Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 сентября 2013 г. N Ф07-4818/13 по делу N А05-4733/2012

03 сентября 2013 г.

Дело N А05-4733/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Васильевой Е.С., Пастуховой М.В.,

при участии при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Сынчикова Д.Н. (доверенность от 26.12.2012 N 2.6-08/040378), от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Карпова Н.С. (доверенность от 14.01.2012 N 10-08/02),

рассмотрев 29.08.2012 в открытом судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи (при содействии Арбитражного суда Архангельской области), кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 (судьи Мурахина Н.В., Осокина Н.Н., Пестерева О.Ю.) по делу N А05-4733/2012,

установил:

индивидуальный предприниматель Михайлов Андрей Олегович (ОГРНИП 307290108000017; далее также - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании частично недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (ОГРН 1042900051094; далее - инспекция, налоговый орган) от 30.12.2011 N 2.26-19/140, решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042900900020; далее - управление) от 07.03.2012 N 07-10/1/02894, а также требования инспекции от 20.03.2012 N 1834 и возложении на ответчиков обязанности устранить допущенные нарушения прав заявителя.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 27.11.2012 (судья Быстров И.В.) заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично.

Решение инспекции от 30.12.2011 N 2.26-19/140 признано судом недействительным в части:

- доначисления и предложения об уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН), соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизодам исключения из состава профессиональных налоговых вычетов для исчисления НДФЛ и из состава расходов для исчисления ЕСН затрат по приобретению автотранспортных средств у общества с ограниченной ответственностью "Азимут" и у общества с ограниченной ответственностью "АСТЭК ТК", затрат по приобретению имущества у Дегодюка В.Н. и расходов по уплате обществу с ограниченной ответственностью "Двина" долга за поставленные нефтепродукты;

- доначисления и предложения об уплате НДФЛ, ЕСН, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизоду приобретения дизельного топлива у общества с ограниченной ответственностью "ОптТоргТранс" по счетам-фактурам и товарным накладным от 02.07.2008 N 134, от 01.08.2008 N 146 и от 25.08.2008 N 151;

- привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату НДФЛ, ЕСН и НДС в размере, превышающем половину от общей суммы штрафа, подлежащей уплате после расчета недоимки с учетом признания недействительным оспариваемого решения в части названных выше эпизодов доначисления налогов.

Решение управления от 07.03.2012 N 07-10/1/02894 признано судом недействительным в части оставления без изменения и утверждения решения инспекции от 30.12.2011 N 2.26-19/140 в части доначисления и предложения об уплате названных налогов, пеней и штрафов по указанным выше эпизодам.

Требование налогового органа от 20.03.2012 N 1834 признано недействительным в части предложения предпринимателю уплатить названные налоги, пени и штрафы по указанным выше эпизодам.

В удовлетворении остальной части требований Михайлову А.О. отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 решение суда первой инстанции отменено в части отказа предпринимателю в удовлетворении заявления по эпизоду исключения из состава профессиональных налоговых вычетов для исчисления НДФЛ 6 132 279 руб. 32 коп. расходов по инвестированию строительства нежилого помещения, начисления соответствующих пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В этой части оспариваемые предпринимателем ненормативные правовые акты инспекции и управления признаны недействительными. В остальной части решение суда первой инстанции от 27.11.2012 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение апелляционным судом норм материального и процессуального права, просит отменить принятое данной судебной инстанцией постановление в части отмены решения суда первой инстанции и принять новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, предприниматель только с момента возникновения права собственности на строящийся объект будет вправе включить спорные расходы в профессиональные налоговые вычеты путем начисления амортизации, а в случае реализации незавершенного строительством (либо готового) объекта учесть в расходах затраты по инвестированию его строительства. Кроме того, инспекция считает, что спорные расходы предпринимателя в нарушение пункта 1 статьи 221 НК РФ непосредственно не были связаны в проверяемом периоде с извлечением дохода от реализации объекта, так как договор на участие в инвестировании был расторгнут до завершения строительства и введения объекта в эксплуатацию.

В отзыве на кассационную жалобу Михайлов А.О. просит отказать в ее удовлетворении, считая доводы налогового органа несостоятельными, а принятое по делу постановление апелляционного суда - законным и обоснованным.

По ходатайству инспекции кассационная жалоба рассмотрена в открытом судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи в соответствии со статьей 153.1 АПК РФ при содействии Арбитражного суда Архангельской области.

В судебное заседание непосредственно в суд кассационной инстанции представители лиц, участвующих в деле, не явились.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи в Арбитражном суде Архангельской области, участвовали представители инспекции и управления.

Предприниматель надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, однако представителей в суд не направил, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие.

В судебном заседании представители инспекции и управления поддержали доводы кассационной жалобы.

