесенных им при исполнении возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве. Вознаграждение в деле о банкротстве выплачивается арбитражному управляющему за счет средств должника, если иное не предусмотрено названным Законом. Вознаграждение, выплачиваемое арбитражному управляющему в деле о банкротстве, состоит из фиксированной суммы и суммы процентов.

Инспекцией в ходе проверки установлено и заявителем не оспаривается, что Ломакин Ю.И. в 2011 году исполнял обязанности арбитражного управляющего должников, сумма полученного им вознаграждения составляет 1 604 120 руб. 58 коп.

В связи с изменением статуса арбитражных управляющих от индивидуального предпринимателя к субъекту профессиональной деятельности, занимающемуся частной практикой, с 01.01.2011 полученное вознаграждение за осуществление регулируемой Законом N 127-ФЗ профессиональной деятельности не является доходом от предпринимательской деятельности, соответственно, не может облагаться единым налогом в рамках УСН.

Утверждение заявителя о том, что вопросы налогообложения доходов арбитражных управляющих Кодекс прямо не регулирует, кассационная инстанция считает неосновательным.

Статьей 57 Конституции Российской Федерации установлено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В соответствии со статьей 20 Закона N 127-ФЗ арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет профессиональную деятельность, регулируемую Законом N 127-ФЗ, занимаясь частной практикой.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208 и статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 227 Кодекса установлено, что лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, являются плательщиками НДФЛ по суммам доходов от такой деятельности.

Следовательно, доходы арбитражного управляющего, полученные начиная с 01.01.2011 от деятельности в качестве арбитражного управляющего, облагаются НДФЛ по ставке 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

При таких обстоятельствах довод заявителя о том, что в соответствующие нормы главы 26.3 Кодекса не внесены изменения, которые устанавливают прямой запрет на применение УСН арбитражными управляющими, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, как это сделано в отношении адвокатов и нотариусов, обоснованно не принят судами. Само по себе наличие у арбитражного управляющего статуса индивидуального предпринимателя и применение им УСН не изменяет характер полученного им дохода от профессиональной деятельности (частной практики), регулируемой Законом N 127-ФЗ, и подлежащего налогообложению по нормам главы 23 Кодекса. В то же время арбитражные управляющие, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, с учетом ограничений, содержащихся в статье 20 Закона N 127-ФЗ, вправе заниматься предпринимательской деятельностью с применением УСН. При изложенных обстоятельствах законодательный запрет арбитражным управляющим, зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, на применение УСН в отношении осуществляемой ими предпринимательской деятельности, будет носить дискриминационный характер и противоречить основным началам законодательства о налогах и сборах (статья 3 Кодекса).

Заявленный в суде кассационной инстанции представителем предпринимателя довод о необходимости применения в рассматриваемом деле пункта 8 статьи 75 НК РФ со ссылкой на письмо Министерства экономического развития Российской Федерации от 25.05.2011 N д06-2649 "О разъяснении порядка налогообложения" подлежит отклонению.

Согласно пункту 8 статьи 75 Кодекса не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Вместе с тем, в компетенцию названного Министерства не входит разъяснение законодательства о налогах и сборах, а в приведенном письме рассмотрен вопрос о регистрации арбитражного управляющего в качестве индивидуального предпринимателя, а не о налогообложении доходов, полученных от деятельности в качестве арбитражного управляющего.

Министерство финансов Российской Федерации как орган, уполномоченный разъяснять законодательство о налогах и сборах (статья 34.2 Кодекса), письмом от 04.07.2012 N 03-11-11/201 разъяснило, что доходы арбитражного управляющего, полученные в 2011 году от деятельности в качестве арбитражного управляющего, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном главой 23 Кодекса.

Неправильного применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права судом кассационной инстанции не установлено. Приведенные предпринимателем в кассационной жалобе доводы не опровергают выводы судов, поэтому оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы суд кассационной инстанции не усматривает.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 24.01.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2013 по делу N А26-10887/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ломакина Юрия Ивановича - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.С. Васильева Ю.А. Родин