Законность постановления суда апелляционной инстанции по настоящему делу в обжалуемой инспекции части проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов: НДФЛ, НДС, единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, ЕСН за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, а также по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 инспекцией составлен акт от 01.12.2011 N 2.26-19/122 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 30.12.2011 N 2.26-19/140 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему доначислено и предложено уплатить 2 762 826 руб. НДФЛ (из них: 1 639 549 руб. - за 2008 год, 386 350 руб. - за 2009 год, 736 927 руб. за 2010 год), 348 462 руб. ЕСН (из них 273 957 руб. - за 2008 год, 74 505 руб. - за 2009 год), 2 548 640 руб. НДС (из них 289 934 руб. - за 2-й квартал 2008 года, 2 193 348 руб. - за 3-й квартал 2008 года, 65 358 руб. - за 1-й квартал 2009 года), а также пени в общей сумме 1 455 747 руб. по названным налогам по состоянию на 30.12.2011.

Основанием для принятия данного решения послужило, в частности, то, что Михайлов А.О. в нарушение пункта 1 статьи 221 НК РФ неправомерно включил в состав профессиональных налоговых вычетов для исчисления НДФЛ за 2010 год затраты сумме 6 132 279 руб. 32 коп. по инвестированию строительства нежилого помещения в рамках договора на участие в инвестировании строительства от 11.01.2009 (том 4, листы 38 - 43), заключенного с открытым акционерным обществом "Строительно-монтажный трест N 1" (далее - ОАО "Строительно-монтажный трест N 1", трест). Как указано в решении налоговым органом, в рамках указанных договорных отношений предприниматель приобретает нежилые помещения, которые следует квалифицировать как основные средства, в связи с чем Михайлов А.О. вправе включить спорную сумму в расходы только путем начисления амортизации с момента завершения строительства объекта недвижимого имущества, введения его в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию права собственности.

Решением управление от 07.03.2012 N 07-10/1/02894, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Михайлова А.О., указанное решение инспекции частично изменено и частично отменено (том 1, листы 147 - 156).

На основании решения управления инспекция произвела перерасчет (уменьшение) соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов и письмом от 16.03.2012 N 2.23-16/008566@ довела до заявителя сведения о проведенном перерасчете.

В связи с перерасчетом размер доначисленных решением инспекции налоговых санкций составил 728 421 руб., из них 410 723 руб. - за неуплату (неполную уплату) НДФЛ за 2008, 2009 и 2010 годы, 47 736 руб. - за неуплату (неполную уплату) ЕСН за 2008 и 2009 годы, 272 962 руб. - за неуплату (неполную уплату) НДС за III квартал 2008 года и I квартал 2009 года.

Размер начисленных решением инспекции налогов составил 3 657 102 руб., из них 2 053 613 руб. НДФЛ за 2008 - 2010 годы, 238 681 руб. - ЕСН за 2008 и 2009 годы, 1 364 808 руб. - НДС за II - III кварталы 2008 года, I квартал 2009 года; общий размер пеней - 833 486 руб., из них 334 569 руб. - пени по НДФЛ, 53 251 руб. - пени по ЕСН, 445 666 руб. - пени по НДС.

Во исполнение решения от 30.12.2011 N 2.26-19/140 инспекция выставила предпринимателю требование N 1834 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20.03.2012, которым Михайлову А.О. предложено до 09.04.2012 уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и штрафов.

Предприниматель, частично не согласившись с решением инспекции от 30.12.2011 N 2.26-19/140 и с решением управления от 07.03.2012 N 07-10/1/02894, а также с требованием налогового органа от 20.03.2012 N 1834, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании этих ненормативных правовых актов частично недействительными.

Суд первой инстанции отказал предпринимателю в удовлетворении требований по спорному эпизоду, связанному с несением затрат по инвестированию строительства нежилого помещения, указав на то, что исходя из назначения указанных расходов, направленных на строительство объекта основных средств, заявитель с учетом положений пункта 1 статьи 221 и пункта 11 статьи 258 НК РФ был не вправе включать указанную сумму в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ за 2010 год.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей инспекции и управления, считает, что суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в данной части, правомерно руководствовался следующим.

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Из статьи 221 НК РФ следует, что при исчислении базы, облагаемой НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ, право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (подпункт 1 статьи 221 данного Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) амортизируемым имуществом в целях главы 25 данного Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено этой главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-94/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок).

В силу пункта 41 названного Порядка начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования (пункт 42 Порядка).

Согласно подпункту "в" пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что предпринимателем и ОАО "Строительно-монтажный трест N 1" заключен договор от 11.01.2009 на участие в инвестировании строительства, в силу пункта 2.1 которого трест своими силами и силами привлеченных организаций осуществляет строительство всего объекта, то есть строящегося многоэтажного жилого дома со встроенными помещениями общественного назначения по ул. Розинга в г. Архангельске, и после выполнения предусмотренных указанным договором работ и получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию обязуется передать Михайлову А.О. (инвестору) нежилые помещения первого этажа указанного здания проектной площадью 138,54 кв. м, а предприниматель берет на себя обязанность уплатить обусловленную этим договором цену и принять помещения.

Во исполнение условий договора предприниматель платежным поручением от 19.11.2010 N 78 уплатил 7 236 089 руб. 60 коп., в том числе НДС в сумме 1 103 810 руб. 28 коп., указав в качестве назначения платежа оплату по договору на участие в инвестировании строительства от 11.01.2009.

Расходы в сумме 6 132 279 руб. 32 коп. заявитель включил в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ за 2010 год.

В материалах дела усматривается, что практически сразу после заключения договора с Трестом от 11.09.2009, а именно 15.01.2009, предприниматель заключил договор с агентством недвижимости "Авеню" (том 5, листы 49 - 51), в силу которого поручил последнему найти покупателя на спорные помещения. Из справки названного агентства от 29.05.2012 03 (том 5, лист 48) следует, что о снятии вышеуказанного объекта с продажи и прекращении договорных отношений предприниматель известил в конце 2009 года.

Также предпринимателем 20.01.2010 заключен с обществом с ограниченной ответственностью "Инвестиционно-строительная компания "Северный Меркурий" договор на оказание риелторских услуг (том 4, лист 90), который, как следует из справки данного общества от 03.05.2012 N 332, исполнялся до августа 2011 года (том 4, лист 89).

Из письма треста от 11.05.2012 N ДБ-21/247 также следует, что спорные помещения по просьбе инвестора (предпринимателя Михайлова А.О.) своим клиентам предлагались для приобретения, однако ввиду последствий кризиса интереса не вызывали (том 5, лист 47).

Суд апелляционной инстанции, оценив данные доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, признал, что предприниматель не имел намерений непосредственно использовать нежилые помещения, создаваемые в рамках договора на участие в инвестировании строительства от 11.01.2009 в своей предпринимательской деятельности в качестве основных средств. Строящиеся нежилые помещения фактически являлись товаром, предназначенным для перепродажи, что налоговым органом документально не опровергнуто.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции обоснованно указал на то, что у налогового органа не было правовых оснований считать, что строящийся объект будет подлежать учету предпринимателем в качестве основного средства с тем, чтобы принимать расходы по его возведению путем начисления амортизации с момента завершения строительства объекта, введения его в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию права собственности.

В постановлении апелляционного суда получили правовую оценку доводы инспекции о том, что спорные расходы предпринимателя в нарушение статьи 221 не были непосредственно связаны с извлечением дохода, которые суд обоснованно отклонил.

Согласно пункту 13 Порядка доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

В силу пункта 15 Порядка под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

При этом согласно подпункту 1 пункта 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Однако решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статье 273 НК РФ и недействующими.

Как указано ВАС РФ в указанном решении, требование налогового органа о включении предпринимателем в расходы стоимости приобретенных товаров исключительно в том налоговом периоде, в котором фактически были получены доходы от реализации этих товаров, нельзя признать правомерным.

Судом апелляционной инстанции установлено и налоговым органом не оспаривается, что предприниматель вел учет доходов и расходов кассовым методом, что следует и из представленных в дело реестров документов. Эти документы подтверждают, что понесенные расходы для целей налогообложения учтены предпринимателем после их фактической оплаты.

Налоговым органом в ходе налоговой проверки не доказано, что спорные расходы Михайлова А.О. не были связаны с получением дохода от его предпринимательской деятельности.

В ходе рассмотрения дела суд апелляционной инстанции правомерно отклонил и дополнительные доводы налогового органа (не указанные ранее в оспариваемом решении инспекции) о том, что уплаченные предпринимателем 6 132 279 руб. 32 коп. нельзя рассматривать как оплату за товар, который будет получен в будущем, а также о том, что в силу пунктов 2 и 3 статьи 38, подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ средства инвестиционного характера не образуют объект налогообложения.

Апелляционный суд правильно сослался на то, что в силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; под инвестиционной деятельностью - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В пункте 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") Гражданского кодекса Российской Федерации и т.д.

Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.

При этом суд апелляционной инстанции правильно отметил, что приведенные на стадии апелляционного обжалования дополнительные доводы налогового органа, в силу которых предприниматель не вправе учесть спорные расходы в проверяемом периоде, не нашли отражения в решении от 30.12.2011 N 2.26-19/140, а также решении Управления от 07.03.2012 N 07-10/1/02894, что находится в противоречии с положениям статей 100 и 101 НК РФ.

В этой связи дополнительные доводы инспекции о неправомерности включения в состав профессиональных налоговых вычетов за 2010 год 6 132 279 руб. 32 коп. спорных затрат обоснованно отклонены апелляционным судом.

При таких обстоятельствах следует признать, что суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о правомерном включении предпринимателем в состав профессиональных налоговых вычетов для исчисления НДФЛ за 2010 год затрат в размере 6 132 279 руб. 32 коп. по договору на участие в инвестировании строительства от 11.01.2009, заключенному с ОАО "Строительно-монтажный трест N 1".

Доводы, содержащиеся в кассационной жалобе Инспекции, выводов судов не опровергают, а по существу сводятся к переоценке отдельных доказательств и установленных судами обстоятельств вне их связи и совокупности с иными материалами дела, что находится в противоречии с правилами оценки судами доказательств, которые предусмотрены статьей 71 АПК РФ.

Поскольку дело рассмотрено судом апелляционной инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 по делу N А05-4733/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Е.С. Васильева М.В. Пастухова